Виды резервов

В деятельности коммерческих организаций возникают ситуации, требующие дополнительных по сравнению с обычным порядком ведения деятельности финансовых ресурсов. Это влечет за собой необходимость расходования дополнительных средств, которых может не оказаться в достаточном количестве, либо организации придется отвлекать средства с других участков и направлений своей деятельности, что может сказаться на финансовом положении негативным образом. Данная ситуация обусловливает целесообразность, а в некоторых случаях и необходимость формирования резервов.
Резервы делятся на три группы — резервы предстоящих расходов, оценочные резервы и резервы по условным фактам хозяйственной деятельности.
Резервы предстоящих расходов
В бухгалтерском учете широко используется метод резервирования затрат, согласно которому понесенные затраты включаются в издержки не напрямую, а финансируются из специального резерва, формируемого посредством равномерного включения в затраты. Подобные резервы получили название резервов предстоящих расходов.
Целями создания резервов предстоящих расходов являются:
· накопление источников финансирования крупных затрат, носящих периодический характер;
·равномерное включение расходов в себестоимость или издержки обращения во времени (их распределение);
·выравнивание промежуточных финансовых результатов.
Система нормативного регулирования определяет целевое назначение резервов предстоящих расходов. В соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 №34н (ред. от 24.03.00)) выделяются следующие виды резервов:
— на предстоящую оплату отпусков работникам;
— на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
— на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
— на ремонт основных средств;
— на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
— на предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий;
— на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
— на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
— на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской
Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.
Создание и использование резервов предстоящих расходов осуществляется на отдельном синтетическом счете 96 «Резервы предстоящих расходов”, аналитический учет ведется по видам резервов.
К бухгалтерскому учету резервов предстоящих расходов предъявляются следующие требования:
·создание конкретного резерва возможно только в случае, если это предусмотрено в нормативных документах Минфина России;
·формирование резервов, не предусмотренных учетной политикой, не разрешается. В случае появления фактов, не учтенных при формировании учетной политики, бухгалтер имеет право корректировать учетную политику, но при условии соблюдения требований ПБУ 1/99 «Учетная политика организации”. Отказ от формирования резервов, предусмотренных учетной политикой, также рассматривается как нарушение;
·величина резервов формируются на основании плановой сметы предстоящих расходов. Сметы должны заблаговременно (до 1 января) представляться в бухгалтерию соответствующими службами. На основе полученных смет составляется справка, в которой исчисляется размер ежемесячной суммы резерва (как правило, это 1/12 планируемого объема затрат по смете). Данная справка является первичным документом для осуществления записи по ежемесячному начислению резерва. В случае получения откорректированной сметы плановых затрат бухгалтер составляет справку о расчете новой ежемесячной суммы резерва. Недопустимо формирование резерва по неоткорректированной смете ;
·в ходе инвентаризации выявляется остаток или перерасход сумм резерва. Данные отклонения будут минимальными при условии, что смета плановых затрат была составлена достаточно качественно и своевременно корректировалась.
Образование резервов предстоящих расходов отражается в бухгалтерском учете каждый месяц следующими записями:
Д-т сч. 20 «Основное производство”, 23 «Вспомогательные производства”, 25 «Общепроизводственные расходы”, 26 «Общехозяйственные расходы”, 29 «Обслуживающие производства и хозяйства”, 44 «Расходы на продажу”,
К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов”.
Использование резервов предстоящих расходов отражается в учете по мере выполнения тех мероприятий, на финансирование которых создавался резерв.
Резервы предстоящих расходов в бухгалтерской отчетности.
В бухгалтерском балансе (ф. № 1) на конец отчетного года остатки резервов предстоящих расходов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, отражаются в пассиве по строке «Резервы предстоящих расходов”.
В случае существенности сумм данная строка раскрывается в пояснительной записке отдельно по каждому виду принятых резервов.
Оценочные резервы
Данные резервы предназначены для уточнения балансовой оценки отдельных объектов бухгалтерского учета и являются обязательными, поэтому в учетной политике организации определяется не сам факт, а периодичность и порядок их формирования. Оценочные резервы формируются не реже одного раза в год, непосредственно перед составлением годовой отчетности, и должны иметь переходящий остаток, уменьшающий оценку того актива, под который они создаются. В течение следующего года осуществляется расходование созданного резерва.
Оценочные резервы формируются для реализации одного из важнейших требований бухгалтерского учета — требования осмотрительности (п.7 ПБУ 1/98). Это требование предполагает большую готовность к отражению потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов. Балансовая оценка активов формируется исходя из принципа осторожности, означающего, что ряд активов оценивается в балансе по наименьшей стоимости — рыночной или учетной. Таким образом, балансовая оценка активов может быть либо равна, либо меньше его учетной стоимости (нетто — оценка).
Нетто-оценка, как правило, формируется по активам, ликвидность которых пользователи бухгалтерской отчетности вплотную приближают к абсолютной (материальные и фондовые ценности, а также дебиторская задолженность). Однако цены и качество материально-производственных запасов могут существенно колебаться, а дебиторы — становиться ограниченно платежеспособными или банкротами. В этом случае для покрытия предполагаемых убытков от падения цен и качества или непогашения задолженности формируются специальные резервы, а активы оцениваются в балансе за вычетом их величины. Если на момент формирования бухгалтерской отчетности рыночная стоимость активов меньше учетной, то балансовую оценку необходимо скорректировать до той стоимости, по которой эти активы могут быть реализованы. Для корректировки используются оценочные резервы, образование которых является обязательным.
В российской практике используется три вида оценочных резервов:
·по сомнительным долгам;
·под обесценение финансовых вложений;
·под снижение стоимости материальных ценностей.
Для учета каждого оценочного резерва предусмотрен отдельный синтетический счет. Это объясняется тем, что оценочные резервы реализуют механизм нетто-оценки. При использовании нетто-оценок коды синтетических счетов, на которых отражаются регулирующие величины, в действующем Плане счетов следуют за кодами счетов для учета самих активов.
К учету оценочных резервов предъявляются следующие требования:
·создание оценочных резервов и уменьшение балансовой оценки активов на величину созданных резервов является обязательным, а не добровольным (за исключением резерва сомнительных долгов), поэтому в учетной политике сам факт создания этих резервов определяться не должен. В учетной политике должны быть оговорены периодичность (определяемой самой организацией, но не реже одного раза в год) и порядок создания каждого резерва (включая процедуры определения размера резерва);
·размеры образуемых резервов должны быть обоснованы и оформлены бухгалтерскими справками. Как правило, формированию резерва должна предшествовать инвентаризация соответствующего актива;
·неиспользованные суммы резервов перед созданием новых подлежат обязательному списанию.
Соответствующая величина резерва списывается в случае выбытия актива, по которому данный резерв был создан;
·в отчетности (в балансе) активы отражаются по нетто-оценке, однако в пояснительной записке оценка должна приводиться развернуто, т.е. в обязательном порядке должны быть указаны учетная оценка активов и величина резерва;
·формирование оценочных резервов осуществляется за счет финансовых результатов и включается в состав операционных расходов организации. В случае получения дохода от списания ранее созданного резерва, он включается в операционные доходы.
Образование оценочных резервов отражается в учете следующими записями:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы”,
К-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”, 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”, 63 «Резервы по сомнительным долгам”
отражено формирование соответствующего оценочного резерва в размере разности между учетной и рыночной стоимостью соответствующих активов (в случае превышения учетной стоимости над рыночной).
Резерв по сомнительным долгам создается по следующим составляющим дебиторской задолженности, если:
· задолженность возникла по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы или услуги;
· задолженность признана сомнительной, т.е. не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
В соответствии с п.1 ст.329 ГК РФ исполнение обязательства может обеспечиваться неустойкой. Однако для целей создания резерва следует исходить из того, что обеспечение обязательства условием о неустойке не создает гарантии того, что данное обязательство будет исполнено (условие об уплате должником неустойки в случае несвоевременной оплаты товара не гарантирует совершение самого платежа по договору). Неустойка представляет собой дополнительное и ничем не обеспеченное обязательство того же самого должника и, следовательно, имеет такую же вероятность исполнения, как и основное обязательство. Поэтому условие о неустойке не может служить препятствием для создания резерва по такой задолженности.
При оценке вероятности погашения задолженности (признания долга в качестве сомнительного) организации могут использовать внешние признаки несостоятельности (ст.3 Федерального закона от 08.01.98 № 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)”) — неисполнение обязательств в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения.
Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Периодичность инвентаризации дебиторской задолженности и порядок создания резерва по сомнительным долгам должны быть утверждены в учетной политике. В ходе инвентаризации осуществляется оценка каждой отдельной задолженности.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Кроме того, учитывается размер имеющихся гарантий платежа, т.к. гарантии могут обеспечивать не весь платеж, а лишь его часть. Размер задатка всегда меньше суммы обеспеченного им обязательства, поэтому резерв формируется на разницу между общей величиной задолженности и ее обеспеченной частью.
В учете организации составляется запись:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы”,
К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам”
отражено формирование резерва по сомнительным долгам за счет признания операционных расходов.
Аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу, на который создан резерв.
Сформированный в конце года (в конце полугодия, квартала) резерв используется в следующем отчетном году (полугодии, квартале) при списании безнадежной дебиторской задолженности, т.е. задолженности, по которой либо истек срок исковой давности, либо признана нереальной для взыскания до истечения срока исковой давности. Задолженность списывается отдельно по каждому обязательству при условии:
·проведения инвентаризации дебиторской задолженности. Это требование говорит о том, что, во-первых, задолженность не должна рассматриваться выборочно, во-вторых, работа по анализу реальности и списанию задолженности должна проводиться регулярно, в заранее определенные сроки;
·составления письменного обоснования необходимости списания задолженности. По итогам инвентаризации по каждому случаю составляется документ, в котором кроме размера задолженности указываются причины ее возникновения, излагается история мероприятий по требованию данной задолженности и обосновывается невозможность взыскания средств;
·формирования приказа (распоряжения) руководителя организации о списании задолженности.
Списание задолженности за счет ранее созданного резерва оформляется следующими записями:
Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам”,
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками”, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”
отражено использование резерва по сомнительным долгам при списании дебиторской задолженности (если по данной задолженности был образован резерв);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы”,
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками”, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”
отражено списание дебиторской задолженности (если по данной задолженности резерв не образовывался, либо если при образовании резерва его величина была занижена).
В последнем случае необходимо обратить внимание на факт изменения квалификации расходов: формирование резерва является операционными расходами, а списание задолженности на убытки сверх сумм созданного резерва — внереализационными расходами.
Пример 2. В учете организации числится задолженность на сумму 100 тыс. руб. При образовании резерва по сомнительным долгам принято решение, что задолженность вероятнее всего будет погашена только наполовину, поэтому на сумму 50 тыс. руб. по данной задолженности образован резерв. После завершения процедуры банкротства ликвидационная комиссия определила, что задолженность может быть погашена только на 30 тыс. руб.
В учете организации составляются записи:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы”,
К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам”
50 тыс. руб.
отражено формирование резерва;
Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам”,
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками”
n50 тыс. руб.
на основании решения ликвидационной комиссии отражено использование резерва по сомнительным долгам;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы”,
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками”
20 тыс. руб.
на основании решения ликвидационной комиссии отражены внереализационные расходы (убыток) от списания не зарезервированной части непогашенной задолженности;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета”,
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками”
30 тыс. руб.
поступили денежных средств в счет погашения задолженности.
Если комиссия предполагает погасить задолженность в размере 60 тыс. руб., то в учете организации составляются записи:
Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам”,
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками”
40 тыс. руб.
отражено использование резерва по сомнительным долгам;
Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам”,
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы”
10 тыс. руб.
отражено списание неиспользованной части резерва по сомнительным долгам на операционные доходы;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета”,
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками”
60 тыс. руб.
поступили средств в счет погашения задолженности.
Списание в убыток непогашенной дебиторской задолжености учитывается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов” в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Аналитический учет на счете 007 ведется не только по каждому дебитору, но и по каждому списанному долгу.
Если до конца отчетного года (полугодия, квартала), следующего за периодом создания резерва по сомнительным долгам, он не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса к финансовым результатам:
Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам”,
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы”
неиспользованная часть резерва по сомнительным долгам включена в состав операционных доходов.
Резерв под обесценение финансовых вложений
С 2003 года, после вступления в действие ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений”, резерв формируется:
· под обесценение всех финансовых вложений;
·под обесценение финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость;
· на разницу между учетной стоимостью и величиной экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности;
· с любой периодичностью, но не реже 1 раза в год — при соответствующем выборе организации.
Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить них в обычных условиях ее деятельности. Расчетная стоимость финансовых вложений равна разнице между их учетной стоимостью и суммой такого снижения.
Устойчивым признается снижение стоимости финансовых вложений при одновременном выполнении следующих условий:
на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость вложений существенно выше их расчетной стоимости;
в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;
на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Результаты оценки вложений по расчетной стоимости по состоянию на 31 декабря по каждому вложению должны передаваться в бухгалтерию до окончания формирования финансовой отчетности. Сроки, форма представления и прочие характеристики требуемой информации должны быть определены учетной политикой организации или иным документом, регламентирующим составление ее финансовой отчетности.
На основании этих данных бухгалтерия формирует резерв под обесценение финансовых вложений:
1.В случае создания резерва в прошлом периоде неизрасходованные суммы резерва относятся на финансовые результаты организации:
Д-т сч. 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”,
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы”
неизрасходованные сумм резерва списываются на операционные доходы организации.
2.Анализируются все финансовые вложения, находящиеся в собственности организации на момент формирования резерва, независимо от места их нахождения (в депозитарии, у залогодержателя, у доверительного управляющего и т.п.).
3.Если расчетная стоимость объекта вложений ниже учетной, то разница между этими величинами включается в сумму резерва.
4.Итоговая величина резерва определяется как сумма резервов, созданных под обесценение отдельных объектов финансовых вложений. Формирование резерва отражается в учете записью:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы”,
К-т сч. 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”
отражено формирование резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, признаны операционные расходы.
Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям подлежит списанию в конце года или того отчетного периода, когда повысилась расчетная стоимость вложений или произошло их выбытие:
Д-т сч. 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”,
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы”
отражено списание резерва в случае повышения расчетной стоимости или выбытия вложений, по которым он формировался..
Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов
Резерв создается по материально-производственным запасам, рыночная цена на которые в течение отчетного года снизилась (действует только для товаров и готовой продукции); или по материально-производственным запасам, которые морально устарели, либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества (действует по всем группам запасов) по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Единица МПЗ определяется в учетной политике организации отдельно по различным группам МПЗ. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов.
Расчет текущей рыночной стоимости запасов производится специалистами организации на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ. Данное подтверждение оформляется в виде отчета эксперта или комиссии, осуществлявших оценку МПЗ, в котором указываются причины изменения рыночной стоимости запасов, величина снижения их стоимости и прогнозируются тенденции изменения стоимости МПЗ.
Резерв под снижение стоимости МПЗ образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Формирование резерва отражается в качестве операционных расходов организации записью:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы расходы”,
К-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”.
Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость МПЗ, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных затрат, признанных в периоде, следующем за отчетным:
Д-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”,
К-т сч. 20 «Основное производство”, 23 «Вспомогательные производства”, 25 «Общепроизводственные расходы”, 29 «Обслуживающие производства и хозяйства”.
По мере отпуска относящихся к нему запасов начисленный резерв списывается записью:
Д-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”,
К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы”.
Оценочные резервы в бухгалтерской отчетности
В случае создания резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам учета). В пассиве баланса сумма образованного резерва отдельно не отражается.
В Отчете о прибылях и убытках операционные расходы в части формирования резерва по сомнительным долгам показываются свернуто (сальдированно) с суммой операционных доходов от списания неиспользованной суммы резерва.
В Отчете об изменениях капитала движение резерва по сомнительным долгам отражается в разделе III «Оценочные резервы”. В графе «Остаток на начало отчетного года” показывается сумма резервов, созданных в конце предыдущего года. В графе 4 «Поступило в отчетном году” показывается сумма резервов, созданных в течение отчетного года. В графе 5 «Израсходовано (использовано) в отчетном году” показываются данные об использовании в течение года резервов на цели:
·списания безнадежной дебиторской задолженности;
·списания неиспользованных остатков резервов, ликвидируемых перед формированием нового резерва.
В бухгалтерском балансе по статьям «Долгосрочные финансовые вложения” и «Краткосрочные финансовые вложения” стоимость ценных бумаг отражается за вычетом резерва (без записей по счету 58 «Финансовые вложения”). В пассиве баланса сумма резерва отдельной строкой не выделяется.
В бухгалтерском балансе величина резерва под обесценение МПЗ уменьшает их стоимость, отражаемую по строке «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности”. В пассиве баланса сумма резерва отдельной строкой не выделяется. Отчет об изменениях капитала в части данного резерва заполняется по методике, аналогичной остальным оценочным резервам.
Резервы по условным фактам хозяйственной деятельности
Необходимость и возможность формирования резерва по условным фактам хозяйственной деятельности объясняется различием отражаемых в бухгалтерском учете и отчетности обязательств:
·определенные обязательства — обязательства, которые уже возникли и имеют точную количественную оценку, которая уже не будет изменяться (например, задолженность перед поставщиками за поставленное сырье, задолженность по заработной плате и т.п.);
·оценочные обязательства — обязательства, которые имеют длительное время их возникновения и величина которых в будущем будет меняться (например, задолженность по налогу на прибыль, формируемая в течение всего года и окончательно определяемая только по его итогам);
·условные обязательства — обязательства, связанные с уже имевшими место операциями, но еще реально не возникшие; они возникнут в будущем с высокой степенью вероятности (например, погашение иска по уже начатому арбитражному разбирательству).
Резервы по условным фактам хозяйственной деятельности формируются в российской отчетности относительно недавно, однако в МСФО им придается достаточно большое значение. Смысл формирования данных резервов — отразить расход по удовлетворению обязательства, которое пока не возникло, но может возникнуть с достаточно высокой степенью вероятности. Причиной формирования данного резерва является требование осторожности (осмотрительности).
Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:
·возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в формах бухгалтерской отчетности (в частности, в балансе) — в этом случае по существующим на отчетную дату обязательствам на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;
·возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке — в этом случае записи в системном бухгалтерском учете не осуществляются.
Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:
существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;
величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно количественно оценена.
Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. При этом резерв отражается за счет тех расходов, которые были бы признаны в случае возникновения обязательства, под которое формируется резерв.
Периодичность формирования резерва определяется организацией самостоятельно, однако перед составлением годовой отчетности формирование указанного резерва является обязательным. В конце отчетного года правильность расчета и обоснованность резерва, создаваемого в течение года, подлежит обычной инвентаризации, по результатам которой сумма резерва может быть:
·увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
·уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
·остаться без изменения;
·списана полностью на внереализационные доходы организации — при уменьшении или полном исчезновении вероятности наступления события, в связи с которым формировался резерв.
В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва — в пределах резерва, созданного по данному факту; а также сумма расходов организации, связанных с выполнением признанных обязательств — если величины зарезервированных сумм оказалось не достаточно для покрытия появившейся кредиторской задолженности.
В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.
Резервы по условным фактам хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности
По каждому условному обязательству (как влияющему на величину резерва, так и не отражаемому в учете и формах отчетности) в пояснительной записке к отчетности раскрывается следующая информация: краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения; краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.
Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается:
·сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
·сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;
·неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.
Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например, в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.
В исключительных случаях, если раскрытие информации о последствиях условных фактов в полном объеме наносит (может нанести) ущерб организации, то организация может не раскрывать информацию в полном объеме. В пояснительной записке должен быть указан лишь общий характер условного факта и причина, по которой более подробная информация не раскрывается.

1. Определение

Некоторые обязательства можно оценить лишь со значительной долей приближения. Предприятия учитывают эти пассивы как резервы. В некоторых странах такие резервы не считаются пассивами из-за узости определения понятия пассива, которое включает в себя только такие суммы, при определении которых не возникает необходимость прибегать к приближениям. В IAS применяется более широкое определение пассивов. Таким образом, если резерв создается в отношении существующего обязательства, и соблюдаются остальные условия определения, такой резерв рассматривается как пассив, даже если установить его сумму можно лишь приближенно. Примером могут служить резервы на выплаты по действующим гарантиям, или резервы на выполнение обязательств по пенсионному обеспечению.

Предпринимательской деятельности присуща высокая степень риска, которая может привести к значительным убыткам. Если предприятие не создает резерва по таким рискам заранее, его финансовое положение может оказаться под угрозой. Во избежание этого, западные компании создают различные резервы, суть которых заключается в том, чтобы зарезервировать некоторую сумму, которая может оказаться необходимой для покрытия возможных обязательств, если ни сумму, ни дату покрытия таких обязательств невозможно с точностью предсказать.

Существуют три категории резервов:

  • Резервы на снижение стоимости активов
  • Резервы на покрытие рисков
  • Резервы на обязательные расходы

Все резервы, независимо от их характера, рассматриваются как расходы, а не способы распределения прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

1.1 Резервы на снижение стоимости активов

Согласно IAS к этой категории относятся резервы на возможную порчу и устаревание запасов и на снижение стоимости финансовых вложений или основных средств.

Резерв на возможную порчу и устаревание запасов создается в том случае, если балансовая стоимость запасов выше предполагаемой цены реализации. Сумма резерва должна покрывать разницу между балансовой стоимостью и предполагаемой ценой реализации.

1.2 Резервы на покрытие рисков

Согласно IAS к этой категории относятся резервы на покрытие рисков, связанных с судебными разбирательствами, выданными гарантиями, неблагоприятными курсовыми разницами и непредвиденными расходами.

1.3 Резервы на обязательные расходы

Согласно IAS к этой категории относятся резервы, создаваемые для использования налоговых льгот, предоставленных налоговым законодательством отдельных стран.

В российской системе учета применяется более строгий подход к созданию резервов. Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, число резервов, которые могут создавать предприятия, ограничено:

  • Резерв по сомнительным долгам по расчетам с предприятиями и физическими лицами за товары, работы и услуги
  • Резерв на предстоящую оплату отпусков
  • Резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет
  • Резерв на выплату премий работникам по итогам года
  • Резерв расходов на ремонт основных средств
  • Резерв на производственные расходы по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства
  • Резерв предстоящих затрат по ремонту предметов проката
  • Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги
  • Страховые фонды (резервы) для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, а также для страхования имущества организаций, жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц.

Другие резервы могут создаваться в соответствии с действующим законодательством, указаниями Министерства финансов и специальными инструкциями по учету затрат в отдельных отраслях, утверждаемых соответствующими министерствами по согласованию с Министерством экономики РФ и Министерством финансов РФ.

В результате последних изменений законодательства было введено разграничение между учетными и налоговыми аспектами создания резервов.

2. Различия

Согласно IAS главной целью создания резерва является соблюдение принципа консерватизма. В российской системе учета эта концепция явно не определена. Поэтому общие вопросы создания резервов здесь не рассматриваются. Для каждого отдельного резерва определяется конкретная цель.

2.1 Резерв по сомнительным долгам

Большинство предприятий, ведущих торговлю в кредит, несут определенные потери из-за того, что отдельные клиенты не имеют возможности либо отказываются оплачивать счета. При определении своей кредитной политики предприятие пытается установить баланс между увеличением товарооборота за счет более выгодных условий кредита и величиной сомнительных долгов.

Несмотря на то, что предприятия стараются оценивать кредитоспособность возможных клиентов, некоторые долги все равно могут оказаться сомнительными (безнадежными).

Основная цель учета, основанного на методе начислений, состоит в том, чтобы добиться учета доходов и расходов за одинаковый период времени. Следовательно, убытки по сомнительным долгам должны быть отражены в учете как реализационные расходы за тот же период, за который отражаются соответствующие реализационные доходы. Однако, в момент отпуска продукции в кредит, предприятие не знает, какие из клиентов впоследствии не оплатят свои счета. Чтобы соотнести доходы с расходами, в текущем отчетном периоде необходимо приблизительно рассчитать, какая часть дебиторской задолженности окажется сомнительной в будущие отчетные периоды и когда наступит срок ее погашения.

Кроме более полного соответствия доходов и расходов, расчет и отражение в учете сомнительных долгов приводит к более достоверному представлению дебиторской задолженности в балансе. Вместо того, чтобы отражать в балансе общую сумму дебиторской задолженности, из нее вычитается предполагаемая сумма сомнительных долгов. В результате в балансе отражается чистая сумма дебиторской задолженности, которая, как предполагается, будет погашена за счет средств, реально поступающих от покупателей.

Более подробную информацию о резервах по сомнительным долгам можно найти в разделе «Дебиторская задолженность» настоящего пособия.

2.2 Резерв на возможную порчу и устаревание запасов

В определенных ситуациях стоимость отдельных позиций товарно-материальных запасов может снизиться в силу непредвиденных обстоятельств. Такое снижение стоимости следует относить на уменьшение дохода и списывать со счетов товарно-материальных ценностей. Для достоверного определения стоимости можно применить принцип наименьшего из себестоимости или чистой цены возможной реализации.

Когда имеются достаточные причины полагать, что товарно-материальные ценности могут испортиться или устареть, предприятие может создать резерв на возможное снижение стоимости. Такой резерв может создаваться в отношении:

  • отдельных позиций
  • каждой основной категории ТМЦ
  • всех ТМЦ в целом

Резерв на возможную порчу или устаревание запасов, как правило, представляет собой контрактивный счет к строке «Запасы» баланса, хотя в некоторых странах может выделяться отдельной строкой в разделе пассива баланса.

Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации предусматривает оценку товарно-материальных ценностей по наименьшему из себестоимости и цены возможной реализации, но не содержит никаких указаний относительно практического применения этой концепции. Такая операция отражается путем прямого отнесения разницы в ценах на финансовые результаты и не требует создания специальных резервов.

2.3 Резерв на покрытие возможных убытков

Если у предприятия имеются достаточные основания полагать, что в обозримом будущем оно понесет убытки, поддающиеся обоснованной оценке, предприятие может создать резерв на покрытие таких возможных убытков. Примером возможных убытков могут служить убытки по предъявленным страховыми компаниями искам и судебным процессам, находящимся в стадии рассмотрения.

Российская система учета не предусматривает создание подобного резерва.

2.4 Резерв на снижение стоимости финансовых вложений

При консервативной оценке стоимости финансовых вложений согласно IAS в отношении отдельных инвестиций можно использовать резерв, если нельзя точно определить их рыночную стоимость. В тех случаях, когда стоимость инвестиций оказывается значительно ниже их балансовой стоимости, необходимо создавать резерв по таким инвестициям. Как и в случае с другими резервами, этот резерв представляет собой контрактивный счет, корректирующий отраженную в балансе стоимость финансовых вложений, и учитываемый в составе прочих расходов в отчете о прибылях и убытках.

Согласно российской системе учета финансовые вложения предприятия в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обеспечение вложений в ценные бумаги, созданного у предприятия за счет финансовых результатов. Однако в настоящее время подобная практика не нашла широкого применения. Таким образом, для согласования в IAS необходимо провести отдельную оценку инвестиций и возможных резервов.

3. Необходимая информация

Создаваемый резерв во многом зависит от расчетов и решений руководства. В некоторых случаях требуется собрать и проанализировать значительные объемы информации. На российских предприятиях такая информация часто оказывается неполной или разрозненной.

Например, при определении размера резерва на покрытие сомнительных долгов очень важно иметь классификацию сумм дебиторской задолженности по срокам давности. Несмотря на то, что предприятие способно предоставить такую информацию, она, как правило, не обобщается.

Для создания некоторых резервов бывает необходима внешняя информация. Например, для определения чистой цены возможной реализации запасов необходимы текущие и предполагаемые рыночные цены. Другим примером является резерв на снижение стоимости ценных бумаг. Текущие и фьючерсные рыночные котировки служат основой для определения суммы этого резерва.

Предприятию следует разработать процедуру, посредством которой внешняя информация и данные из различных подразделений внутри предприятия могли бы в рабочем порядке поступать в бухгалтерию.

4. Устранение различий

4.1 Резерв по сомнительным долгам

См. Пример, приведенный в разделе «Дебиторская задолженность» настоящего пособия.

4.2 Резерв на возможную порчу и устаревание запасов

АООТ «Утюг» провело инвентаризацию товарно-материальных запасов. Результаты инвентаризации были проанализированы руководством предприятия. Были выявлены две категории слабо реализуемых запасов, которые, по всей вероятности, останутся на балансе более одного года, причем их качество, скорее всего, пострадает. Общая первоначальная стоимость этих позиций составляет 40 млн. руб. По расчетам руководства, чистая цена возможной реализации этих запасов составит 10 млн. руб. Для целей IAS необходима следующая проводка:

Дт. «Прочие расходы»

30 млн. руб.

Кт. «Резерв на порчу и устаревание запасов»

30 млн. руб.

4.3 Резерв на покрытие возможных убытков

АООТ «Утюг» является стороной в судебном процессе с покупателем, который имеет к АООТ «Утюг» претензии по низкому качеству поставленного товара. По оценкам руководства предприятию придется выплатить около 50 млн. руб. Для целей IAS необходима следующая проводка:

Дт. «Прочие расходы»

50 млн. руб.

Кт. «Резерв на покрытие возможных убытков»

50 млн. руб.

4.4 Резерв на снижение стоимости финансовых вложений

АООТ «Утюг» имеет финансовые вложения в банке в размере 10 млн. руб. Поскольку имеются свидетельства тяжелого финансового положения банка, у руководства АООТ «Утюг» возникли сомнения, что банк будет в состоянии продолжать свою деятельность, и что стоимость финансовых вложений по-прежнему будет составлять 10 млн. руб. Для создания резерва на снижение стоимости финансовых вложений необходимо сделать следующую проводку:

Дт. «Прочие расходы»

10 млн. руб.

Кт. «Резерв на снижение стоимости инвестиций»

10 млн. руб.

5. Требования по предоставлению информации в финансовой отчетности

Информация об основных категориях и значительных суммах резервов должна быть представлена отдельно. Кроме того, отдельно следует предоставлять информацию по исправительным проводкам в отношении ранее созданных резервов.

Версия для печати

Финансы предприятия — денежные отношения, связанные с формированием и распределением денежных доходов и накоплений и их использования на различные цели (например на выполнение обязательств перед финансово-банковской системой, финансирование затрат, выплаты дивидендов по акциям, арендной платы и так далее).

Основная задача финансов предприятия — финансовое обеспечение деятельности организации.

Финансовый анализ является основой выявления резервов предприятия. В экономике различают два понятия резервов.

Во-первых, резервные запасы, например, сырья, материалов, наличие которых необходимо для непрерывного планомерного развития предприятия.

Во-вторых, резервы, как еще неиспользованные возможности роста производства, улучшения его качественных показателей.

Резервирование является неотъемлемой частью финансовой работы, обеспечивающей реализацию принципа постоянно действующего предприятия, в силу чего доля резервов в составе собственного капитала предприятий неуклонно повышается в экономически развитых странах.

Целью данной курсовой работы является изучение формирования и использования финансовых резервов предприятия на примере ООО «Сплав».

Объектом исследования является предприятия ООО «Сплав».

Предметом исследования являются финансовые резервы предприятия.

Для достижения поставленной цели были решены следующие задачи:

1. Рассмотрено понятие финансовых резервов предприятия и их классификация.

2. Проведен анализ формирования и использования финансовых резервов предприятия.

3. Выявлены источники финансовых резервов предприятия.

4. На основании полученных теоретических знаний проанализированы формирование и использование финансовых резервов предприятия в условиях коммерческого расчета на примере ООО «Сплав».

Информационной базой для исследования послужила литература по экономики организации.

Теоретические основы формирования и использования финансовых резервов предприятия

Резервы предприятия — это неиспользованные возможности снижения текущих и авансируемых затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия. Устранение всякого рода потерь и нерациональных затрат — это один из путей использования резервов. Другой путь связан с возможностями ускорения научно-технического прогресса как главного рычага повышения интенсификации и эффективности производства. Таким образом, резервы в полном объеме можно измерить разрывом между достигнутым уровнем использования ресурсов и возможным уровнем, исходя из накопленного производственного потенциала предприятия.

Резервы предприятия — это неиспользованные возможности снижения текущих и авансируемых затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия.

Классификация резервов возможна по разным признакам и должна облегчать поиск резервов (рисунок 1). Рассмотрим важнейшие принципы классификации резервов.

С позиций предприятия и в зависимости от источников образования различают внешние и внутренние резервы. Под внешними резервами понимают общие народнохозяйственные, а также отраслевые и региональные резервы. Примером использования резервов в народном хозяйстве является концентрация капиталовложений в те отрасли, которые дают наибольший экономический эффект (например, химическое производство) или которые обеспечивают ускорение темпов научно-технического прогресса (станкостроение, приборостроение и др.). Использование внешних резервов сказывается на уровне экономических показателей предприятия, но главным источником экономии на предприятиях, как правило, являются внутренние резервы.

Классификация резервов предприятия

Рисунок 1. Классификация резервов предприятия

Использование производственных и финансовых ресурсов предприятия может носить как экстенсивный, так и интенсивный характер. Экстенсивное использование ресурсов и экстенсивное развитие ориентируются на вовлечение в производство дополнительных ресурсов. Интенсификация производства состоит, прежде всего, в том, чтобы результаты производства росли быстрее, чем затраты на него, чтобы, вовлекая в производство сравнительно меньше ресурсов, можно было добиться больших результатов. Базой интенсивного развития является научно-технический прогресс.

В реальной действительности в достаточно продолжительном времени чисто интенсивного или чисто экстенсивного типа развития быть не может, так что правильнее говорить не об интенсивном или экстенсивном типах развития, а о преимущественно интенсивном или преимущественно экстенсивном типе развития. Определенный рост эффективности может иметь место и при преимущественно экстенсивном типе воспроизводства. Но возможность обеспечить достаточно высокими темпами неуклонный рост экономической эффективности производства дает только переход к преимущественно интенсивному типу развития.

Для практики поиска резервов важное значение имеет классификация их по факторам и условиям интенсификации, повышения эффективности хозяйственной деятельности. Научно-технический уровень производства и продукции включает в себя резервы повышения прогрессивности и качества продукции и применяемой техники, степени механизации и автоматизации производства, технической и энергетической вооруженности труда, ускорения внедрения новой техники и мероприятий научно-технического развития. Структура и организация производства и труда включает такие резервы, как повышение уровня концентрации, специализации и кооперирования, сокращения длительности производственного цикла, обеспечения ритмичности производства и других принципов научной организации производства; сокращение и полная ликвидация производственного брака; обеспечение принципов научной организации труда; повышение квалификации рабочей силы и ее соответствия техническому уровню производства. Повышение уровня управления и методов хозяйствования означает совершенствование производственной структуры предприятия, структуры органов управления им, повышение уровня плановой и учетно-контрольной работы, внедрение и развитие коммерческого расчета во всех подразделениях, как производственных, так и управленческих, и т.д.

Классификация факторов и резервов экстенсивного и интенсивного развития производства

Рисунок 2. Классификация факторов и резервов экстенсивного и интенсивного развития производства

Возможны и другие принципы классификации резервов, их необходимость вытекает из конкретных условий и задач каждого предприятия В механизме поиска резервов важное место занимает передовой опыт, который позволяет сформулировать определенные условия рационализации выявления и мобилизации резервов. К таким условиям можно отнести:

— массовость поиска резервов, т.е. необходимость вовлечения в поиск резервов всех работников в порядке выполнения ими своих служебных обязанностей, развертывания и распространения общественных форм экономического соревнования;

— определение ведущего звена в повышении эффективности производства, т.е. выявление тех затрат, которые составляют основную часть себестоимости продукции и которые могут дать большую экономию по сравнению с другими;

— выявление «узких мест» в производстве, которые лимитируют темпы роста производства и снижение себестоимости продукции;

— учет типа производства: в массовом производстве анализ резервов рекомендуется вести в последовательности — изделие,» узел, деталь, операция; в единичном производстве — по отдельным операциям производственного цикла;

— одновременный поиск резервов по всем стадиям жизненного цикла объекта или изделия;

— определение комплектности резервов с тем, чтобы экономия материалов, например, сопровождалась экономией труда и времени использования оборудования, только в этом случае возможен выпуск дополнительной продукции.

Финансовые резервы — особая форма финансовых ресурсов, обособляемых органами государственного и муниципального управления и хозяйствующими субъектами на случай возникновения непредвиденных расходов и специфических потребностей, обусловленных необходимостью ликвидации отрицательных последствий случайных, неожиданно возникших событий и обстоятельств.

Финансовые резервы предназначены для финансирования текущих и капитальных затрат либо вообще не предусмотренных утвержденными финансовыми планами, либо предусмотренными в меньших объемах, либо не обеспеченных финансовыми источниками из-за недопоступления запланированных доходов.

Формирование финансовых резервов объективно предопределено потребностями общественного воспроизводства, нуждающегося в бесперебойном финансировании даже при наступлении непредвиденных событий и различного рода случайностей. Оно происходит на стадии распределения финансовых ресурсов по фондам целевого назначения: фондовая форма функционирования финансовых резервов обусловлена необходимостью их целевого использования.

Расходуются финансовые резервы только при наступлении событий, на случай возникновения которых они были предусмотрены, и только на цели, связанные с неблагоприятными последствиями наступивших событий. Если же случайных, непредвиденных событий не происходит, «сэкономленные» (оставшиеся неизрасходованными) финансовые резервы выступают источником накопления финансовых ресурсов, повышая устойчивость финансовой системы.

Процессы функционирования финансовых резервов и финансовых ресурсов тесно взаимосвязаны: от величины финансовых ресурсов во многом зависит своевременность и полнота формирования финансовых резервов; использование финансовых резервов по их прямому назначению восстанавливает нормальное течение воспроизводственного процесса даже при наступлении неблагоприятных событий; приводя к бесперебойному формированию финансовых ресурсов.

1.2 Формирование и использование финансовых резервов предприятия

Рассмотрим систему финансовых резервов предприятия (рисунок 3).

Система резервов предприятия

Рисунок 3. Система резервов предприятия

Рассмотрим финансовые резервы предприятия подробнее.

Резервный капитал. По данной статье отражается сумма остатков резервного и других аналогичных фондов, создаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации или в соответствии с учредительными документами. По величине резервного капитала судят о запасе финансовой прочности предприятия. Отсутствие или недостаточная его величина рассматривается как фактор дополнительного риска вложения капитала в предприятие.

Для обобщения информации о состоянии и движении резервного Капитала предназначен счет 82 «Резервный капитал». Законодательством РФ предусмотрено обязательное создание резервных фондов в акционерных обществах. Резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Он формируется путем обязательных ежегодных отчислений, но не менее 5% от чистой прибыли, до достижения зафиксированного уставом размера.

Средства резервного фонда общества предназначены для покрытия убытков, погашения облигаций общества, выкупа собственных акций в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован в иных целях.

Для предприятий других организационно-правовых форм создание резервного фонда не является обязательным, вопрос о его формировании и использовании определяется законодательством. Так, например, уставом кооператива может быть принято, что определенная часть принадлежащего кооперативу имущества составляет неделимый фонд кооператива, используемый в целях, определяемых его уставом. Решение об образовании неделимого фонда кооператива принимается по единогласному решению его членов, если иное не предусмотрено уставом кооператива. Имущество, составляющее неделимый фонд кооператива, не включается в паи его членов. На указанное имущество не может быть обращено взыскание по личным долгам членов кооператива.

Общество с ограниченной ответственностью может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества. При этом для общества с ограниченной ответственностью при создании резервных фондов не установлено их минимально необходимых размеров. То же можно сказать и об обществах с дополнительной ответственностью, о хозяйственных товариществах, о государственных и унитарных предприятиях.

От вышеназванных резервов следует отличать прочие резервы, которые предприятия создают в целях компенсации убытков и равномерного распределения расходов в течение отчетного периода.

К прочим можно отнести оставшиеся три группы резервов: оценочные резервы, резервы предстоящих расходов, резервы по условным фактам хозяйственной деятельности.

Так называемые оценочные резервы предназначены для уточнения балансовой оценки отдельных объектов бухгалтерского учета и являются обязательными. Периодичность и порядок их формирования определяются учетной политикой предприятия. Оценочные резервы формируются не реже одного раза в год, непосредственно перед составлением годовой отчетности, и должны иметь переходящий остаток, уменьшающий оценку того актива, под который они создаются. В течение следующего года осуществляется расходование данных резервов. В российской практике используются три вида оценочных резервов:

— по сомнительным долгам;

— под обесценение финансовых вложений;

— под снижение стоимости материальных ценностей.

Для учета каждого оценочного резерва предусмотрен отдельный синтетический счет.

Для поставщика поставка продукции с отсрочкой платежа является достаточно рискованной формой расчетов. Тем не менее поставщики часто идут на это. И в этом случае у них возникает дебиторская задолженность. Если покупатель так и не перечислит деньги в установленный срок, то согласно Гражданскому кодексу РФ через три года (таков общий срок исковой давности) продавец должен списать его задолженность на убытки. Так происходит в том случае, если организация не создает резерв сомнительных долгов. Если операции по списанию дебиторской задолженности носят постоянный характер, организация вправе создавать резерв по сомнительным долгам, что позволяет ей заранее уменьшить свою прибыль на сумму просроченной дебиторской задолженности, еще не списав последнюю.

Резерв по сомнительным долгам создается по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги на основе проведения инвентаризации дебиторской задолженности организации с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительным долгом признается такая дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Сомнительным долгом признается не любая не погашенная в срок и необеспеченная задолженность, а только задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполняемых работу оказываемых услуг. Периодичность инвентаризации дебиторской задолженности и порядок создания резерва по сомнительным долгам должны быть утверждены в учетной политике.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Данный резерв может создаваться и пополняться в течение года, причем столько раз, сколько предусмотрено в учетной политике инвентаризаций дебиторской задолженности организации. На сумму создаваемых резервов сомнительных долгов дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу, на который создан резерв.

Согласно нормам бухгалтерского учета организация имеет право формировать резерв по каждому сомнительному долгу в полном объеме. Формирование резерва, а также списание задолженности на убытки сверх сумм созданного резерва являются прочими расходами.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется в налоговом учете следующим образом:

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — сумма создаваемого резерва не увеличивается.

Суммы отчислений в создаваемые резервы включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль. Однако это правило действительно только для организаций, применяющих метод начисления. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.

Использовать резерв сомнительных долгов можно только для того, чтобы погасить задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие долги, нереальные для взыскания.

Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном (налоговом) периоде, может быть перенесена на следующие отчетные (налоговые) периоды, но в последующих периодах резерв должен быть скорректирован относительно остатка резерва.

Резерв под обесценение финансовых вложений образуется в объеме разницы между учетной и расчетной стоимостью некотируемых финансовых вложений, по которым произошло устойчивое существенное снижение их стоимости. Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить в обычных условиях ее деятельности.

Устойчивым признается снижение стоимости финансовых вложений при одновременном выполнении следующих условий:

— на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату стоимость вложений существенно выше их расчетной стоимости;

— в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;

— на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Если эти условия выполнены, то необходимо создать резерв под Обесценение финансовых вложений. В случае создания резерва в прошлом периоде неизрасходованные суммы резерва относятся на финансовые результаты организации.

На момент формирования резерва анализируются все финансовые вложения, находящиеся в собственности организации, независимо от места их нахождения (в депозитарии, у залогодержателя, у доверительного управляющего). Если расчетная стоимость объекта вложений ниже учетной, то разница между этими величинами включается в сумму резерва.

Итоговая величина резерва определяется как сумма резервов, созданных под обесценение отдельных объектов финансовых вложений.

Образуется указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов) в коммерческих организациях и за счет увеличения расходов — в некоммерческих.

В налоговом учете порядок создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, прописанный в ст. 300 Налогового кодекса РФ, совершенно иной.

Во-первых, резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в налоговом учете вправе создавать только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность.

Во-вторых, резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в налоговом учете создается только по эмиссионным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

В-третьих, резервы создаются в налоговом учете в отношении каждого выпуска ценных бумаг, удовлетворяющего указанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

Выполняя задачу сближения бухгалтерского и налогового учета, организациям по ценным бумагам, не имеющим текущую рыночную стоимость, устойчивое снижение стоимости лучше не определять и резерв под обесценение финансовых вложений не создавать.

Сумма резервов под обесценение ценных бумаг налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается в объеме разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Случаи создания указанного резерва предусмотрен п. 25 ПБУ 5/01 «Учет Материально-производственных запасов», и он касается морально устаревших материалов, материалов, полностью или частично утративших свое первоначальное качество, материалов, по которым текущая рыночная стоимость, стоимость продажи снизились.

Резерв создается за счет финансовых результатов. Сумму резерва определяют путем сопоставления фактической себестоимости с рыночной стоимостью по каждому номенклатурному номеру или по группам однородных материальных ценностей. Расчет текущей рыночной стоимости запасов производится специалистами организации на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерском балансе величина резерва под обесценение материальных ценностей уменьшает стоимость материально-производственных запасов.

Резервы предстоящих расходов создаются в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения. По своей экономической сущности эти резервы можно отнести к собственному капиталу организации. Целями создания резервов предстоящих расходов являются:

а) накопление источников финансирования крупных затрат, носящих периодический характер;

б) равномерное включение расходов в себестоимость или издержки обращения во времени (их распределение);

в) выравнивание промежуточных финансовых результатов.

Система нормативного регулирования определяет строго целевое назначение резервов предстоящих расходов.

Организация может создавать следующие виды резервов:

— на предстоящую оплату отпусков работникам;

— выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

— выплату вознаграждений по итогам работы за год;

— ремонт основных средств;

— гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и на другие цели.

Организация решает самостоятельно, какие резервы ей создавать, и закрепляет это положение в учетной политике.

Резервы по условным фактам хозяйственной деятельности.

Смысл формирования данных резервов состоит в том, чтобы отразить расход по удовлетворению обязательства, которое пока не возникло, но может возникнуть с достаточно высокой степенью вероятности. Причиной формирования данных резервов является требование осторожности (осмотрительности). Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

— возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в формах бухгалтерской отчетности (в частности, в балансе) — в этом случае по существующим на отчетную дату обязательствам на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;

— возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке, — в этом случае записи в системном бухгалтерском учете не осуществляются.

Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность при одновременном наличии следующих условий:

а) существует очень высокая или высокая вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;

б) величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно количественно оценена.

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. При этом резерв отражается за счет тех расходов, которые были бы признаны в случае возникновения обязательства, под которое формируется резерв.

Периодичность формирования резерва определяется организацией самостоятельно, однако перед составлением годовой отчетности формирование указанного резерва является обязательным.

Основным критерием оценкиналогового потенциала территории признаются суммы налогов и сборов,поступающих в бюджет, но существуют и потенциальные суммы, которыепри определенных обстоятельствах полностью или частично должны былипоступить, но по каким-либо причинам не поступили в бюджет.

Сумма налогов, поступивших в бюджет,является фактически сложившимся показателем и может считатьсяреализованным (фактическим) налоговым потенциалом. Потенциал срезервами роста налоговых поступлений (задолженность по налоговымплатежам; суммы налогов, дополнительно начисленные по результатамконтрольной работы налоговых органов; суммы недопоступления налогов всвязи с предоставлением налоговых льгот) – номинальнымналоговым потенциалом.

Высокая значимость налоговыхпоступлений в формировании финансовых ресурсов государства определяетособую роль государственного налогового контроля. Результативностьконтроля за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов вомногом зависит от организационно-методического фактора, включающего всебя планирование и организацию контрольной работы, рациональныйвыбор объектов контроля, форм и методов контрольной работы, а такжеинформационное и методическое обеспечение контрольной деятельностиналоговых органов.

Основные резервы роста доходов лежат всокращении задолженности, совершенствовании налоговогоадминистрирования, усилении борьбы с налоговыми правонарушениями иувеличении санкций за их совершение.

Состояние задолженности поналоговым платежам, пеням и налоговым санкциям в бюджетную систему РФв определенной степени свидетельствует об уровне результативностиналогового администрирования, фискальных усилий налоговых органов.Структура задолженности по налогам и сборам в бюджетную системуРоссийской Федерации за 2006-2010 гг. представлена в таблице 1.

Таблица 1

Структура задолженности по налогам и сборам вбюджетную систему
Российской Федерации за 2006-2010 гг., млрд.руб.

Показатель

Всего задолженность

832,2

640,2

616,5

761,8

703,4

удельный веснедопоступления налогов в связи с задолженностью в общей сумменалоговых доходов консолидированного бюджета РФ, %

14,5

8,7

7,3

11,2

9,1

темпы роста, %

76,9

96,3

123,6

92,3

Федеральные налоги и сборы

737,3

547,2

524,6

653,5

584,4

налог на прибыль организаций

170,2

102,5

107,6

144,8

176,5

НДС

354,3

249,6

242,8

327,1

312,7

платежи за пользование природнымиресурсами

35,7

35,7

29,2

23,4

13,1

ЕСН в федеральный бюджет

74,8

65,3

57,5

62,8

53,8

остальные федеральные налоги

102,3

94,1

87,5

95,4

28,3

Региональные налоги

52,8

53,7

63,6

70,2

Местные налоги

31,4

28,4

27,6

32,9

Налоги по специальным налоговымрежимам

10,7

10,9

11,3

13,7

15,9

За исследуемый периоднаиболее высокий уровень задолженности перед бюджетом зафиксирован в2006 году, в 2007 году он существенно снизился — на 23%.Задолженность по налогам и сборам в бюджетную систему в 2009 году посравнению с 2008 годом увеличилась на 24 % и составила 761,8 млрд.руб., при этом подавляющая часть задолженности (98,8 %) признаетсявозможной к взысканию. Наибольший удельный вес в структуре налоговойзадолженности перед бюджетом принадлежит федеральным налогам и сборам(в среднем 86%), среди федеральных налогов задолженность по НДС самаявысокая – 41%, вторым по уровню задолженности является налог наприбыль организаций -18,3%. Доля задолженности по региональным иместным налогам в течение исследуемого периода практически неизменялась. За 2008 год задолженность по специальным налоговымрежимам, в сравнении с 2007 годом, возросла на 4%, а за 2009 год, посравнению с 2008 годом, возросла на 21%.

Мировой финансовый кризис стал причинойрезкого снижения доходов бюджетной системы, прежде всего налоговыхпоступлений, ухудшению финансового положения большинства граждан иорганизаций. В условиях сокращения возможностей развития бизнесаналогоплательщики нередко предпринимают рискованные шаги (в частностиуклонение от постановки на учет в налоговых органах и от уплатыналогов). Задача налоговых органов — предупредить желаниеналогоплательщиков перейти из легального сектора экономики в теневойс целью снижения налоговых отчислений, поскольку уклонение от уплатыналогов, есть лишение государства необходимых финансовых ресурсов длярешения экономических и социальных проблем.

В последние годы основным изменением ворганизации контрольной работы стало акцентирование деятельностисотрудников на проведение всестороннего анализафинансово-экономической деятельности налогоплательщиков и, какследствие, отказ от тотального контроля и переход к контролю,основанному на критериях риска. Оценка ФНС России налоговых рисков ииспользование аналитических инструментов позволили работать точечно ивыходить на налоговую проверку, имея серьёзные результатыпредпроверочного анализа. Подобный подход к мероприятиям налоговогоконтроля позволяет снизить давление на добросовестныхналогоплательщиков, своевременно исполняющих свои обязанности передбюджетом, и обеспечить неотвратимость наказания тем, кто сознательноуклоняется от уплаты и нарушает налоговое законодательство.

Суммы, доначисленные по результатамконтрольной работы налоговых органов, и их доля в общем объеменачисленных платежей в консолидированный бюджет Российской Федерацииза 2007-2010 гг. характеризуются данными, приведенными в таблице 2.

Таблица 2

Динамика результатов контрольной работы налоговыхорганов за 2006-2010 гг.

Показатель

Доначисленияпо результатам налогового контроля, млрд. руб.

344,8

386,1

411,8

443,9

удельный вес доначислений порезультатам контрольной работы в общей сумме налоговых доходовконсолидированного бюджета РФ, %

5,2

4,9

6,1

5,8

темпы роста, %

106,2

100,4

107,8

Доначисления по итогам выездных

проверок, млрд. руб.

238,5

304,9

303,9

312,7

Доначисления по итогам камеральных

проверок, млрд. руб.

106,3

107,1

105,1

107,9

131,2

Представленные в таблице 2данные свидетельствуют о том, что за исследуемый период уровеньвыявленных налоговыми органами нарушений налогового законодательстварастет. Удельный вес доначислений по результатам контрольной работы вобщей сумме налоговых доходов консолидированного бюджета РФ в среднемсоставляет 6%. При этом основной объем дополнительно начисляемыхналогов по результатам налогового контроля обеспечивают выездныепроверки (73%).

По результатам налоговых проверок в2010 г. общая сумма доначисленных платежей в бюджетную систему РФсоставила 443,9 млрд. руб., эта величина сопоставима собъемом бюджетных ассигнований на исполнение публичных нормативныхобязательств федерального бюджета.

От эффективности налогового контролязависят экономическое благополучие и финансовая безопасностьгосударства. Эффективность контрольно-аналитических приемов можетбыть обеспечена за счет создания электронного досьеналогоплательщика, отражающего его деятельность, спецификуформирования налоговой базы, ее структуру и динамику, основныехозяйственные операции. Анализ взаимосвязей между результативностьюдеятельности, реальностью и обоснованностью признанных расходов идекларируемыми убытками следует осуществлять во взаимодействии соструктурами исполнительной власти на основе обмена информационнымиресурсами. Результативность налогового контроля должнарассматриваться в качестве возможного резерва увеличения налоговыхпоступлений в бюджеты различных уровней через эффективную контрольнуюработу налоговых органов.

Кроме потерь налоговых доходов бюджетав виде задолженности по налоговым платежам за период и, вследствиеэтого, доначисленных сумм, по результатам контрольной работыналоговых органов необходимо также рассмотреть структуру и динамикуналоговых льгот и освобождений.

В Бюджетном посланииПрезидента Российской Федерации «О бюджетной политике на2011-2013 годы» указывается, что в части налоговой политикинеобходимо провести инвентаризацию действующих налоговых льгот иразработать действенные налоговые механизмы, позволяющие достичьпоставленных целей.

Оценка эффективности налоговых льготосуществляется по трем критериям: бюджетной, социальной иэкономической. Бюджетная эффективность определяет влияние налоговойльготы на доходы бюджета и рассчитывается путем сравнения потерьбюджета от предоставления льготы с приростом налоговых платежей,которые возникают от ее применения. Социальная эффективностьпризнается положительной, если применение налоговой льготы будетспособствовать росту социальной защищенности населения, созданиюновых рабочих мест, увеличению доходов граждан, формированиюблагоприятных условий их жизни. Экономический эффект подразумеваетулучшение финансово-экономических результатов деятельностиналогоплательщиков, использующих эту льготу.

По данным статистической отчетностиФедеральной налоговой службы по ряду налогов сумма налоговых льгот иих доля в начисленной сумме налога значительно различалась (табл.3).

Таблица 3

Недопоступления налогов в связи с предоставлениемналоговых льгот, млрд. руб.

Показатель

Всего налоговых льгот:

898,9

1395,7

1367,2

1662,7

1774,9

удельный вес недопоступленияналогов в связи с предоставлением налоговых льгот в общей сумменалоговых доходов консолидированного бюджета РФ, %

15,7

16,2

24,5

темпы роста, %

155,3

121,6

106,7

Налог на прибыль организаций

58,7

78,9

110,6

НДС

585,6

1011,4

922,1

1109,7

1121,7

НДПИ

12,5

23,4

44,8

100,6

176,1

Налог на имущество организаций

204,6

247,4

266,7

284,3

305,3

Транспортный налог

4,7

4,4

5,1

5,9

4,8

Земельный налог

28,7

24,8

42,8

48,1

44,3

Налог на имущество физических лиц

4,1

5,3

6,8

10,1

12,1

Фактические объемы предоставленныхналоговых льгот за исследуемый период увеличиваются, наибольшийудельный вес недопоступлений налогов, в связи с предоставлениемналоговых льгот, в общей сумме налоговых доходов консолидированногобюджета РФ составил 24,5% и зафиксирован в 2009 году, в 2010 году онснизился и составил 23%.

Из общей суммы налоговыхльгот по налогу на прибыль организаций 61% — сумма убытка (ст. 283 НКРФ), уменьшающего налоговую базу, таким образом, наиболее значимымильготами по налогу на прибыль организаций являются меры, направленныена улучшение финансового состояния предприятий. Льгота, установленнаяст. 284 НК РФ в части представления права понижения ставки налога,подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ,приходится в размере 37% от общей суммы льгот по налогу на прибыль(2009-2010 гг.).

В таблице 3 к налоговым льготам по НДСотнесены суммы по строке 320 «Сумма налога, исчисленная квозмещению из бюджета» отчета по форме 1-НДС. Необходимоотметить, что фактически возмещенные налогоплательщикам суммы НДС вобщей сумме налоговых льгот в среднем составляют 65%.

Бюджеты субъектов Российской Федерации иместные бюджеты недополучают существенные доходы в связи спредусмотренными действующим законодательством налоговыми льготами иизъятиями по региональным и местным налогам. Следует отметить, чтопредоставленные федеральным законодательством льготы по налогу наимущество организаций составляют 42,5%, а по налогу на имуществофизических лиц – 66,4% общей суммы соответствующего налога,исчисленного к уплате в бюджеты. При этом объемы выпадающих доходовиз-за установления федеральным законодательством льгот порегиональным и местным налогам не компенсируются из федеральногобюджета.

При установлении новых налоговых льготили иных преференций, целесообразно четко определять цели, которыетребуется достичь с применением указанных налоговых механизмов.Одновременно необходимо учитывать, что любые исключения из общегорежима налогообложения требует дополнительных мер по ихадминистрированию налоговым органом, так как существуют рискинеправомерного их использования.

Итак, произведем расчет реализованного иноминального налогового потенциала национальной экономики за2006-2010 гг. (табл. 4).

Таблица 4

Реализованный и номинальный налоговыйпотенциал национальной экономики
за 2006-2010 гг.

Показатель

Валовой внутренний продукт, млрд.руб.

41 256

44491,4

Налоговыйпотенциал реализованный, млрд. руб.

5742,7

6793,7

7695,8

Налоговый потенциал реализованный, %

18,8

22,3

20,5

17,4

17,3

Задолженностьпо налогам и сборам, млрд. руб.

832,2

640,2

616,5

761,8

703,4

Доначислено порезультатам налоговых проверок, млрд. руб.

344,8

386,1

411,8

443,9

Налоговые льготы, млрд. руб.

898,9

1395,7

1367,2

1662,7

1774,9

Налоговыйпотенциал номинальный, млрд. руб.

7818,6

10844,7

Налоговый потенциал номинальный, %

25,6

29,6

26,3

24,7

23,9

Абсолютное отклонение, %

6,8

7,3

5,8

7,3

6,6

Наименьшее отклонениеноминального и реализованного налогового потенциала зафиксировано в2008 году на уровне 5,8%. В 2007 и 2009 году отклонение междуноминальным и реализованным налоговым потенциалом зафиксировано науровне 7,3%, что свидетельствует о том, что резервы ростаноминального налогового потенциала были на одинаковом уровне.Налоговый потенциал в 2009 г. значительно снизился, это во многомсвязано с упрощением налогового законодательства и снижением базовыхналоговых ставок в целях антикризисной поддержки налогоплательщиков.

Вместе с тем,посткризисная ситуация требует не только совершенствования мерфискальной политики, но и активизации деятельности администраторовдоходов, что объективно обусловливает необходимость углубленияисследований всех составляющих налогового администрирования.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *