Вложения

Добавить в «Нужное»

Обновление: 20 декабря 2017 г.

В процессе осуществления экономической деятельности предприятие производит различные инвестиционные вложения, направленные на извлечение прибыли. Они могут быть краткосрочными и долгосрочными. Рассмотрим более подробно краткосрочные финансовые вложения (в балансе это строка 1240).

Краткосрочные финансовые вложения в балансе

В бухгалтерском учете и отчетности инвестиционные вложения организации классифицируются на краткосрочные и долгосрочные. Рассмотрим их отличия.

Под долгосрочными понимаются инвестиции на длительный срок (свыше одного года). Это могут быть, например:

  • долевое участие в капитале других организаций;
  • предоставление процентных займов другим организациям;
  • приобретение ценных бумаг (акций, облигаций и др.) с длительным сроком погашения.

В отчетности их указывают в строке 1170 баланса.

Напротив, краткосрочные финансовые вложения – это инвестиции, период обращения или погашения которых составляет один год и менее. Активами, в которые инвестируются денежные средства организации, могут быть ценные бумаги других предприятий и организаций, финансы на срочных депозитных счетах кредитных организаций и др. Такие активы характеризуются как ликвидные и наиболее легко реализуемые.

В отчетности их указывают в строке 1240 баланса.

По-другому вне зависимости от конкретного вида инвестиций учет финансовых вложений кратко можно объяснить следующим образом.

Во многом отнесение активов к той или иной категории связано с планами предприятия по отношению к ним. К примеру, если предприятие вложилось в уставный капитал другой организации, оно может планировать различные варианты получения экономического эффекта для себя. Это может быть влияние на организацию, контроль над ней, извлечение прибыли за счет дивидендов. В этом случае такие инвестиции признаются долгосрочными финансовыми вложениями.

Однако купленную долю в уставном капитале можно и перепродать, извлекая прибыль именно от такой сделки. Владение долей с ее перепродажей в течение года рассматривается как ликвидный актив и краткосрочные финансовые вложения. Они подлежат внесению во второй раздел баланса «Оборотные активы».

В связи с тем, что в балансе финансовые вложения отражают как долгосрочные, так и краткосрочные активы, к счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» создается аналитический учет. Стоимость вложений, в отношении которых создан такой резерв, соответствует балансовой за минусом соответствующих резервов.

Значение краткосрочных вложений

Положительный эффект от краткосрочных вложений зависит от множества факторов. Как правило, инвестиция считается удачной, если вложение осуществляется за счет собственных средств без заимствований на стороне. Такие вложения самые рискованные, т.к. период времени на управление ими очень мал. Ожидаемая прибыль по краткосрочным активам вполне может обратиться и в убыток, т.к. по ним высок риск обесценивания.

Значительное увеличение краткосрочных финансовых вложений говорит о стремлении к сохранению капитала и получении прибыли путем применения тактических методов в небольшой период времени. В этом случае структура активов обогащается ликвидностью.

Важно учитывать, что на определенном этапе увеличение оборотных активов, включающих в себя краткосрочные финансовые вложения, может свидетельствовать о расширении масштабов экономической деятельности предприятия. Подобный эффект подлежит анализу наравне с другими экономическими факторами. В ходе него изучаются структура, адресность размещения и т.д.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс .

Бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Добавить в «Нужное»

Обновление: 20 декабря 2017 г.

В отчетности отечественных предприятий и организаций учитываются различные финансовые инвестиции: выданные займы, вклады и т.п. Они объединяются понятием «вложения». Финансовые вложения отражаются в балансе и пояснении к отчетности.

Что входит в финансовые вложения в балансе

Понятие «финансовые вложения в бухгалтерском балансе» включает в себя:

  • различные ценные бумаги с установленными сроками и стоимостью погашения;
  • вклады в капиталы иных предприятий и организаций;
  • выданные займы (за исключением беспроцентных) и депозиты;
  • приобретенная дебиторская задолженность и др.

Подобные инвестиции и активы входят в состав рассматриваемого понятия, если они соответствуют следующим критериям:

  • документальное подтверждение;
  • наличие у соответствующего инвестора финансовых рисков, связанных с подобными инвестициями;
  • вероятность того, что впоследствии эти инвестиции дадут экономический эффект в виде выгоды в различных ее формах (дивиденды, увеличение стоимости и т.п.) Такой вывод следует из п. п. 2, 3 ПБУ 19/02.

Теперь рассмотрим, что не относится к долгосрочным финансовым вложениям в строке 1170 баланса. Это, например:

  • выкупленные для аннулирования или последующей продажи собственные акции предприятия;
  • выданные в правоотношениях купли-продажи и оказания услуг векселя;
  • инвестиции в имущество, переданное в аренду за определенную плату;
  • драгоценности, картины, и т.п., если их приобретение не имеет отношения к обычной деятельности предприятия;
  • основные средства, МПЗ и НМА.

Где и как финансовые вложения отражаются в учете

Перед тем, как попасть в баланс, текущие финансовые вложения в бухгалтерском учете формируются на счете 58 «Финансовые вложения». Одновременно депозитные вклады подлежат учету на субсчете 55-3 «Депозитные счета».

В аналитическом учете по ценным бумагам должны быть отражены сведения о:

  • наименовании эмитента;
  • названии и реквизитах ценной бумаги;
  • стоимости;
  • общем количестве;
  • дате приобретения и выбытия;
  • месте хранения.

В балансе стоимость долгосрочных инвестиций, относящихся к финансовым вложениям, отражается на 31 декабря предшествующего года и на 31 декабря того года, который истек до этого (предшествующего) года.

Где бы в учете не формировались соответствующие сведения, долговременные финансовые вложения в балансе — это строка 1170.

В бухучете активы, соответствующие рассматриваемому показателю баланса, принимаются к учету по первоначальной стоимости.

В качестве расходов на финансовые вложения учитываются:

  • уплаченные суммы по контрактам;
  • стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с соответствующими инвестиционными вложениями;
  • вознаграждения для посредников;
  • иные затраты на финансовые вложения.

Для определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений применяются все доступные источники соответствующих сведений. Если финансовые вложения не обращаются на ОРЦБ и по ним текущая рыночная стоимость не определяется, они учитываются на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Первоначальную стоимость долговых ценных бумаг, текущая рыночная стоимость которых не определяется, может быть изменена до номинальных значений в период их обращения. Это осуществляется равномерно в зависимости от сумм дохода по таким бумагам.

Выбытие финансовых вложений подлежит учету при:

  • погашении;
  • продаже;
  • безвозмездной передаче и т.п.

Выбытие соответствующего актива, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, учитывается:

  • либо по первоначальной стоимости;
  • либо по средней первоначальной стоимости;
  • либо способом ФИФО.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс .

Бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Виды ценных бумаг

Акция — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права акционера на получение части прибыли акционерного общества в качестве дивидендов на участие в управлении акционерным обществом.

Вексель — финансовый инструмент в форме документа, предписывающего должнику выплатить кредитору установленную сумму к определенному сроку.

Облигация — ценная бумага, подтверждающая обязательство ее держателю возместить номинальную стоимость или имущественный эквивалент, а также фиксированный в ней процент от номинальной стоимости.

Сберегательный сертификат — ценная бумага, удостоверяющая сумму вклада письменного свидетельства банка о депонировании денежных средств.

Виды финансовых вложений и их оценка

Осуществлению финансовых вложений должен предшествовать тщательный анализ рынка финансовых активов, что способствует выбору оптимального варианта, обеспечивающего надежность и прибыльность осуществляемых вложений.

Финансовые вложения — инвестиции в уставные капиталы и ценные бумаги других организаций, затраты на приобретение государственных ценных бумаг; средства, предоставленные взаймы на территории России и за ее пределами; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в состав финансовых вложений организации для целей бухгалтерского учета необходимо включать следующие активы: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества (табл.12.1).

Состав финансовых вложений

Финансовые вложения

Бухгалтерские счета

Ценные бумаги; вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе в дочерние и зависимые); выданные займы; вклады по договору простого товарищества

Счет 58 «Финансовые вложения»

Депозитные вклады в банках

Счет 55 «Специальные счета в банках»

«Купленная» дебиторская задолженность (например, если вы покупаете предприятие как имущественный комплекс, право требования по дебиторской задолженности переходит к вам)

Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

  • наличие правильно оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
  • переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
  • способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

К финансовым вложениям организации не относятся:

  • собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
  • векселя, выданные организацией-векселедателем и полученные организацией-продавцом при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (в счет оплаты этих товаров (работ, услуг), если плательщиком по ним является сам покупатель;
  • вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, т. е. активы, имеющие материально-вещественную форму, такие, как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являющиеся финансовыми вложениями;
  • драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль над их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т. п. однородная совокупность финансовых вложений.

Организация ведет аналитический учет финансовых вложений для того, чтобы обеспечить получение информации по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т. п.).

Организации необходимо вести аналитический учет финансовых вложений. Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

Пункт 6 ПБУ 19/02 отдельно оговаривает, какую информацию о ценных бумагах в этом случае следует раскрыть. По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т. д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету.

Поступление и первоначальная оценка финансовых вложений

В соответствии с Гражданским кодексом РФ ценные бумаги являются движимым имуществом организации. Как и любое другое имущество, они подлежат обязательной денежной оценке отражения в бухгалтерском учете. Финансовые вложения при принятии к учету делятся на две группы: по которым можно определить текущую рыночную стоимость и по которым этого сделать нельзя. К первой группе относятся котируемые ценные бумаги, паи (если учредитель паевого фонда регулярно публикует их цену), а также другие финансовые вложения, текущая стоимость которых документально подтверждена. При этом финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату у других организаций, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

  • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
  • суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
  • вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
  • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью таких финансовых вложений, как ценные бумаги, полученных организацией безвозмездно от учредителей или других организаций и лиц, признается:

  • их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;
  • сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету — для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Положением по бухгалтерскому учету ПБУ15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

Одной из основных составляющих финансовых вложений являются ценные бумаги. К обращению в соответствии с Гражданским кодексом РФ на фондовом рынке России допущены следующие виды ценных бумаг: государственные облигации, облигации, вексели, чеки, депозитный и сберегательный сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, простое и двойное складские свидетельства (и каждая их часть), коносаменты, акции, приватизационные ценные бумаги, жилищные сертификаты, а также производные ценные бумаги — опционные свидетельства.

Все ценные бумаги должны содержать обязательные реквизиты. Их отсутствие или несоответствие влечет недействительность совершаемой посредством их сделки.

Покупка ценных бумаг

При приобретении ценных бумаг за плату, в их первоначальную стоимость включаются:

  • суммы, уплаченные продавцу;
  • стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением этих бумаг;
  • вознаграждение посредникам;
  • иные затраты, непосредственно связанные с покупкой бумаг.

В этот список не включены проценты по займам, полученные на приобретение ценных бумаг (п. 3.2 приказа Минфина от 15 января 1997 г. № 2). С 1 января 2003 г. проценты по таким займам не увеличивают стоимость финансовых вложений (ценных бумаг), отраженных на балансовом счете 58 «Финансовые вложения». Они должны быть отнесены к операционным расходам (субсчет 91/2 «Прочие расходы»).

Исключение составляет лишь тот случай, когда полученный заем компания использует для предварительной оплаты. Тогда на сумму процентов необходимо увеличивать дебиторскую задолженность (п. 15 ПБУ15/01). Но делать это нужно до того, как бумаги приняты к учету. Также в затраты на покупку ценных бумаг не входят общехозяйственные расходы (если только они напрямую не связаны с этой покупкой).

Пример. Организация приобрела 100 облигаций сторонней организации. Цена каждой облигации — 450 руб. Брокерская комиссия составила 540 руб. (в том числе НДС — 90 руб.).

Бухгалтер должен сделать проводки:

  • дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 51 «Расчетные счета» — 45 000 руб. (100 шт. * 450 руб.) — перечислены деньги в оплату облигаций;
  • дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 51 «Расчетные счета» — 540 руб. — оплачено вознаграждение брокерской компании;
  • дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 90 руб. — отражен НДС по брокерским услугам;
  • дебет счета 58/2 «Долговые ценные бумаги», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 45 450 руб. (45 000 +
    + 540 — 90) — облигации оприходованы на баланс.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ ценные бумаги НДС не облагаются, поэтому отражать входящий НДС по ним не нужно.

В договоре купли-продажи может быть предусмотрено, что ценные бумаги (а также услуги на их приобретение) оплачиваются в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем. В такой ситуации цена покупки корректируется (увеличивается или уменьшается) на величину суммовых разниц. Правда, делать это можно только до того, как бумаги приняты к учету.

Как правило, большую часть затрат на покупку составляет непосредственно стоимость ценных бумаг. Если доля всех оставшихся затрат не превышает 5% от сумм, уплачиваемых продавцу, то их можно учесть как операционные расходы.

Пример. Воспользуемся условием предыдущего примера.

Прочие затраты на покупку облигаций составили 1% (540 руб. — 90 руб.) / 45 000 руб., что меньше 5%. Поэтому бухгалтер может учесть их либо на субсчете 58/2 «Долговые ценные бумаги», либо на субсчете 91/2 «Прочие расходы». Во втором случае необходимо сделать проводки:

  • дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 51 «Расчетные счета» — 45 000 руб. (100 шт. * 450 руб.) — перечислены деньги в оплату облигаций;
  • дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 51 «Расчетные счета» — 540 руб. — оплачено вознаграждение брокерской компании;
  • дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 90 руб. — отражен НДС по брокерским услугам.

Финансовые вложения в зависимости от сроков, на которые они произведены, делятся на 2 вида: долгосрочные и краткосрочные.

Срок возврата долгосрочных финансовых вложений превышает 1 год. К таким вложениям относят вклады в уставные капиталы других организаций, в том числе затраты за рубежом на приобретение акций, процентных облигаций, предоставление займов.

Срок возврата или погашения краткосрочных финансовых вложений не превышает 1 год. К данному виду финансовых вложений относятся и вложения в ценные бумаги, срок погашения по которым не установлен без намерения получать доход более одного года.

Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 «Финансовые вложения».

В соответствии с Гражданским кодексом РФ ценные бумаги являются движимым имуществом организации. Как и любое другое имущество, они подлежат обязательной денежной оценке при отражении в бухгалтерском учете. Оценка при приобретении за плату осуществляется путем суммирования фактических расходов на его покупку. При безвозмездном получении — по рыночной стоимости на дату оприходования объектов финансовых вложений.

К счету 58 «Финансовые вложения» открываются субсчета: 58/1 «Паи и акции», 58/2 «Облигации», 58/3 «Предоставленные займы».

Учет вкладов в уставный капитал других организаций

Принятие решения об осуществлении финансовых вложений в уставные капиталы дочерних и других хозяйственных обществ отражаются по дебету счета 58/1 «Паи и акции».

Внесение в уставный капитал другой организации ценных бумаг отражается следующим образом:

  • дебет счета 58/1″Паи и акции»,
  • кредит счета 51 «Расчетные счета».

Передача в уставный капитал другой организации разных видов имущества по договорной стоимости (материалов, основных средств, нематериальных активов) оформляется записью:

  • дебет счета 58/1 «Паи и акции»,
  • кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

списание переданного имущества (по балансовой стоимости):

  • дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
  • кредит счета 01 «Основные средства»,
  • кредит счета 04 «Нематериальные активы»,
  • кредит счета 10 «Материалы» — списание начисленной амортизации по передаваемым объектам,
  • дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,
  • дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»,
  • кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

начисление доходов по вкладам в уставный капитал других организаций:

  • дебет счета 76/1 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;
  • кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

поступление доходов на расчетный счет:

  • дебет счета 51 «Расчетные счета»,
  • кредит счета 76/1 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

При передаче в уставный капитал организации материальных активов, начисленные доходы облагаются налогом по ставке 6%.

Учет финансовых вложений в акции других организаций

Оплата акций, приобретенных у других организаций, производится за денежные средства, а также посредством внесения основных средств и прочих активов.

Акция — ценная бумага, удостоверяющая факт взноса определенной суммы в уставный капитал акционерного общества и дающая право владельцу на получение определенной доли в виде дивиденда.

Акции:

1) в зависимости от объема прав, предоставляемых владельцам подразделяются на:

  • обыкновенные (дают право участвовать в общем собрании акционеров и на получение дивидендов);
  • привилегированные (дают право участвовать в управлении АО и на фиксированные дивиденды);

2) в зависимости от способа обозначения лица подразделяются на:

  • именные (содержат имя собственника, фиксируются в реестре акционеров);
  • предъявителя (не содержат имени собственника, общество не имеет информации о своих пайщиках).

Акции имеют определенные виды оценки:

  • номинальная стоимость;
  • рыночная курсовая стоимость;
  • балансовая стоимость.

Номинальная стоимость — обозначена на самой акции.

Балансовая стоимость — величина капитала акционеров, приходящегося на одну акцию.

Рыночная (курсовая) стоимость — цена, по которой акция продается или покупается на рынке ценных бумаг.

На счетах бухгалтерского учета отражение операций по осуществлению финансовых вложений происходит следующим образом:

оплата полной стоимости пакета акций другой организации (списание фактических затрат):

  • дебет счета 58 «Финансовые вложения»,
  • кредит счета 51 «Расчетные счета».

Отражение на счетах передачи имущества в виде основных средств и прочих активов при оплате акций производится аналогично отражению на счетах передачи имущества в уставные капиталы других организаций.

После приобретения акций на них начисляются дивиденды:

начисление дивидендов:

  • дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
  • кредит счета 99 «Прибыли и убытки»;

поступление дивидендов акционеру:

  • дебет счета 51 «Расчетные счета»,
  • кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При продаже акций у инвестора:

отражение продажной цены акций при их реализации:

  • дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
  • кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

отражение балансовой стоимости акций при их реализации:

  • дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
  • кредит счета 58 «Финансовые вложения»;

списание финансового результата от реализации акций:

  • дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
  • кредит счета 99 «Прибыли и убытки»,

или:

  • дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,
  • кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет финансовых вложений в займы

Для учета займов, представленных юридическими и физическими лицами, используется счет 58 «Краткосрочные финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы». Операции по предоставлению займов оформляются договором займа, в них указывается сумма займа, срок погашения, размер процентов.

Порядок отражения займов на счетах бухгалтерского учета займов следующий:

отражение суммы денежных средств, переданных взаймы другой организации:

  • дебет счета 58/3 «Предоставленные займы»,
  • кредит счета 51 «Расчетные счета»;

начисление процентов по выданному займу:

  • дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами,
  • кредит счета 99 «Прибыли и убытки»;

оплата причитающихся процентов по выданному займу:

  • дебет счета 51 «Расчетные счета»,
  • кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Сторона, получающая заемные средства, обязана уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость.

При погашении полученных займов производится следующая запись в бухгалтерском учете:

  • дебет счета 51 «Расчетные счета»,
  • кредит счета 58 «Финансовые вложения».

Облигация – долговая ценная бумага, по которой эмитент обязуется возместить владельцу облигации ее номинальную стоимость в установленный срок с уплатой фиксированного процента, если иные условия не установлены.

Эмитентами государственных ценных бумаг, в частности облигаций, выступают ЦБ РФ и Минфин России. Они выпускают государственные облигации, по которым получение дохода и выкуп гарантированы государством.

Государственные облигации являются именными ценными бумагами.

Первоначальная стоимость приобретенных организацией ценных бумаг включает в себя фактические затраты организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Текущая рыночная стоимость определяется на основе средневзвешенных цен, приводимых в котировочных таблицах. При отсутствии информации о средневзвешенных ценах инвестор рассчитывает их самостоятельно по методике, приведенной в приказе ФСФР России от 9 ноября 2010 г. № 10-65/пз-н «Об утверждении Порядка определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях 23 главы Налогового кодекса Российской Федерации».

Первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается, первоначальной стоимостью является сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, которая, в свою очередь, устанавливается исходя из иены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

При переходе к инвестору прав на ценные бумаги, оплаченные не полностью, они отражаются в бухгалтерском учете в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору. Непогашенная сумма включается в состав кредиторской задолженности.

Бухгалтерские записи, отражающие операции, связанные с приобретением облигаций, представлены в табл. 9.1 и 9.2. При этом следует иметь в виду, что при переходе права собственности на ценные бумаги после полной оплаты денежные средства, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в составе дебиторской задолженности.

Таблица 9.1

Корреспонденция счетов при приобретении облигаций и переходе права собственности на объекты до полной оплаты

Содержание фактов хозяйственной деятельности

Дебет

Кредит

1. Определена задолженность продавцам облигаций

2. Определена задолженность специализированным организациям за информационные, специализированные и посреднические услуги, связанные с приобретением облигаций

3. Перечислены денежные средства с расчетного счета:

– продавцу облигаций;

– специализированным организациям за информационные, специализированные и посреднические услуги, связанные с приобретением облигаций

Таблица 9.2

Корреспонденция счетов при переходе нрава собственности на облигации после полной оплаты

Содержание фактов хозяйственной деятельности

Дебет

Кредит

1. Перечислены денежные средства с расчетного счета:

– продавцу облигаций;

– специализированным организациям за информационные, специализированные и посреднические услуги, связанные с приобретением облигаций

2. Оприходованы финансовые вложения при переходе права собственности на облигации к инвестору

Порядок отражения в бухгалтерском учете разницы между оценкой ценных бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой представлен в табл. 9.3.

Таблица 93

Корреспонденция счетов при формировании текущей рыночной стоимости облигаций

Содержание фактов хозяйственной деятельности

Дебет

Кредит

1. Выявлена разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой облигаций (текущая рыночная стоимость превышает предыдущую оценку)

2. Выявлена разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой облигаций (предыдущая оценка превышает текущую рыночную стоимость)

Начисленные доходы по ценным бумагам включаются в состав прочих доходов и отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами»;

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

Долговые ценные бумаги покупаются по рыночному курсу с учетом спроса и предложения, а выкупаются (погашаются) по номинальной цене. У инвестора (покупателя облигаций) облигации учитываются на субсчете 58/2 «Долговые ценные бумаги».

В своей учетной политике каждая организация должна предусмотреть периодичность, с которой списывается разница между фактической себестоимостью облигации и номинальной ценой облигации.

По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода включать в состав прочих доходов или расходов.

Если первоначальная стоимость облигаций выше номинальной стоимости, разница списывается за счет доходов, получаемых организацией по принадлежащим ей облигациям. В случае приобретения облигаций по цене ниже их номинальной стоимости разница доначисляется и включается в состав прочих доходов.

Если принято решение не проводить корректировку, разница между первоначальной и номинальной стоимостью списывается однократно при выбытии облигации. Осуществляемые в этом случае бухгалтерские записи представлены в табл. 9.4.

Таблица 9.4

Корреспонденция счетов при отражении разницы между фактическими затратами на приобретение облигаций и номинальной стоимостью (при начислении дохода)

Содержание фактов хозяйственной деятельности

Дебет

Кредит

1. При фактических затратах инвестора, превышающих номинальную стоимость облигаций:

– списана часть разницы между покупной и номинальной стоимостью;

– начислен доход по облигациям (расход между суммами, отнесенными на счета 76 и 58)

  • 2. При номинальной стоимости облигаций, превышающей фактические затраты инвестора:
    • – начислен доход по облигациям;

– начислена часть разницы между покупной и номинальной стоимостью облигаций

Для профессиональных бухгалтеров
МСФО (IAS) 32 Финансовые инструменты: Представление +
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 19
2017г.
УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО
(миллион скачанных копий в более чем 120 странах)
Вас приветствует десятый выпуск (2017 г.) учебных пособий по МСФО, выходящих в рамках проекта TACIS при поддержке Евросоюза! Первый выпуск состоялся в 2003 году. У нас появилась новая книга МСФО (IFRS)17 «Страховые контракты». В этом выпуске книги дополнены статьями: Отложенные налоги: единственный путь к их изучению – важная статья для практиков, преподавателей, тренеров и студентов и МСФО. Разрушение мифов – рассматривает различные аспекты преподавания МСФО по каждому стандарту, включая ряд мнений и тем для обсуждения. Комментарии через LinkedIn выразили огромную признательность за обе статьи.
Комплект пособий предлагает отдельную книгу для каждого стандарта, плюс три книги по консолидации. Учет финансовых инструментов рассматривается в МСФО (IAS) 32/39 (книга 3) и в МСФО (IFRS) 9. МСФО (IFRS) 7 дополнен подходом FINREP, который иллюстрирует практическое применение этого стандарта и форматы его представления. Дополняет весь комплект введение в МСФО и трансформационная модель российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО. Каждая книга включает в себя Информацию, Примеры, Вопросы для самостоятельного тестирования и Ответы.
Выражаем искреннюю признательность тем, кто сделал возможными эти издания, а также вам, наши читатели из множества стран за вашу неизменную поддержку. Я хотел бы выразить особую благодарность Игорю Сухареву из Министерства Финансов, рекомендовавшему наши пособия ссылкой на сайте Министерства, Марку Финасу за обеспечение ссылок на публикации, Гульнаре Махмутовой за перевод на русский язык и редакцию, Марине Корф и Антону Арнаутову (bankir.ru) за оказанную помощь, советы и продвижение материалов на своем сайте. Сергей Дорожков и Элина Бузина из Института Банковского Дела Ассоциации Российских банков (http://finprioritet.ru/) провели отличные курсы МСФО по всем стандартам, которые позволили нам протестировать этот материал и обрести совместно с участниками новый взгляд на него. Пожалуйста, присоединяйтесь к нам и к лучшему консолидированному курсу в России!
Также благодарим нашего друга и соратника Сильвию Махутову: silvia.mahutova@ifrsbox.com.
На последней станице приведены примечания, разъясняющие авторские права и историю самой серии.
Пожалуйста, расскажите своим друзьям и коллегам, где найти наши пособия. Мы надеемся, что вы сочтете их полезными для себя.
Робин Джойс
Профессор Финансового Университета при Правительстве Российской Федерации
Почётный профессор Сибирской Академии Финансов и Банковского Дела
Приглашенный профессор, Российский экономический университет им. Плеханова
Москва, Россия 2017г.
Авторы: ГРМ, и Робин Джойс
СОДЕРЖАНИЕ

  1. Введение
  2. Цель
  3. Область применения
  4. Определения
  5. Представление информации
  6. Инструменты с правом досрочного выкупа
  7. Отсутствие договорного обязательства на поставку денежных средств или иного финансового актива
  8. Условия проведения расчетов
  9. Комбинированные финансовые инструменты
  10. Собственные акции
  11. Проценты, дивиденды, убытки и доходы
  12. Взаимозачет финансовых активов и финансовых обязательств

МСФО (IAS) 32 Финансовые инструменты: Представление
Введение

В первых трех изданиях пособий по МСФО материалы по МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39 были объединены в пять тематических книг. Замена МСФО (IAS) 39 на МСФО (IFRS) 9, а также добавление новых материалов в МСФО (IAS) 32, побудило нас написать отдельное пособие по МСФО (IAS) 32. Мы хотели бы продолжить представлять вам, наши уважаемые читатели, всесторонний охват стандартов МСФО по финансовым инструментам. Ранние книги будут по-прежнему доступны в переходном периоде от МСФО (IAS) 39 к МСФО (IFRS) 9.
Принцип
При отнесении эмитентом финансового инструмента к финансовому обязательству или к долевому инструменту, инструмент относится к долевому инструменту только при выполнении двух следующих условий (1) и (2).

  1. Инструмент не содержит договорного обязательства:
    1. передать наличные средства или другие финансовые активы другому предприятию; или
    2. произвести обмен финансовых обязательств или активов с другим предприятием на потенциально невыгодных (с убытком) условиях.

  1. Если расчет по инструменту будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами эмитента, это:
    1. непроизводные финансовые инструменты, которые включают в себя недоговорные обязательства эмитента поставить переменное количество собственных долевых инструментов; или
    2. производные финансовые инструменты (деривативы), которые являются основанием для эмитента обменять фиксированную сумму денежных средств или иной финансовый актив на фиксированное количество его долевых инструментов (‘FIXED for FIXED’). С этой целью собственные долевые инструменты эмитента не включают в себя те инструменты, которые представляют собой контракты на будущее получение или поставку собственных инструментов эмитента.

Кроме того, когда эмитент обязан приобрести собственные акции за денежные средства или за иные финансовые активы, возникает обязательство на сумму, которую он обязан уплатить.
Классификация контрактов, основанных на собственных долевых инструментах предприятия
При классификации контрактов отнесение долевого инструмента предприятия к производному или непроизводному финансовому инструменту основывается на принципе, разъясненном выше (см. п (2)).
В частности, когда предприятие использует свои собственные долевые инструменты ‘в качестве валюты’ в контракте на получение или поставку переменного количества акций, цена которых равна фиксированной сумме или основана на переменной базе (например, товарная цена), этот контракт не будет являться долевым инструментом, это будет финансовый актив или финансовое обязательство.

Инструменты с правом досрочного выкупа

Финансовый инструмент, дающий своему владельцу право обратной поставки (выкупа) инструмента за денежные средства или иной финансовый актив (‘инструмент с правом досрочного выкупа’), является финансовым обязательством эмитента.
Неопределенные условия расчета
Финансовый инструмент является финансовым обязательством, когда способ расчета за него зависит от наступления или не наступления неопределенных будущих событий или от результата невыясненных обстоятельств, которые находятся вне зоны контроля эмитента и держателя.
(Неопределенные условия расчета игнорируются, когда они применяются только в случае ликвидации эмитента или когда они не являются истинными).
Варианты расчета
Согласно МСФО (IAS) 32 дериватив (производный финансовый инструмент) является финансовым активом или финансовым обязательством, когда он предоставляет одному из своих участников выбор способа расчета за него, если все альтернативные варианты расчета не приводят к тому, что это – долевой инструмент.
Измерение компонентов комбинированного финансового инструмента при его первоначальном признании
Первоначально выделяют компоненты активов и обязательств и затем выделяют компоненту капитала.
Собственные акции
Выкуп или последующая перепродажа собственных долевых инструментов предприятия не приводит к возникновению у него прибыли или убытка. Это является передачей долевых инструментов между держателями – теми, кто отказался от долевых инструментов и теми, кто продолжает их держать.
.
Проценты, дивиденды, убытки и прибыль
Операционные затраты, понесенные как необходимая часть завершения сделки по капиталу, учитываются в составе этой сделки и вычитаются из собственного капитала.

Совет по МСФО внес поправки в МСФО (IAS) 32 по требованию ограничения перечня финансовых инструментов, соответствующих определению финансового обязательства, которые могут классифицироваться как капитал.

Эти поправки касаются следующих инструментов:

  1. долгосрочные финансовые инструменты, и
  2. инструменты или компоненты инструментов, которые налагают на предприятие обязательство по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов предприятия только в случае ликвидации.

Это было сделано с целью улучшения финансовой отчетности по отдельным видам финансовых инструментов, которые соответствуют определению финансового обязательства, но представляют собой остаточную долю в чистых активах предприятия.
Цель
Целью МСФО (IAS) 32 является установление принципов представления финансовых инструментов как обязательств или как долевых инструментов и проведения взаимозачета финансовых активов и финансовых обязательств.
Это относится к классификации финансовых инструментов с точки зрения их эмитента в финансовые активы, обязательства и долевые инструменты; классификации относящихся к ним процентов, дивидендов, убытка и прибыли; а также условий, при которых должен проводиться взаимозачет финансовых активов и финансовых обязательств.
Принципы МСФО (IAS) 32 дополняют принципы признания и оценки финансовых активов и финансовых обязательств, изложенные в МСФО (IFRS) 9, а также принципы раскрытия информации о них, изложенные в МСФО (IFRS) 7.

Область применения

МСФО (IAS) 32 должен применяться всеми предприятиями ко всем типам финансовых инструментов
за исключением:

  1. долей участия в дочерних, ассоциированных или совместных предприятиях. В одних случаях предприятие может учитывать эти доли, используя МСФО (IFRS) 9; в других случаях предприятие должно применять требования МСФО (IAS) 32. Предприятия также должны применять МСФО (IAS) 32 ко всем производным инструментам (деривативам), связанным с участием в дочерних, ассоциированных или совместных предприятиях.
  2. прав и обязанностей работодателей по планам вознаграждения работников, к которым применяется МСФО (IAS) 19.
  3. договоров страхования, так как на них распространяются требования МСФО (IFRS) 4. МСФО (IAS) 32 применяется к деривативам, встроенным в договоры страхования, только в том случае, когда МСФО (IFRS) 9 требует от предприятия вести по ним отдельный учет. Кроме того, эмитент должен применять МСФО (IAS) 32 к финансовым гарантиям, если эмитент использует МСФО (IFRS) 9 для признания и оценки этих гарантий, но при наличии выбора, он может применять МСФО (IFRS) 4.
  4. финансовых инструментов, относящихся к области применения МСФО (IFRS) 4, т.к. они обладают свойством независимого участия.
Эмитент таких инструментов освобождается от применения к ним тех параграфов стандарта, которые регламентируют различия между финансовыми обязательствами и долевыми инструментами.
Тем не менее, все остальные требования МСФО (IAS) 32 к этим инструментам применяются. Кроме того, МСФО (IAS) 32 применяется к деривативам, встроенным в эти инструменты (см. МСФО (IFRS) 9).

МСФО (IAS) 32 применяется к контрактам на покупку или продажу нефинансовых статей (например, товары), нетто-расчет по которым может быть произведен наличными средствами, другими финансовыми инструментами или путем обмена финансовыми инструментами, как если бы эти договоры были финансовыми инструментами, за исключением договоров, заключенных и удерживаемых с целью получению или поставки нефинансовой статьи (такой как имущество или товары) в соответствии с ожидаемыми на предприятии покупками, продажами или потреблением (с ожидаемой поставкой).
Существуют различные способы, которыми нетто-расчет по договору покупки или продажи нефинансовой статьи (такой как имущество) может быть произведен наличными средствами, другим финансовым инструментом или через обмен финансовыми инструментами. К ним относятся следующие :

  1. когда условия договора разрешают любой стороне произвести нетто-расчет наличными средствами, другими финансовыми инструментами или путем обмена финансовыми инструментами;
  2. из условий договора явно не следует возможность произвести нетто-расчет наличными средствами, другими финансовыми инструментами или путем обмена финансовыми инструментами, но у предприятия есть практика произведения расчетов по аналогичными договорам (либо заключением договоров взаимозачета с контрагентом, либо путем продажи договора до его исполнения или наступления сроков расчета по нему);
  3. когда по аналогичным договорам у предприятия имеется практика приобретения и продажи актива в короткие сроки с целью получения прибыли от краткосрочных колебаний цен или дилерской маржи; и
  4. когда предметом договора является нефинансовая статья (например, товар), которая свободно конвертируется в наличные средства.

Договор, к которому применяется (2) или (3) не заключается с целью получения или поставки нефинансового актива в соответствии с предстоящей покупкой, продажей или использованием предприятием, следовательно, порядок его учета попадает в сферу применения МСФО (IAS) 32.
Другие договоры оцениваются для определения, были ли они заключены и продолжают удерживаться с целью получения или поставки нефинансовой статьи в соответствии с предстоящей покупкой, продажей или использованием предприятием и, следовательно, попадают ли они в сферу действия МСФО (IAS) 32.
Выпущенный опцион на покупку или продажу нефинансовой статьи (такой, как товар), по которому может быть произведен нетто-расчет с помощью денежных средств, другого финансового инструмента или путем обмена финансовыми инструментами, находится в сфере применения МСФО (IAS) 32. Такой договор не может быть заключен с целью покупки или продажи нефинансовой статьи. (Держатель такого опциона реализует его до момента физической поставки актива).

Определения

В МСФО (IAS) 32 используются следующие термины в значениях:
Финансовый инструмент – это договор, результатом которого является финансовый актив у одного предприятия и финансовое обязательство или долевой инструмент – у другого предприятия.
К финансовым активам относятся:

  1. наличные средства;
  2. долевой инструмент другого предприятия;
  3. права, обусловленные договором:
    1. получить денежные средства или иной финансовый актив с другого предприятия; или
    2. произвести обмен финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на потенциально более выгодных для предприятия условиях; или
  4. договор, расчет по которому будет или может быть осуществлен собственными долевыми инструментами предприятия, и представляющий собой:
    1. непроизводный инструмент, по которому предприятие имеет или будет иметь обязательство получить переменное количество собственных долевых инструментов, или
    2. дериватив (производный инструмент), расчет по которому будет или может быть осуществлен иным способом, чем обмен фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов предприятия.

Для этой цели собственные долевые инструменты предприятия не включают финансовые инструменты с правом досрочного выкупа, которые классифицируются как долевые инструменты, а также

  • налагающие на предприятие обязательство поставить другой стороне пропорциональную долю чистых активов предприятия только при ликвидации, и
  • классифицируемые как долевые инструменты или инструменты, которые представляют собой договоры на получения или поставку собственных инструментов предприятия в будущем.

К финансовым обязательствам относятся:

  1. обязательство, обусловленное договором:
    1. поставить наличные средства или другой финансовый актив другому предприятию; или
    2. произвести обмен финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на потенциально невыгодных (убыточных) для предприятия условиях; или
  2. договор, расчет по которому будет или может быть осуществлен собственными долевыми инструментами предприятия, и представляющий собой:
    1. непроизводный инструмент, по которому предприятие имеет или будет иметь обязательство поставить переменное количество собственных долевых инструментов, или
    2. дериватив (производный инструмент), расчет по которому будет или может быть осуществлен иным способом, чем обмен фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов предприятия.

С этой целью права, опционы или варранты на приобретение фиксированного количества собственных долевых инструментов предприятия за фиксированную сумму в любой валюте являются долевыми инструментами, если эти права, опционы или варранты предлагаются предприятием пропорционально для всех существующих владельцев собственных непроизводных долевых инструментов, относящихся к одному классу.
Кроме того, для этих целей собственные долевые инструменты предприятия не включают финансовые инструменты с правом досрочного выкупа, которые классифицируются как долевые инструменты,

  • налагающие на предприятие обязательство поставить другой стороне пропорциональную долю чистых активов предприятия только при ликвидации, и
  • классифицируемые как долевые инструменты или инструменты, которые представляют собой договоры на получения или поставку собственных инструментов предприятия в будущем.

Долевой инструмент – это любой договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах предприятия после вычета всех его обязательств.
Справедливая стоимость – это сумма, которая была бы получена по продаже актива или уплачена при передаче обязательства в упорядоченной сделки между участниками рынка на дату оценки (МСФО (IFRS) 13).
Инструмент с правом досрочного выкупа – это финансовый инструмент, который дает владельцу право поставить (продать) инструмент обратно эмитенту за наличные деньги или другой финансовый актив, или который будет автоматически возвращен эмитенту в случае наступления неопределенных будущих событий, смерти, выхода в отставку или на пенсию держателя инструмента.
Значения следующих терминов определены в МСФО (IFRS 9) или в МСФО (IAS 39) и этих значениях используются в МСФО (IAS) 32.

  • амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства
  • прекращение признания
  • метод эффективной процентной ставки
  • договор финансовой гарантии
  • финансовое обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток
  • твердое обязательство
  • прогнозируемая операция
  • эффективность хеджирования
  • хеджируемая статья
  • инструмент хеджирования
  • инструменты, удерживаемые до погашения
  • регулярный характер приобретения или продажи
  • операционные издержки

В МСФО (IAS) 32 термины ‘договор’ и ‘обусловленный договором’ относятся к соглашению между двумя или более сторонами, которые имеет четкие экономические последствия, избежать которые стороны почти или совсем не имеют возможности как правило, потому, что соглашение исполняется по закону. Договоры, а значит и финансовые инструменты, могут принимать различную форму и не обязательно должны быть в письменной форме.
В МСФО (IAS) 32 термин ‘предприятие’ относится к физическим лицам, товариществам, обществам, фондам и государственным организациям.
Представление информации
Обязательство и капитал

Эмитент финансового инструмента должен при первоначальном признании классифицировать инструмент или его составные части как финансовые обязательства, финансовые активы или долевые инструменты:
  • в соответствии с содержанием договора и определениями финансового обязательства, финансового актива и долевого инструмента.

Вопрос этой классификации имеет большое значение для финансовых (и прочих) организаций:
Выпуск обязательства ведет к уменьшению капитала. Выпуск акции увеличивает капитал.
На многие финансовые организации распространяется нормативное требование по минимальному размеру капитала. Если финансовые инструменты классифицируются как капитал, они способствуют выполнению этого требования. Если же они классифицируются как обязательство, они уменьшают капитал.
При определении того, является ли финансовый инструмент долевым инструментом или финансовым обязательством, финансовый инструмент является долевым только при выполнении обоих условий (1) и (2), приведенных ниже.

  1. инструмент не содержит договорного обязательства:
    1. поставить денежные средства или иной финансовый актив другому предприятию; или
    2. обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на потенциально невыгодных (убыточных) для эмитента условиях.
  2. Если расчет по инструменту будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами, это:
    1. непроизводный инструмент, который не включает в себя договорных обязательств эмитента поставить переменное количество собственных долевых инструментов; или
    2. производный инструмент, расчет эмитентом по которому будет производиться только обменом фиксированной суммы денежных средств или иного финансового актива на фиксированное количество его собственных долевых инструментов.
С этой целью права, опционы или варранты на приобретение фиксированного количества собственных долевых инструментов предприятия за фиксированную сумму любой валюты являются долевыми инструментами, если предприятие предлагает эти права, опционы или варранты пропорционально всем своим существующим владельцам того же класса его собственных непроизводных долевых инструментов.

Кроме того, с этими целями собственные долевые инструменты эмитента не включают инструменты с правом досрочного погашения в будущем, и которые отвечают условиям, приведенным ниже, или инструменты, которые представляют собой договоры на будущее получение или поставку собственных долевых инструментов эмитента.

Инструменты с правом досрочного выкупа

К финансовым инструментам с правом досрочного выкупа относятся договорные обязательства эмитента выкупить или погасить этот инструмент за денежные средства или иной финансовый актив при наступлении досрочного погашения (выкупа). В качестве ограниченно действующего исключения из определения финансового обязательства, инструмент, являющийся обязательством, классифицируется как долевой инструмент, если он удовлетворяет нижеследующим характеристикам:

  1. Дает право на пропорциональную долю чистых активов предприятия в случае его ликвидации. Чистые активы предприятия – это те активы, которые остаются после вычета всех других претензий к его активам.

Пропорциональная доля определяется путем:

  1. разделения чистых активов предприятия при ликвидации на доли с определением суммы одной доли; и
  2. умножения этой суммы на количество долей у владельца финансового инструмента.

  1. Инструмент принадлежит к классу инструментов, субординированному по отношению ко всем другим классам инструментов. Для включения в такой класс инструмент:
    1. не должен иметь приоритет над другими требованиями к активам предприятия при ликвидации, и
    2. не обязательно должен конвертироваться в другие инструменты до его включения в класс инструментов, субординированных по отношению ко всем другим классам инструментов.
  2. Все финансовые инструменты класса, субординированного ко всем другим классам инструментов, должны иметь одинаковые характеристики. К примеру, они должны быть с правом досрочного выкупа, и ко всем инструментам в этом классе должна применяться одинаковая формула или другой способ подсчета их цены при выкупе или погашении.
  3. Помимо договорного обязательства эмитента по выкупу или погашению инструмента за денежные средства или иной финансовый актив, инструмент не содержит никаких других договорных обязательств поставить денежные средства или иной финансовый актив другому предприятию, либо произвести обмен финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на потенциально невыгодных (убыточных) для предприятия условиях, или расчет поставкой собственных долевых инструментов предприятия.
  4. Общий объем предполагаемых денежных потоков, связанных с конкретным инструментом в течение срока его действия, зависит в значительной степени от прибыли или убытка, изменениях в признанных чистых активов или в справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов предприятия в течение срока действия инструмента (исключая любые результаты от этого инструмента).

Для классификации инструмента, как долевой инструмент, дополнительно к характеристикам, перечисленным выше, эмитент не должен иметь других финансовых инструментов или договоров, предполагающих:

  1. общий денежный поток, основанный в значительной степени от прибыли или убытка, изменениях в признанных чистых активов или изменениях справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов предприятия (исключая любые результаты от этого инструмента или договора) и
  2. существенное ограничение или фиксация остаточной стоимости для держателя инструмента в случае его досрочного погашения.
Предприятие не должно рассматривать нефинансовые договоры с держателем инструмента, в которых содержатся условия, подобные условиям эквивалентных контрактов, которые могут быть заключены между стороной, не являющейся владельцем инструмента, и предприятием-эмитентом. (При отсутствии аналогичных договоров с третьей стороной).
Если предприятие не может определить, что это условие выполняется, оно не должно классифицировать инструмент с правом досрочного выкупа как долевой инструмент.

Инструменты или компоненты инструментов, которые налагают на предприятие обязательство по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов предприятия только в случае его ликвидации
Некоторые финансовые инструменты включают в себя договорные обязательства предприятия-эмитента передать другому предприятию пропорциональную долю чистых активов только в случае ликвидации эмитента.
Это обязательство возникает в силу высокой вероятности ликвидации и того, что она находится вне контроля предприятия (например, у предприятия с ограниченным сроком действия), или вероятность ликвидации неопределенная, но держателю инструмента предоставляется выбор. В качестве исключения из определения финансового обязательства, инструмент, являющийся обязательством, классифицируется как долевой инструмент, если он удовлетворяет нижеследующим характеристикам:

  1. Дает право на пропорциональную долю чистых активов предприятия в случае его ликвидации.

Чистые активы предприятия – это те активы, которые остаются после вычета всех других претензий к его активам.
Пропорциональная доля определяется путем:

  1. разделения чистых активов предприятия при ликвидации на доли с определением суммы одной доли; и
  2. умножения этой суммы на количество долей у владельца финансового инструмента.

  1. Инструмент принадлежит к классу инструментов, субординированному по отношению ко всем другим классам инструментов. Для включения в такой класс инструмент:
    1. не должен иметь приоритет над другими требованиями к активам предприятия при ликвидации, и
    2. не обязательно должен конвертироваться в другие инструменты до его включения в класс инструментов, субординированных по отношению ко всем другим классам инструментов.

  1. Все финансовые инструменты класса, субординированного ко всем другим классам инструментов, должны иметь идентичные договорные обязательства эмитента передать пропорциональную долю своих чистых активов при ликвидации.

Для классификации инструмента, как долевой инструмент, дополнительно к характеристикам, перечисленным выше, эмитент не должен иметь других финансовых инструментов или договоров, предполагающих:

  1. общий денежный поток, основанный в значительной степени от прибыли или убытка, изменениях в признанных чистых активов или изменениях справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов предприятия (исключая любые результаты от этого инструмента или договора) и
  2. существенное ограничение или фиксацию остаточной стоимости для держателя инструмента в случае его погашения.

При применении этого условия предприятие не рассматривает нефинансовые договоры с держателем инструмента, в которых содержатся условия, подобные условиям эквивалентных контрактов, которые могут быть заключены между стороной, не являющейся владельцем инструмента, и предприятием – эмитентом (при отсутствии аналогичных договоров с третьей стороной). Если предприятие не может определить, что это условие выполняется, оно не должно классифицировать инструмент, как долевой.
Реклассификация инструментов с правом досрочного выкупа, которые налагают на предприятие обязательство по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов предприятия только в случае его ликвидации
Предприятие должно классифицировать финансовый инструмент как долевой инструмент с даты, с которой у инструмента появляются все характеристики долевого инструмента и он отвечает необходимым для этого условиям. Предприятие должно реклассифицировать финансовый инструмент с той даты, с которой инструмент перестает соответствовать всем характеристикам долевого инструмента или отвечать всем необходимым условиям.
ПРИМЕР: РЕКЛАССИФИКАЦИЯ
Если предприятие погашает все свои выпущенные инструменты без права досрочного выкупа и некоторые инструменты с правом досрочного выкупа, а оставшиеся в обращении соответствуют всем необходимым характеристикам, предприятие обязано реклассифицировать инструменты с правом досрочного выкупа как долевые инструменты, начиная с той даты, с которой оно выкупит инструменты без права досрочного выкупа.
Учет реклассифицируемых инструментов должен вестись следующим образом:

  1. Долевой инструмент реклассифицируется как финансовое обязательство с той даты, с которой он перестает соответствовать всем характеристикам долевого инструмента или отвечать необходимым для этого условиям. Финансовое обязательство должно быть пересчитано по справедливой стоимости инструмента на дату реклассификации. Предприятие должно признать в капитале любую разницу между балансовой стоимостью долевого инструмента и справедливой стоимостью финансового обязательства на дату реклассификации.
  2. Финансовое обязательство реклассифицируется как долевой инструмент с той даты, с которой у инструмента появляются все необходимые для этого характеристики и он начинает удовлетворять требуемым для этого условиям. Долевой инструмент должен быть учтен по балансовой стоимости финансового обязательства на дату реклассификации.

Отсутствие договорного обязательства на поставку денежных средств или иного финансового актива

Важнейшим признаком финансового обязательства, отличающего его от долевого инструмента, является наличие договорного обязательства одной из сторон по финансовому инструменту (эмитента) поставить денежные средства или иной финансовый актив другой стороне (владельцу) или произвести обмен финансовыми активами или финансовыми обязательствами с держателем на условиях, потенциально невыгодных (убыточных) для эмитента. Хотя владелец долевого инструмента может иметь право на получение пропорциональной доли дивидендов или других распределяемых средств из капитала, у эмитента нет договорного обязательства на такое распределение, поскольку он не обязан передавать денежные средства или иной финансовый актив другой стороне

Определяющим фактором при классификации инструмента в отчете предприятия о финансовом положении является содержание финансового инструмента, а не его юридическая форма.

Содержание и юридическая форма обычно соответствуют друг другу, но не всегда. Некоторые финансовые инструменты являются долевыми по юридической форме, но представляют собой обязательство по своей сути, другие могут сочетать в себе особенности как долевых инструментов, так и обязательств.
ПРИМЕРЫ: ИНСТРУМЕНТЫ С ПРИЗНАКАМИ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

  1. привилегированная акция, которая предусматривает обязательный выкуп эмитентом по фиксированной или определяемой сумме или в определяемую в будущем дату, или дающая держателю право требовать от эмитента выкупить инструмент на конкретную дату или после нее по фиксированной или определяемой сумме, является финансовым обязательством.
  2. финансовый инструмент, дающий своему держателю право на досрочное предъявление его обратно эмитенту в обмен за наличные деньги или иной финансовый актив («инструмент с правом досрочного выкупа») является финансовым обязательством, за исключением инструментов с правом досрочного выкупа, классифицированных как долевые инструменты (см. выше). Финансовый инструмент является финансовым обязательством, даже если сумма денежных средств или иных финансовых активов определяется на основе индекса, или другой статьи, которая имеет потенциал для роста.

Наличие возможности для держателя вернуть инструмент обратно эмитенту в обмен за денежные средства или иной финансовый актив означает, что инструмент с правом досрочного выкупа соответствует определению финансового обязательства, за исключением тех инструментов, которые классифицируются как долевые инструменты.
К примеру, открытые паевые фонды, паевые инвестиционные фонды, партнерства и некоторые кооперативные предприятия могут предлагать своим пайщикам или членам право выкупить свои доли у эмитента в любое время за денежные средства. В результате доли этих пайщиков или членов будут классифицироваться как финансовые обязательства, за исключением инструментов с правом досрочного выкупа, классифицированных как долевые.
Однако классификация инструмента как финансовое обязательство не исключает использования таких понятий, как «стоимость чистых активов, связанных с пайщиками» и «изменение стоимости чистых активов, связанных с пайщиками» в финансовой отчетности предприятий, которые не имеют внесенного капитала (таких, как некоторые паевые инвестиционные фонды и трасты). Кроме того, это классификация не исключает использования дополнительного раскрытия информации, чтобы показать, что совокупная доля участия членов включает такие статьи, как резервы, соответствующие определению капитала и инструменты с правом досрочного выкупа, не соответствующие этому.
Если у предприятия нет безусловного права избежать поставки денежных средств или иного финансового актива при расчете по договорным обязательствам, то такое обязательство соответствует определению финансового обязательства, за исключением тех инструментов с правом досрочного выкупа, которые классифицированы как долевые инструменты.
ПРИМЕРЫ: ДОГОВОРНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

  1. ограничение способности предприятия удовлетворять договорные обязательства по таким причинам, как отсутствие доступа к иностранной валюте или необходимость получения разрешения на платеж от регулирующего органа не отменяет договорных обязательств предприятия или договорных прав держателя инструмента.
  2. договорное обязательство, исполнение которого зависит от того, воспользуется ли контрагент своим правом на предъявление инструмента к погашению, является финансовым обязательством, так как предприятие не имеет безусловного права избежать поставки денежных средств или иного финансового актива.

Финансовый инструмент, который явно не предусматривает договорное обязательство по поставке денежных средств или иного финансового актива, может установить это обязательство косвенно через свои сроки и условия.
ПРИМЕРЫ: ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО СРОКАМ И УСЛОВИЯМ

  1. финансовый инструмент может содержать нефинансовое обязательство, расчет по которому должен производиться, только если предприятие не в состоянии сделать распределение или выкупить инструмент. Если предприятие может избежать перевода денежных средств или иного финансового актива только путем погашения нефинансового обязательства, финансовый инструмент является финансовым обязательством.
  2. финансовый инструмент является финансовым обязательством, если его условия предусматривают, что при его погашении предприятие будет поставлять либо:
    1. денежные средства или иные финансовые активы; или
    2. собственные акции, стоимость которых будет значительно превышать стоимость денежных средств или иных финансовых активов

Хотя у предприятия нет конкретных договорных обязательств по поставке денежных средств или иных финансовых активов, стоимость альтернативного урегулирования акциями такова, что предприятие рассчитается денежными средствами. В любом случае держатель инструмента, по сути, гарантированно получит сумму, по крайней мере, равную сумме при погашении денежными средствами.
Расчет собственными долевыми инструментами предприятия

Договор не является долевым инструментом только потому, что он может повлечь получение или передачу собственных долевых инструментов предприятия.

У предприятия может быть обусловленное договором право получить или передать собственные акции или другие долевые инструменты, количество которых варьируется так, чтобы справедливая стоимость собственных долговых инструментов предприятия, подлежащих получению или передаче, была равна величине обусловленного договором права или обязательства.
Такое обусловленное договором право или обязательство может быть фиксированной суммой, либо суммой, которая полностью или частично изменяется в зависимости от изменения иной переменной величины, помимо рыночной цены собственных долевых инструментов предприятия (таких, как процентная ставка, цены на сырьевые товары или финансовые инструменты).
ПРИМЕРЫ: ДОГОВОРЫ НА ПОСТАВКУ ФИКСИРОВАННЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ЗА АКЦИИ

  1. договор на поставку собственных долевых инструментов предприятия в сумме, эквивалентной $100,000, и
  2. договор на поставку собственных долевых инструментов предприятия в сумме, эквивалентной стоимости 100 унциям золота.

Подобные договоры являются финансовыми обязательствами, несмотря на то, что у предприятия существует обязанность или возможность произвести расчеты предоставлением собственных долевых инструментов.
Они не относятся к долевым инструментам, поскольку предприятие в качестве средства расчета по договору использует переменное количество собственных долевых инструментов.
Эти договоры не дают право на остаточную долю в активах предприятия после погашения всех его обязательств.
За исключением инструментов, квалифицированных как инструменты с правом досрочного погашения, договор, расчет по которому будет произведен предприятием путем приема или передачи фиксированного количества собственных долевых инструментов в обмен на фиксированную сумму денежных средств или иные финансовые активы, является долевым инструментом.
ПРИМЕР: ОПЦИОН НА АКЦИЮ = ДОЛЕВОЙ ИНСТРУМЕНТ
Выпущенный опцион на акцию, который дает контрагенту право купить фиксированное количество акций предприятия по фиксированной цене или за фиксированное принципалом количество облигаций, является долевым инструментом.
Изменения справедливой стоимости договора, связанные с изменениями рыночных процентных ставок, которые не влияют на сумму денежных средств или другие финансовые активы, которые будут выплачены (или получены), или на количество долевых инструментов, которые будут получены или переданы при расчете по договору, не исключают договор из состава долевых инструментов.
Любое полученное возмещение (такое, как премия, полученная за подписанный опцион, или варрант на собственные акции предприятия) относится непосредственно на капитал.
Любое уплаченное возмещение (такое, как премия, уплаченная за приобретенный опцион) вычитается непосредственно из капитала.

Изменения в справедливой стоимости долевого инструмента не признаются в финансовой отчетности

Если собственные долевые инструменты предприятия, подлежащие получению или передаче предприятием при расчетах по договору, обладают необходимыми свойствами и отвечают требуемым условиям финансовых инструментов с правом досрочного погашения, либо инструментов, которые налагают на предприятие обязанности по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов предприятия только при его ликвидации, договор является финансовым активом или финансовым обязательством.
Это относится к договору, расчеты по которому будут произведены предприятием путем передачи или получения фиксированного количества собственных инструментов в обмен на фиксированную сумму денежных средств или иного финансового актива.
За исключением инструментов, квалифицируемых как инструменты с правом досрочного погашения, договор, который содержит обязательство предприятия приобрести собственные долевые инструменты за наличные средства или иной финансовый актив, приводит к возникновению финансового обязательства в размере текущей стоимости погашения (например, текущая стоимость обратного выкупа форвардного контракта, исполнения опциона или иного погашения).
Это справедливо даже в том случае, когда сам договор является долевым инструментом.
ПРИМЕР: ДОГОВОР ПОКУПКИ СОБСТВЕННЫХ АКЦИЙ
Обязательство предприятия приобрести по форвардному контракту собственные долевые инструменты за наличные денежные средства: при первоначальном признании финансовых обязательств в соответствии с МСФО (IFRS) 9 происходит их реклассификация из капитала в обязательства по справедливой стоимости (текущей стоимости при погашении).
Последующая оценка финансового обязательства производится в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
Если срок действия договора истекает без исполнения, балансовая стоимость финансового обязательства реклассифицируется в собственный капитал.
Договорное обязательство предприятия выкупить собственные долевые инструменты порождает финансовое обязательство в размере текущей стоимости погашения, даже если обязательство на покупку обусловлено тем, осуществит ли контрагент свои права выкупа (как в случае выпущенного put опциона (опциона на продажу), который дает контрагенту право продать предприятию его собственные долевые инструменты по фиксированной цене).
Договор, расчеты по которому будут произведены поставкой или получением фиксированного количества собственных долевых инструментов в обмен на переменную сумму денежных средств или иного финансового актива, является финансовым активом, либо финансовым обязательством.
ПРИМЕР: ФИКСИРОВАННОЕ КОЛИЧЕСТВО АКЦИЙ ЗА ПЕРЕМЕННУЮ СУММУ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
Договор предприятия на поставку 100 собственных долевых инструментов в обмен на сумму денежных средств, рассчитанную как стоимость 100 унций золота.

Условия проведения расчетов

Финансовый инструмент может потребовать от предприятия предоставить денежные средства или другой финансовый актив, либо произвести расчет иным способом, предусмотренным для финансового обязательства в случае наступления или нет неопределенных будущих событий (или в результате невыясненных обстоятельств), которые находятся вне контроля как эмитента, так и держателя инструмента, таких как изменение индексов фондового рынка, индекса потребительских цен, процентных ставок, требований налогового законодательства, будущей выручки эмитента, чистого дохода или соотношения обязательств к капиталу.
Эмитент такого инструмента не обладает безусловным правом избежать передачи денежных средств или иного финансового актива (либо произвести расчеты способом, характерным для финансового обязательства).
Следовательно, этот инструмент является финансовым обязательством эмитента, за исключением случаев:

  1. обязанность проведения непредвиденных расчетов, которые могут потребоваться в денежной форме или другими финансовыми активами (либо иным способом, характерным для финансового обязательства) не является истинной; или
  2. обязательство произвести расчеты денежными средствами или другим финансовым активом (либо иным способом, характерным для финансового обязательства) возникает только в случае ликвидации эмитента; или
  3. инструмент квалифицируется как инструмент с досрочным правом погашения, обладает всеми свойствами и отвечает всем условиям такого инструмента.

Варианты расчетов
Когда производный финансовый инструмент предоставляет одной из сторон выбор способа расчета (например, эмитент или держатель может выбрать способ расчета чистыми денежными средствами или обменом акций на денежные средства) — это финансовый актив или финансовое обязательство, за исключением того, когда все альтернативные способы расчетов приводят к классификации инструмента как долевой инструмент.
ПРИМЕР: ПРОИЗВОДНЫЙ ИНСТРУМЕНТ С ВАРИАНТАМИ РАСЧЕТОВ, ЯВЛЯЮЩИЙСЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВОМ
Опцион на акции, по которому эмитент может произвести нетто-расчет денежными средствами, либо путем обмена собственных акций на денежные средства.
Аналогичным образом некоторые договоры на покупку или продажу нефинансовых статей в обмен на собственные долевые инструменты предприятия относятся к сфере применения МСФО (IAS) 32, поскольку расчеты по ним могут быть произведены нефинансовыми статьями или другими финансовыми инструментами. Такие договоры являются финансовыми активами, либо финансовыми обязательствами, но не долевыми инструментами.

Комбинированные финансовые инструменты

Эмитент непроизводного финансового инструмента должен проанализировать условия финансового инструмента, чтобы определить, содержит ли он как компоненту обязательства, так и компоненту капитала. Такие компоненты должны классифицироваться отдельно как финансовые обязательства, финансовые активы или долевые инструменты.
ПРИМЕРЫ: КОМБИНИРОВАННЫЕ ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ 1
Конвертируемые ссуды (конвертирование в обыкновенные акции), конвертируемые привилегированные акции (конвертирование в обыкновенные акции), ссуды с варрантами (конвертирование варрантов в обыкновенные акции).
Целью конвертирования опциона или варранта является снижение процентов, выплачиваемых кредиторам. Кредиторы жертвуют процентом в обмен на опцион на акцию. Они получают возможность приобрести акции в будущем по установленной сегодня цене. Если акция будет стоить выше этой цены, они могут исполнить опцион, купив акции, и продать их с прибылью.
Дополнительным преимуществом для эмитента конвертируемых кредитов является то, что при исполнении опциона погашение основной суммы долга может не производиться. Если опцион не исполняется, погашение основной суммы долга будет производиться, но платеж осуществиться по более низкой процентной ставке.
Предприятие признает компоненты финансового инструмента отдельно, при этом

  1. у предприятия возникает финансовое обязательство и
  2. держателю инструмента предоставляется возможность конвертировать его в долевой инструмент.

ПРИМЕР: КОМБИНИРОВАННЫЕ ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ 2
Облигация или подобный инструмент, конвертируемый держателем в фиксированное количество обыкновенных акций, является комбинированным финансовым инструментом.
С точки зрения предприятия такой инструмент состоит из двух компонент:

  • финансового обязательства (договорного соглашения поставить денежные средства или иной финансовый актив) и
  • долевого инструмента (опциона на покупку или продажу, дающего своему держателю право в течение определенного периода времени конвертировать его в фиксированное количество обыкновенных акций предприятия).

Экономический эффект от эмиссии подобного инструмента практически такой же, как от одновременной выдачи

  • долгового инструмента с возможностью досрочного погашения и
  • варрантов на приобретение обыкновенных акций или эмиссии долгового инструмента с выделяемыми варрантами на приобретение акций

Соответственно во всех случаях предприятие представляет в своем отчете о финансовом положении отдельно обязательство и долевую компоненту.
Классификация обязательства и долевой компоненты конвертируемого инструмента не пересматривается в результате изменения вероятности этого конвертирования, даже если оно представляется выгодным для каких-то держателей опциона.
Вероятность конвертирования время от времени будет изменяться. Договорное обязательство предприятия произвести будущие платежи остается непогашенным до тех пор, пока погашение не состоится через зачет, какие-либо другие операции, либо не наступит срок погашения.
МСФО (IFRS) 9 затрагивает оценку финансовых активов и финансовых обязательств. Долевые инструменты являются инструментами, дающими право на остаточную долю активов предприятия после вычета всех его обязательств.
При первоначальном признании комбинированного финансового инструмента на балансе происходит разделение его компонент на обязательство и капитал, компонента капитала равна остаточной стоимости после вычета из справедливой стоимости всего инструмента выделенной компоненты обязательства.
Величина любых производных инструментов (таких, как опцион на покупку), встроенных в комбинированный финансовый инструмент, за исключением долевой компоненты (такой, как опцион, конвертируемый в акции), включается в состав обязательства.
Сумма балансовых стоимостей, отнесенных при первоначальном признании к компонентам капитала и обязательства, всегда равна справедливой стоимости инструмента в целом. Первоначальное признание компонент инструмента не ведет к возникновению прибыли или убытка
Эмитент облигаций, конвертируемых в обыкновенные акции, первоначально определяет балансовую стоимость компоненты обязательства путем оценки справедливой стоимости аналогичного обязательства, не относящегося к компоненте капитала (включающего любые встроенные в него не долевые инструменты).
Балансовая стоимость долевого инструмента, представленного опционом на конвертирование этого инструмента в обыкновенные акции, определяется в этом случае вычитанием справедливой стоимости финансового обязательства из справедливой стоимости комбинированного финансового инструмента в целом.

Собственные акции

Если предприятие выкупает собственные долевые инструменты, эти инструменты (‘собственные акции’) должны вычитаться из собственного капитала. При выкупе, продаже, выпуске или аннулировании собственных долевых инструментов предприятия никакие доходы или расходы не должны признаваться в составе прибыли или убытка.
Такие собственные акции могут приобретаться и удерживаться предприятием или другими членами его консолидированной группы. Выплаченное или полученное возмещение должно непосредственно относиться на капитал.
Сумма собственных выкупленных акций раскрывается отдельно либо в отчете о финансовом положении, либо в примечаниях в соответствии с МСФО (IAS) 1. Предприятие раскрывает информацию в соответствии с МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» в том случае, если оно выкупает собственные долевые инструменты у связанных сторон.

Проценты, дивиденды, убытки и доходы

Проценты, дивиденды, убытки и доходы, связанные с финансовым инструментом или компонентой, относящейся к финансовому обязательству, должны признаваться в качестве дохода или расхода в составе прибыли или убытка.
Выплаты держателям долевых инструментов должны относиться предприятием непосредственно на капитал.
Операционные издержки по сделке, связанной с капиталом, должны учитываться в уменьшение капитала. Налог на прибыль, распределенный между держателям долевых инструментов,
и налог на прибыль, связанную с транзакционными издержками по выпуску долевых инструментов, должны учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 12 Налоги на прибыль.
При классификации финансового инструмента как финансового обязательства или долевого инструмента определяют, будут ли проценты, дивиденды, убыток и доходы, связанные с этим инструментом, признаваться в качестве дохода или расхода в составе прибыли или убытка.
Таким образом, выплата дивидендов по акциям, полностью признанным как обязательство (таких, как привилегированные акции) учитывается как расходы подобно процентам по облигациям.
Точно так же, доходы или расходы, связанные с выкупом или рефинансированием финансовых обязательств, признаются в составе прибыли или убытка, тогда как выкуп или рефинансирование долевых инструментов признаются как изменение в капитале.
Изменения справедливой стоимости долевого инструмента в финансовой отчетности не признаются.
Предприятие несет различные расходы при выпуске, выкупу собственных долевых инструментов. Эти расходы могут включать в себя регистрационные и другие обязательные сборы, выплаты юристам, аудиторам и другим профессиональным консультантам, затраты на печать и гербовые сборы.
Операционные издержки по сделке, связанной с капиталом, относятся в учете на уменьшение капитала. Затраты по сделке с капиталом, которая не состоялась, относятся на расходы.
Операционные издержки по сделке, которая относится к эмиссии комбинированного финансового инструмента, распределяются между компонентами обязательства и капитала пропорционально распределению поступлений.
Сумма операционных издержек по сделке, отнесенных в уменьшение капитала за период, раскрывается раздельно в соответствии с МСФО (IAS) 1.
Дивиденды, которые были классифицированы как расходы, могут включаться в отчет о совокупной прибыли либо в составе процентов по другим обязательствам, либо отдельной статьей. В дополнение к требованиям МСФО (IAS) 32 на раскрытие информации по процентам и дивидендам распространяются требования МСФО (IAS) 1 и МСФО (IFRS) 7.
В некоторых случаях, из-за различий между процентами и дивидендами в отношении таких вопросов, как налоговые вычеты, желательно раскрывать их отдельно в отчете о совокупной прибыли. Раскрытие информации по налоговым последствиям производится в соответствии с МСФО (IAS) 12.
Доходы и расходы, связанные с изменением балансовой стоимости финансового обязательства, признаются как доходы и расходы в составе прибыли или убытка, даже если они относятся к инструменту, который включает в себя право на остаточную долю в активах предприятия в обмен на денежные средства или иной финансовый актив.
Согласно МСФО (IAS) 1, предприятие должно показывать любую прибыль или убыток, возникшие от переоценки такого инструмента, отдельно в отчете о совокупной прибыли, в случае, когда это помогает объяснить результаты хозяйственной деятельности предприятия.
Взаимозачет финансовых активов и финансовых обязательств
Взаимозачет финансового актива и финансового обязательства и отражение в отчете о финансовом положении чистой суммы должны производиться, когда предприятие:

  1. имеет на текущий момент юридически закрепленное право осуществить зачет признанных сумм; и
  2. намеревается произвести зачет на нетто-основе, либо одновременную реализацию и исполнение актива и обязательства.

При учете передачи финансового актива, при которой не происходит прекращение его признания, предприятие не должно производить взаимозачет переданного актива и связанного с ним обязательства. ПРИМЕРЫ – операции РЕПО и обратного РЕПО.

МСФО (IAS) 32 МСФО 32 требует представления финансовых активов и финансовых обязательств на нетто-основе в случае, когда это отражает ожидаемые будущие поступления денежных средств по двум или более отдельным финансовым инструментам.
Когда предприятие имеет право и намерение на получение или выплату одной чистой суммы, по существу оно имеет только один финансовый актив или финансовое обязательство. При других обстоятельствах, финансовые активы и финансовые обязательства представляются отдельно друг от друга в соответствие с их характеристиками как ресурсы или обязательства предприятия.
Взаимозачет признанных финансовых активов и финансовых обязательств и представление в отчете чистой суммы отличается от прекращения признания финансового актива или финансового обязательства. В то время как взаимозачет не приводит к признанию прибыли или убытка, прекращение признания финансовых инструментов может привести к признанию прибыли или убытка.
Право на проведение взаимозачета является законным правом должника на основании договора или иным образом погасить или произвести расчет всей или части суммы, причитающейся кредитору, путем зачета в счет нее суммы, причитающейся с кредитора.
В исключительных обстоятельствах, должник имеет законное право зачесть сумму, причитающуюся с третьей стороны, в счет суммы, причитающейся кредитору, при условии, что существует соглашение между тремя сторонами, которое четко устанавливает право должника на зачет. При этом должны учитываться законы, применимые в отношениях между сторонами.
Существование юридически закрепленного права осуществить зачет финансового актива и финансового обязательства затрагивает права и обязательства, связанные с финансовыми активами и финансовыми обязательствами, и может повлиять на подверженность предприятия кредитному риску и риску ликвидности.
Однако существование такого права само по себе не является достаточным основанием для взаимозачета. При отсутствии намерения воспользоваться этим правом или осуществить одновременный расчет, величина и сроки будущих потоков денежных предприятия остаются без изменений.
Если предприятие имеет намерение воспользоваться этим правом или осуществить одновременный расчет, представление в отчетности активов и обязательств на нетто-основе более адекватно отражает величину и сроки ожидаемых будущих денежных потоков, а также риски, которым эти денежные потоки подвергаются.
Намерения одной или обеих сторон произвести расчет на нетто-основе без наличия законного права на это не является достаточным основанием взаимозачета, поскольку права и обязательства, связанные с отдельными финансовыми активами и финансовыми обязательствами, остаются без изменений.
На намерения предприятия произвести расчеты по определенным активам и обязательствам могут повлиять обычаи деловой практики, требования финансовых рынков и другие обстоятельства, которые могут ограничить возможности по проведению взаимозачета или одновременного расчета.
Когда предприятие имеет право произвести зачет, но у него отсутствуют намерения производить взаимозачет либо одновременную реализацию актива и исполнения обязательства, влияние этого права на кредитный риск предприятия раскрывается в соответствии с МСФО (IFRS) 7.
Одновременный расчет по двум финансовым инструментам может происходить, например, через клиринговую палату на организованном финансовом рынке либо непосредственно между участниками сделки. В этих условиях потоки денежных средств, по существу, эквивалентны одной чистой сумме, и не возникает кредитного риска или риска ликвидности.
В других случаях предприятие может произвести расчет по двум инструментам путем получения и выплаты отдельных сумм, подвергаясь кредитному риску на всю сумму актива или риску ликвидности на полную сумму обязательства.
Воздействие подобных рисков может быть значительным, хотя и непродолжительным. Соответственно, реализация финансовых активов и расчеты по финансовым обязательствам считаются одновременными только тогда, когда эти операции происходят в один и тот же момент.
Условия проведения взаимозачета обычно не удовлетворяются, и сам взаимозачет считается, как правило, неуместен, когда:

  1. несколько разных финансовых инструментов используются для воспроизведения характеристик одного финансового инструмента (‘синтетический инструмент’);
  2. финансовые активы и финансовые обязательства возникают из финансовых инструментов, имеющих одинаковые первичные риски (например, активы и обязательства в портфеле форвардных контрактов или других производных финансовых инструментов), но с участием различных контрагентов;
  3. финансовые или другие активы находятся в залоге в качестве обеспечения финансовых обязательств без права регресса;
  4. финансовые активы переданы должнику в доверительное управление для целей выполнения обязательств, но при этом эти активы не были приняты кредитором в погашение обязательств (например, организация резервного фонда); или
  5. бязательства возникли в результате событий, повлекших убытки, которые предполагаются к возмещению третьей стороной на основании требования, предъявляемого по договору страхования.

Предприятие, которое осуществляет ряд операций с финансовыми инструментами с одним контрагентом может заключить с этом контрагентом ‘генеральное соглашение о взаимозачете’. Такое соглашение предусматривает проведение единого нетто-расчета по всем финансовым инструментам, на которые распространяется его действие, в случае неисполнения или прекращения любого отдельного договора.
Такие механизмы обычно используются финансовыми учреждениями, чтобы обеспечить защиту от потерь в случае банкротства или других обстоятельств, которые приводят к неспособности контрагента выполнить свои обязательства.
Генеральное соглашение о взаимозачете обычно создает право на зачет, которое становится юридически обоснованным и влияет на реализацию или расчеты по конкретным финансовым активам и финансовым обязательствам только после наступления факта неисполнения обязательств или при других обстоятельствах, которые не следуют из обычных условий ведения бизнеса.
Генеральное соглашение о взаимозачете не обеспечивает основу для проведения такого зачета, если не выполнены оба критерия, обязательные для проведения взаимозачета. Когда зачет финансовых активов и финансовых обязательств, относящихся к генеральному соглашению о взаимозачете, не состоялся, эффект от влияния это соглашения на подверженность предприятия кредитному риску раскрывается в соответствии с МСФО (IFRS) 7.
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 19
«Погашение финансовых обязательств долевыми инструментами»
Исходная информация

  1. Дебитор и кредитор могут пересмотреть условия финансового обязательства, в результате чего обязательство полностью или частично погашается за счет выпуска дебитором в адрес кредитора собственных долевых инструментов.

Такие операции иногда упоминаются как «свопы долговых обязательств на долевые инструменты».
Сфера применения

  1. Настоящее Разъяснение рассматривает порядок учета, используемый предприятием в случае пересмотра условий финансового обязательства, в результате чего предприятию выпускает долевые инструменты в адрес кредитора предприятия, чтобы полностью или частично погасить финансовое обязательство. Разъяснение не распространяется на порядок учета, используемый кредитором.
  1. Предприятие не должно применять настоящее Разъяснение к операциям, в которых:
    1. кредитор также является прямым или непрямым акционером предприятия и действует в таком качестве прямого или непрямого существующего акционера.
    2. одна и та же сторона или стороны осуществляют контроль над кредитором и предприятием как до, так и после операции, а сущность операции подразумевает распределение капитала предприятием или вложение капитала в предприятие.
    3. погашение финансового обязательства посредством выпуска акций в соответствии с первоначальными условиями финансового обязательства.

Вопросы

  1. Настоящее Разъяснение рассматривает следующие вопросы:
  1. Соответствуют ли долевые инструменты, выпущенные предприятием с целью полного или частичного погашения «выплаченного возмещения» по финансовому обязательству, пункту 3.3.3 МСФО (IFRS) 9?
  2. Каким образом предприятие делает первоначальную оценку долевых инструментов, выпущенных с целью погашения такого финансового обязательства?
  3. Каким образом предприятие должно отразить в учете разницу между балансовой стоимостью погашенного финансового обязательства и первоначальной оценкой выпущенных долевых инструментов?

Консенсус

  1. Выпуск предприятием долевых инструментов для кредитора с целью полного или частичного погашения финансового обязательства представляет собой вознаграждение, выплачиваемое в соответствии с пунктом 3.3.3 МСФО (IFRS) 9.

Предприятие должно исключить финансовое обязательство (или часть финансового обязательства) из своего отчета о финансовом положении в том только случае, если оно погашено в соответствии с пунктом 3.3.1 МСФО (IFRS) 9.

  1. В случае если долевые инструменты, выпущенные в адрес кредитора с целью полного или частичного погашения финансового обязательства, отражены при первоначальном признании, предприятие оценивает их по справедливой стоимости выпущенных долевых инструментов за исключением тех случаев, когда такая справедливая стоимость не может быть оценена надежно.

  1. Если справедливая стоимость выпущенных долевых инструментов не может быть надежно оценена, долевые инструменты должны оцениваться по справедливой стоимости погашенного финансового обязательства.

При оценке справедливой стоимости погашенного финансового обязательства, которое предусматривает погашение по требованию (например, депозит до востребования), пункт 47 МСФО (IFRS) 13 не применяется.

  1. В случае если погашается только часть финансового обязательства, предприятие должно оценить, связана ли какая-либо часть выплаченного возмещения с изменением условий обязательства, которое остается непогашенным.

Если часть выплаченного возмещения действительно связана с изменением условий оставшейся части обязательства, то предприятие должно распределить выплаченное возмещение между погашенной частью обязательства и частью обязательства, которая остается непогашенной.
Осуществляя такое распределение, предприятие должно рассмотреть все значимые факты и обстоятельства, связанные с операцией.

  1. Разница между балансовой стоимостью погашенного финансового обязательства (или части финансового обязательства) и выплаченным вознаграждением, должна признаваться в составе прибыли или убытка в соответствии с пунктом 3.3.3 МСФО (IFRS) 9.

Выпущенные долевые инструменты должны первоначально признаваться и оцениваться на дату погашения финансового обязательства (или части данного обязательства).

  1. В случае если погашается только часть финансового обязательства, выплаченное вознаграждение должно быть распределено в соответствии с пунктом 8.

Вознаграждение, относимое на оставшуюся часть обязательства, должно учитываться при оценке того, претерпели ли условия такой оставшейся части обязательства существенные изменения.
Если оставшаяся часть обязательства претерпела существенные изменения, предприятие должно отразить такое изменение в учете как погашение первоначального обязательства и признание нового обязательства в соответствии с пунктом 3.3.2 МСФО (IFRS) 9.

  1. Предприятие должно раскрыть прибыль или убыток, признанный в соответствии с пунктами 9 и 10, в отдельной статье в составе прибыли или убытке или в примечаниях.

Примечание: в данном учебном пособии использованы следующие публикации компании ПрайсвотерхаусКуперс:
— Применение МСФО -IFRS
— Новости МСФО
— Решения в области бухгалтерского учета
УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО (история и авторское право)
(миллион скачанных копий)
Это последняя версия легендарных учебных пособий на русском и английском языке, подготовленных в рамках трех проектов TACIS при финансовой поддержке Европейского Союза (2003-2009 гг.), которые выполнялись по руководством PricewaterhouseCoopers. Эти пособия также размещены на веб-сайте Министерства финансов Российской Федерации.
В этой серии рассматриваются все стандарты, основанные на учете по МСФО. Она предназначена в качестве практического пособия для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.
Каждый сборник представляет собой самостоятельный краткий курс, рассчитанный не более чем на три часа занятий. Несмотря на то, что эти книги представляют собой часть серии материалов, каждая из них является самостоятельным курсом. Каждое учебное пособие включает в себя Информацию, Примеры, Вопросы для самостоятельного тестирования и Ответы. Предполагается, что пользователи имеют базовые знания в области бухгалтерского учета; если учебное пособие требует дополнительных знаний, это отмечается в начале раздела.
Три первых выпуска постоянно обновляются нами и доступны для свободного скачивания. Пожалуйста, сообщите об этом Вашим друзьям и коллегам. Что касается первых трех выпусков и обновленных текстов, авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии с политикой которого разрешается их бесплатное использование в некоммерческих целях. Нам принадлежит авторское право на более поздние выпуски и доработанные версии, а также мы несем за них ответственность. Наша политика авторского права такая же, как и у Европейского Союза.
Мы хотим выразить особую благодарность Элизабет Апраксин (Европейский Союз), куратору вышеупомянутых проектов TACIS, Ричарду Дж. Грегсону (Партнер, PricewaterhouseCoopers), руководителю проектов, и всем нашим друзьям из bankir.ru, разместившим эти учебные пособия.
Партнеры по проекту TACIS: Росэкспертиза (Россия), ACCA (Великобритания), Agriconsulting (Италия), ФБК (Россия), и European Savings Bank Group (Брюссель).

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *