Уровень существенности в учетной политике

Существенность ошибки как элемент учетной политики организации (Начало)

Ольга Нахабина, эксперт журнала

Журнал «Бухгалтер-Дока» № 24/2011

Не успели оглянуться, а уже декабрь. Многие бухгалтера готовят проект приказа об учетной политике на 2012 год. А все ли мы, уважаемые учли? Будем ли вносить в нее такой элемент как существенность ошибки? И насколько это важно для наших предприятий? Давайте разберемся в этих вопросах вместе.

Почему это необходимо?

Начиная с 2011 года в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета необходимо подробно определять критерий существенности ошибок. Почему это так важно?

Во-первых, ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п.3 ПБУ 22/2010).

Экономическими решениями пользователей отчетности могут являться решения о распределении чистой прибыли, выплате дивидендов, предоставлении кредита, вложения инвестиций и т.п.

Во-вторых, существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Следовательно, тот или иной критерий существенности ошибки, приемлемый для организации необходимо экономически обосновать.

В-третьих, существенная ошибка 2011 года, обнаруженная после утверждения годовой отчетности за 2011 г (после 30 апреля 2012 г для ООО и после 30 июня 2012 г для ОАО), исправляется в периоде обнаружения в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». А это напрямую затрагивает интересы собственников.

Если собрание учредителей уже прошло и вынесено решение о распределении прибыли и утверждении годовой отчетности, то понадобится проведение еще одного собрания, на котором будет принято решение о распределении новой прибыли. Поэтому вопрос о согласовании исправления ошибок за счет нераспределенной прибыли с учредителями нужно обязательно закрепить в учетной политике организации.

В-четвертых, факт исправления ошибок должен быть документально зафиксирован. Поэтому, в учетной политике не лишним будет закрепить, что документом, на основании которого исправляются ошибки и будут внесены изменения в учет и отчетность является бухгалтерская справка. Можно подумать и о том, что бы копии бухгалтерских справок, касающихся исправления ошибок, хранить в отдельной папке. Это значительно облегчит сбор информации о существенных ошибках при составлении годового отчета.

Поэтому к определению уровня существенности и критериям существенности статей бухгалтерской отчетности необходимо подойти весьма серьезно.

Определяем границы

Пункт 3 ПБУ 22/2010 дает определение существенной ошибки, но при этом не устанавливает их числовых значений. Ранее, в соответствии с п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом № 67н, существенной признавалась сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляла не менее пяти процентов.

Существенность в абсолютном выражении — это сумма, выше которой ошибка будет признаваться существенной, например, более 100000 руб.

Существенность в процентном выражении — это доля в отношении каких-либо показателей бухгалтерского учета либо той или иной статьи бухгалтерской отчетности, выше которой ошибка будет признаваться существенной, например 5% или 7%.

Необходимо отметить, что эти показатели в учетной политике организации можно устанавливать одновременно.

Какой же максимальный предел уровня существенности безопасен для организации? Здесь можно опереться на положение статьи 15.11 КоАП РФ, согласно которой под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

  • искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;
  • искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Следовательно, оптимальным уровнем существенности в процентном выражении будет вариант от 5% до 9,9%. Но в отношении наиболее значимых для предприятия статей отчетности можно ввести и долее жесткий уровень существенности от 1% до 4,9%.

Что же касается предела существенности в абсолютном выражении, то тут необходимо руководствоваться экономическими показателями организации. Например, искажение статьи «Запасы» в сумме 50000 руб. для крупного промышленного предприятия может быть несущественным, а для маленькой организации чревато грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета. Поэтому лучше провести предварительный анализ и исходить из имущественного состояния организации.

Проводим анализ рисков

Теперь проведем небольшой анализ влияния ошибок и определим уровень искажения статей отчетности по данным бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2011 г. Первый вариант — это малое предприятие оптовой торговли. Второй вариант – крупное предприятие розничной торговли. Третий вариант – среднее промышленное предприятие (табл. 1).

Таблица 1. Баланс предприятия на 30 сентября 2011 г

Показатели

Вариант 1

Вариант 2

Вариант 3

тыс.

руб.

Уд. вес,

%

тыс.

руб.

Уд. вес,

%

тыс.

руб.

Уд. вес,

%

Актив

Нематериальные активы

0,7

0,1

0,3

Основные средства

36,9

63,2

32,5

Итого по разделу 1

37,6

63,3

32,8

Запасы

55,2

31,8

21,5

Дебиторская задолженность

6,8

2,1

33,6

Денежные средства

0,4

2,8

12,1

Итого по разделу 2

62,4

36,7

67,2

Баланс

Пассив

Уставный капитал

0,2

9,1

8,0

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

52,8

27,5

43,9

Итого по разделу 3

53,0

36,7

52,0

Краткосрочные кредиты и займы

4,6

43,3

28,0

Кредиторская задолженность

42,3

20,0

20,0

Итого по разделу 5

47,0

63,3

48,0

Баланс

Из данных табл. 1 видно, что стоимость имущества первого варианта в 5,2 раза меньше чем в третьем варианте, хотя структура разделов баланса схожа.

Пример 1.

Учетной политикой организации на 2011 г установлено, что существенной ошибкой признается ошибка, которая приводит к изменению общей величины активов (пассивов) более чем на 5%. В декабре 2011 г бухгалтер провела сверку расчетов с контрагентом. Согласно акта сверки, в сентябре 2011 г бухгалтер ошибочно оприходовал товар на сумму 254000 руб. (в т.ч. НДС — 38745 руб.), тогда как в счете фактуре была указана сумма 524000 руб. (в т.ч. НДС — 79932 руб.). В результате ошибки остаток товаров и кредиторская задолженность, отраженные в балансе за 9 месяцев 2011 г оказались занижены на сумму:

(524 000-79932) –(254 000-38745) = 228813 руб.

Данная ошибка затрагивает только показатели баланса. Для простоты приведем лишь те разделы, в которых произошли изменения (табл.2)

Таблица 2. Анализ изменения статей баланса в результате обнаруженной ошибки

Показатели

Вариант 1

Вариант 2

Вариант 3

тыс.руб.

Отклонение

тыс.руб.

Отклонение

тыс.руб.

Отклонение

тыс.руб. (+,-)

в %

тыс.руб. (+,-)

в %

тыс.руб. (+,-)

в %

Актив

Итого по разделу 1

Запасы

8,6

4,0

4,3

Дебиторская задолженность

Денежные средства

Итого по разделу 2

7,6

3,5

1,4

Баланс

4,8

1,3

0,9

Пассив

Итого по разделу 3

Краткосрочные кредиты и займы

Кредиторская задолженность

11,3

6,4

4,6

Итого по разделу 5

10,1

2,0

1,9

Баланс

4,8

1,3

0,9

Из данных табл. 2 можно сделать вывод, что допущенная ошибка привела к изменению показателей оборотных активов, краткосрочных обязательств и общей стоимости имущества на 229 тыс.руб. В первом варианте уровень существенности ошибки составил 4,8%, во втором 1,3%, а в третьем менее 1%.

А вот в итогах разделов баланса отклонение больше. В первом варианте искажение по разделу 2 актива баланса составило 7,6%, а раздела 5 пассива 10,1%. Во втором и третьем вариантах отклонение составило в пределах 5%.

Таким образом, можно сделать вывод, что для первого предприятия данная ошибка будет признана несущественной в случае однократного выявления. Повторная ошибка по совокупности будет признана существенной. Но, если исходить из положений п.15.11 КоАп, то данная ошибка может быть признана грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета.

Следовательно, для первого варианта предприятия риски нарушений правил ведения бухгалтерского учета и искажения бухгалтерской отчетности более высокие. Поэтому для данного предприятия предпочтительно установить следующий комплексный критерий существенности:

1. Существенной считать ошибку, которая приводит к изменению общей величины активов (пассивов) более чем на 4%.

2. Существенной признается ошибка, которая приводит к изменению группы статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках на сумму от 50 тыс. руб. включительно.

Для второго и третьего вариантов данная сумма искажений не является существенной даже при повторном нарушении. Значит им можно закрепить в учетной политике следующую формулировку:

1. Существенной считать ошибку, которая приводит к изменению общей величины активов (пассивов) более чем на 6%.

2. Существенной признается ошибка, которая приводит к изменению группы статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках на сумму от 500 тыс.руб. включительно.

Продолжение статьи можно прочитать в электронном журнале № 24/2011.

По вопросам связанным с данной статьей
можно обращаться к автору по адресу:
n_olga_v@mail.ru

Исправление ошибок в бухгалтерском учете

Бухгалтеру

Некоторые практические аспекты применения ПБУ 22/2010
По уровню существенности ошибки, согласно ПБУ 22/2010, разделены: • существенные; • несущественные.

Понятие существенности

Cущественность это элемент более широкого понятия как уместность, релевантность, актуальность и является одной из основных качественных характеристик информации, которые должны быть соблюдены при подготовке бухгалтерской отчетности. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующих статей бухгалтерской отчетности.Общепринятым является порог существенности =5% (отношение суммы по определенной статье отчетности, к общему итогу соответствующих данных за отчетный год).Порог существенности определяется в учетной политике к моменту подготовки годовой отчетности.Можно определить иной порог существенности, релевантный для конкретной статьи баланса. Следует отметить, что определение уровня существенности в каждом конкретном случае носит субъективный характер и зависит от качественных оценок степени рисков.Тем не менее, в Кодексе об аадминистративной ответственности предусмотрена ответственноть за грубое нарушение правил бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.ст. 15.11 КоАП РФЛогично сделать вывод, что при отклонении порога существенности выше 10% искажения статей бухгалтерского баланса можно считать грубым нарушением, а бухгалтерскую отчетность недостоверной. Если же ошибка не отвечает критериям существенности, установленными организацией, то такую ошибку можно считать несущественной.

Класификация ошибок по периоду выявления ошибок ПБУ 22/2010

Время выявления Ошибка существенная илинесущественная Порядок исправления
Ошибка выявлена до конца отчетного года Нет Исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
Да
Ошибка выявлена после окончания отчетного года, но до даты подписания отчетности Нет Исправляется 31 декабря отчетного года.
Да
Ошибка выявлена после даты подписания отчетности, но до даты представления учредителям Нет Исправляется в том месяце, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие после исправления ошибки, отражаются в составе в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Да Исправляется 31 декабря отчетного года.
Ошибка выявлена после даты представления учредителям, но до даты даты утверждения ими Нет Исправляется в том месяце,в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие после исправления ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Да Исправляется 31 декабря отчетного года.
Ошибка выявлена после даты утверждения отчетности учредителями Нет Исправляется в том месяце ,в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие после исправления ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Да Исправляется в том месяце, в котором выявлена ошибка в корреспонденции со счетом 84. Пересчитываются также сравнительные показатели ретроспективно (как если бы ошибки не было) за прошлые отчетные периоды. Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета. п.9 ПБУ 22/2010

Рекомендуем услуги

Сдача нулевой отчетности

Восстановление учета

Определение уровня существенности в аудите

Основной целью аудиторской проверки является заключение о достоверности бухгалтерского учета и отчетности проверяемого субъекта.

Гарантировать абсолютную достоверность аудиторского заключения невозможно в силу самой специфики проверки –выборочность, ограниченность времени и применяемых процедур и т.д.

Для снижения вероятности появления ошибок аудиторы на этапе подготовки к проверке проводят специальную процедуру — определение уровня существенности.

Понятие уровня существенности

Уровень существенности в аудите – это предельно допустимый уровень ошибки в бухгалтерской отчетности. Превышение данного уровня может с высокой долей привести к тому, что на основании данной отчетности нельзя будет делать правильные выводы и принимать соответствующие ситуации экономические решения.

Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском – обратная. Чем выше уровень существенности (т.е. по сути – чем мягче требования к точности проводимых процедур), тем ниже вероятность допустить ошибку.

И наоборот – при жестких требованиях к точности проводимой проверки (низкий уровень существенности) любое сравнительно небольшое отклонение может привести к тому, что результат проверки будет признан недостоверным.

Методы определения уровня существенности

Различают два способа, которым производят определение уровня существенности в аудите – качественный и количественный.

При качественной оценке аудитор определяет, носят ли существенный характер выявленные ошибки, если они не могут быть определены в суммовом выражении.

К таким ошибкам могут быть отнесены, например, искажения учетной политики или отсутствие в пояснительной записке информации о допущенных отклонениях от требований законодательства.

При количественной оценке рассчитывается предельный уровень существенности в виде конкретной суммы. Если обнаруженные нарушения не превышают рассчитанный лимит, то они признаются несущественными, а отчетность – достоверной.

Т.к. на практике встречаются как качественные, так и количественные ошибки, то эти способы определения уровня существенности применяются в комплексе.

Расчет уровня существенности

Для того, чтобы при количественной оценке рассчитать уровень существенности в аудите, можно использовать абсолютные или относительные показатели. Абсолютные показатели на практике используются редко, т.к.

для разных проверяемых субъектов, имеющих различный масштаб деятельности, одна и та же сумма отклонения может быть, как существенной, так и незначительной.

Однако многие специалисты считают, что необходимо установить сумму, начиная с которой ошибка будет признаваться существенной для любого субъекта, независимо от размера его бизнеса.

Для того, чтобы понять, как определить уровень существенности с помощью относительных показателей, нужно сначала выбрать базу для расчета. В качестве базы может быть выбран как один показатель, так и несколько. Если применяется один критерий, то в качестве него, как правило, используется валюта баланса. Рассмотрим, как в данном случае производится расчет уровня существенности в аудите.

Пример 1

Валюта баланса предприятия на конец проверяемого периода равнялась 100 000 тыс. руб.

Аудитор принял решение использовать один показатель и коэффициент 0,02.

Уровень существенности составит:

С = 100 000 х 0,02 = 2 000 тыс. руб.

Для более точного определения уровня существенности лучше применять не один критерий, а их совокупность. Для выборки обычно используют показатели из следующего списка:

– валюта баланса

– собственный капитал

– выручка от реализации

– общие затраты предприятия

– балансовая прибыль

Рассмотрим, как при этом варианте расчета производится определение уровня существенности в аудите

Пример 2

Базовыйпоказатель Значение базового показателя, тыс.руб. Доля, % Значение для расчета уровня существенности, тыс.руб.
Валюта баланса 100 000 2% 2 000
Собственный капитал 15 000 10% 1 500
Выручка от реализации 70 000 2% 1 400
Общие затраты предприятия 60 000 2% 1 200
Балансовая прибыль 10 000 5% 500

Из полученного перечня обычно исключают экстремумы (в данном случае это – 500) и вычисляют среднее значение среди оставшихся показателей.

С1 = (2 000 + 1 500 + 1 400 + 1 200) / 4 = 6 100 / 4 = 1 525 тыс. руб.

Полученную величину, как правило, округляют, но так, чтобы отклонение от первоначальной суммы не превышало 20%.

В данном случае можно вычесть 25 тыс. руб., чтобы получить 1 500 тыс. руб.

Т.к. 25 / 1525 = 2%

С = 1 500 тыс. руб.

Стандарты аудиторской деятельности определяют только самые общие правила проведения проверок. Поэтому аудитор сам выбирает конкретную методику, по которой определяется уровень существенности. Как рассчитать базовые показатели, какие применить коэффициенты и методику усреднения – специалист решает самостоятельно, на основании своего профессионального опыта и особенностей проверяемой компании.

Частный уровень существенности в аудите определяется путем распределения общего уровня, рассчитанного одним из указанных выше способов, по отдельным счетам бухгалтерского учета. Это распределение обычно производится пропорционально доле остатков по соответствующим счетам в валюте баланса.

Вывод

Под уровнем существенности понимается показатель, определяющий предельный размер обнаруженных ошибок.

При превышении указанной величины аудитор может сделать вывод о недостоверности отчетности проверяемого субъекта.

Уровень существенности определяется качественно (с помощью экспертной оценки) и количественно — на основании одного или нескольких показателей, характеризующих масштаб деятельности проверяемого предприятия.

Что такое существенность в аудите

При анализе бухгалтерской отчетности аудитор принимает решение о ее достоверности. Если отчетность неточна, и на ее основании руководитель организации или иной квалифицированный пользователь отчетности не может принимать правильные решения, значит, при ее составлении искажения достигли своего предельного значения.

Определить преодоления порога недостоверности поможет такой показатель, как уровень существенности, который будет применяться при анализе достоверности каждой отдельной статьи баланса или отчета о прибылях и убытках.

Этот термин введен в употребление теорией аудита, а его определение можно найти в стандартах ведения аудиторской деятельности, в частности, в Стандарте №4. Кроме того, российское законодательство обязывает аудиторские организации разрабатывать внутренние стандарты, в которых будет установлен порядок определения уровня существенности. Этот порядок может базироваться на нескольких способах оценки.

По типу показателей

Существенность определяется применительно к ряду показателей отчетности, которые признаются базовыми или важными для квалифицированного потребителя. Это:

  • валюта баланса;
  • прибыль за отчетный период;
  • объем реализации, не включающий НДС;
  • затраты;
  • размер собственного капитала.

Но в некоторых случаях могут быть введены дополнительные интересующие инвестора или руководителя параметры анализа.

По числовому значению показателей

Помимо качественного, существует и количественное определение. Показатель считается существенным, если его отношение к валюте баланса составляет менее 5%. Таким образом, для расчета могут учитываться не только пять базовых, но и другие данные баланса в случае достижения ими установленного порога.

На основании выбранных показателей во внутреннем документе устанавливаются коэффициенты их значимости, используемые при расчете итогового значения. Они могут быть как единообразными для всех, так и отличаться, в зависимости от того, значению какой балансовой величины аудиторская организация придает наибольшее и наименьшее значение.

По мнению аудитора

Но термины качественности и количественности применимы не только к показателям, но и к отдельным аспектам проведения аудиторской проверки.

Аудитор с качественной точки зрения обязан определить, носят ли отклонения от установленного законом порядка отражения фактов финансово-экономической деятельности, найденные им в отчетности организации, существенный характер.

С количественной точки зрения общее значение существенности устанавливается не только на основании выявленных отклонений, но и при суммировании их с предполагаемыми, размер которых рассчитывается исходя из установленных критериев выборки.

С учетом этих двух факторов аудитору предоставлено право самостоятельно корректировать уровень существенности, но все его предположения и найденные им основания для изменения его должны быть очень подробно отражены в акте проверки. При этом любое мнение аудитора, даже основанное на бесспорных основаниях, должно быть утверждено руководителем проверки.

Зафиксированные в принятой аудиторской организации внутренней политике критерии обязательны для применения при проведения проверок. Но они должны быть изменены в ряде ситуаций, предусмотренных Стандартом. Среди этих ситуаций:

  • изменение налогового законодательства или законодательства о бухгалтерском учете;
  • изменение нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность.

Кроме того, политика может быть переработана в связи с изменением специфики деятельности клиентов, являющихся объектами проверок, например, для предприятий, работающих в сфере высоких технологий, существенным показателем может стать размер нематериальных активов, который не считался таковым при проверках, преимущественно, торговых предприятий.

Квалифицированный пользователь

Российские стандарты проведения аудита ввели термин «квалифицированный пользователь отчетности» в целях определения лица, в чьих интересах определяется уровень искажений отчетности. Под ним понимается акционер или учредитель, не имеющий глубоких специальных знаний, но желающий получать достоверную отчетности в целях определения степени рискованности своих вложений.

Таким образом, для руководства предприятия уровень существенности может быть другим, о чем может быть информирована аудиторская организация при составлении технического задания на проведение проверки. Эта ситуация также может быть отражена во внутренней политике. Документ должен быть полностью доступен для всех пользователей, как и изменения к нему.

При выведении итоговой формулы аудитор обязан рассчитать предельный уровень существенности для всей отчетности, базируясь на промежуточных значениях частных показателей.

Стандартно устанавливается следующая шкала соотнесения коэффициентов значимости:

  • валюта баланса – 2;
  • выручка без налогов – 2;
  • балансовая прибыль – 5;
  • общие затраты – 2;
  • собственный капитал – 10.

Основываясь на этих числах, аудитор вычисляет размер и удельное значение каждого показателя для отдельного счета, отклонения от которого может быть важным.

Так, для акционера будет значимым отклонения значений прибыли, а для кредитующей организации существенной станет ошибка в расчете себестоимости продукции. Поэтому для анализа всех имеющих значение счетов рассчитывается средний показатель уровня существенности.

При расчете этого среднего аудитор вправе сравнить наименьший и наибольший показатель со средним и, в случае большой разницы, 50% и более, в дальнейшем в расчете его не учитывать.

Выявление среднего показателя позволит провести анализ всех счетов баланса, и, выявив ошибочные проводки, сравнить их с нормой.

В сложных случаях, при аудите отчетности крупных предприятий или консолидированной отчетности, количество базовых показателей для вычисления среднего может быть больше.

Пример

Примером расчета может стать показатели баланса одного коммерческого предприятия, которые для удобства представлены в табличной форме. В данном случае рассчитывается средний показатель, который может быть применен к каждому счету.

Наименование показателяЗначениеКоэффициентЗначение в целях определения уровня существенности
Валюта баланса 16224 2 324,48
Выручка без налогов 51239 2 1024,78
Балансовая прибыль 647 5 32,35
Общие затраты 50583 2 1011,66
Собственный капитал 1397 10 139,7
Всего 2532,97
Среднее значение 506,594

Среднее значение выводится из суммирования всех показателей и делением на их количество. В этом расчете наибольший и наименьший показатели отличаются от среднего более чем на 50%, поэтому их можно отбросить. После этого можно вывести новое значение уровня, которое составит 491,94. Методика расчета допускает округление, таким образом, за базовую единицу расчета принимается 500.

Таким образом, 500 станет для баланса этой компании предельным уровнем ошибки при оценке любой из статей баланса или отчета о прибылях и убытках.

При его достижении отчетность может быть признана недостоверной в полном объеме, меньшая погрешность может быть признана корректируемой с выдачей рекомендаций об исправлении.

Именно этот средний уровень ошибки при ее выявлении покажет для среднего пользователя критичность состояния бухгалтерского учета в аудируемой компании.

Он будет использован как в начале проверки для определения ее алгоритма, так и при анализе всех необычных проводок, большим оборотам по одному из счетов, значительно превышающим аналогичные в прошлых периодах, возникновение на счете нетипично высокого остатка и в других случаях. В любом случае, способ использования данного значения будет зависеть от принятой в компании методики.

Существенность является важнейшим критерием, на основании которого аудитор принимает решение о признании отчетности достоверной или недостоверной.

Так как анализ отчетности делается не методом сплошного анализа всех документов, а выборочно, велик риск упустить какие-либо важные данные.

Введение усредненного показателя, основанного на объективных цифрах, снижает риск неверной оценки и повышает степень объективности аудиторской проверки.

Как происходит расчет и распределение существенности в программе IT-аудит, можно узнать из данной инструкции.

Рекомендуем другие статьи по теме

Как вы уже знаете, в 2010 году Минфин утвердил новое ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Им надо руководствоваться при исправлении ошибок начиная с составления годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Общий порядок исправления ошибок по правилам нового ПБУ зависит от того, существенная это ошибка или нет. А это организация должна определять самостоятельно. Значит, в учетной политике вам надо прописать, какие ошибки вы будете считать существенными.

При этом хочу обратить внимание на два очень важных, по моему мнению, момента.

Момент первый. Использование в пункте 3 ПБУ 22/2010 словосочетания «статья (статьи) бухгалтерской отчетности», с одной стороны, означает, что определять существенность ошибки можно применительно не только к одной, но и к группе однородных статей бухотчетности. Например, группа статей бухгалтерского баланса «Запасы» включает статьи «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности», «Затраты в незавершенном производстве» и так далее.

Однако, с другой стороны, это словосочетание определяет и пределы базы для расчета существенности ошибки. То есть нельзя определять существенность ошибки по отношению к итогу раздела баланса, включающему статью, в которую попали ошибочные данные, а тем более — к валюте баланса. Ведь итог раздела баланса включает несколько групп статей, а валюта баланса — вообще все статьи актива или пассива баланса. И понятно, что уровень существенности, определенный по итогу раздела или валюте баланса, будет намного меньше, чем определенный по статье или группе статей. В результате получится, что большинство ошибок окажутся несущественными. А это нанесет урон интересам пользователей отчетности, поскольку сделает отчетность недостоверной по причине несоответствия основному требованию пункта 3 ПБУ 22/2010. А именно: ошибка считается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Второй момент. Из правила, по которому можно определять существенность по отношению не к одной, а к группе статей отчетности, есть одно исключение. Это не может быть группа статей баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», включающая нераспределенную прибыль или непокрытый убыток как текущего года, так и прошлых лет. Определяя существенность ошибки по этой группе статей целиком, без выделения отчетного года, мы нарушаем право пользователей отчетности видеть все существенные ошибки, влияющие на финансовый результат именно отчетного года. Ведь тогда значительно повысится уровень существенности ошибки, и с большой вероятностью не будут учтены ошибки влияющие на прибыль или убыток только отчетного года. Что опять-таки не позволит выполнить упомянутое требование пункта 3 ПБУ 22/2010 и сделает отчетность недостоверной.

Этими замечаниями я хотел бы опровергнуть распространенную иллюзию, будто слова «организация определяет самостоятельно» позволяют писать в учетной политике все, что заблагорассудится. Это не так. Определять что-то можно самостоятельно только с учетом и в пределах правил, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

По той же причине я уверен, что неправильно писать в учетной политике: «Существенность ошибки в каждом конкретном случае определяет главный бухгалтер по согласованию с руководителем». Такая формулировка устанавливает только процедуру определения существенной ошибки, в то время как ПБУ 22/2010 требует определить уровень существенности ошибки. А кроме как в учетной политике, это сделать негде.

Пример. Варианты формулировки учетной политики, касающейся существенности ошибки в бухучете

Вариант 1. «Существенной признается ошибка, в результате исправления которой показатель по статье бухгалтерской отчетности изменится более чем на 5%».

Вариант 2. «Существенной признается ошибка, в результате исправления которой итог группы статей баланса, содержащей исправленный показатель, или значение группы статей Отчета о прибылях и убытках и других форм бухгалтерской отчетности изменится более чем на 3%».

Кроме того, в учетной политике надо определить уровень существенности и для других показателей. Ведь все вы знаете, что в бухгалтерской отчетности надо выделять сведения об отдельных активах, обязательствах, доходах и расходах, если они существенны. Значит, это должна быть отдельная строка для показателя в отчетной форме или значение этого показателя надо раскрыть в пояснительной записке. Кстати, в отличие от старого Приказа о формах отчетности, в аналогичном новом Приказе Минфина, который вступит в силу с годовой отчетности за 2011 год, прямо такого указания уже нет. Сказано только, что степень детализации показателей в отчетности организации определяют сами. Однако понятно, что при этом надо руководствоваться правилами ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в котором это требование есть.

Кроме того, понятие «существенность» есть и во многих других ПБУ. Например, в ПБУ по учету финансовых вложений говорится, что если расходы, связанные с покупкой ценных бумаг, не существенны по отношению к стоимости этих бумаг, то их можно показывать как прочие расходы.

В ПБУ по учету основных средств сказано, что если объект представляет собой комплекс конструктивно сочлененных частей, сроки использования которых существенно различаются, то их можно учесть как отдельные объекты ОС. Традиционный пример — компьютер, состоящий из отдельных частей: процессор и монитор. Если эти части учесть как отдельные объекты ОС, то стоимость каждого из них, скорее всего, будет меньше 20 000 рублей и они не будут облагаться налогом на имущество. А чтобы воспользоваться возможностью учитывать эти части отдельно, вы должны записать в учетной политике, какая разница в сроке полезного использования будет существенной.

Пример. Выдержка из учетной политики о существенном отличии сроков полезного использования

«При наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно, то есть более чем на 12 месяцев, различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект».

Итак, мы выяснили, что в учетной политике надо обязательно зафиксировать уровень существенности для различных ситуаций. А каким он может быть? Минфин предлагает считать таковым величину, равную 5 процентам от общего итога соответствующих данных. А итог соответствующих данных — это либо показатель по конкретной строке отчетности, либо итог группы статей или какого-либо раздела отчетной формы, либо валюта баланса. Если только самим ПБУ не установлен предел для выбора этого «итога», как в случае с ПБУ 22/2010. Да и для разных форм отчетности существенность может быть разной.

Я советую не ограничиваться тем, что просто зафиксировать в учетной политике один общий уровень существенности, скажем, 5 процентов показателя строки отчетности. Лучше подумать, что вам выгодно, и определить уровень существенности для каждого конкретного вида ситуаций: свой уровень существенности сроков использования частей конструктивно-сочлененного ОС, отдельный уровень существенности для размера расходов на приобретение финансовых вложений и так далее.

Впервые опубликовано в издании «Главная книга.Конференц-зал» 2011, № 01

Существенность в бухгалтерском учете

,

Существенность в бухгалтерском учете

Термин «существенный» используется в Законе о бухгалтерском учете, ПБУ, стандартах аудиторской деятельности, МСФО. Первостепенное значение понятие существенности имеет при составлении бухгалтерской отчетности. Определить критерии существенности для своей организации – это задача главного бухгалтера.

Существенность в ПБУ 4/99

Согласно п.11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Таким образом, ПБУ 4/99 связывает существенность с экономическими решениями пользователей бухгалтерской отчетности.

На заметку

Пользователями бухгалтерской отчетности являются:

учредители, участники организации или собственники ее имущества; органы, уполномоченные управлять государственным имуществом (для ГУП и МУП); территориальные органы государственной статистики; органы исполнительной власти; банки (п.1 ст.15 закона о бухгалтерском учете);

инвесторы, кредитные организации, кредиторы, покупатели, поставщики и др. (п.42 ПБУ 4/99);

налоговые органы (пп.5 п.1 ст.23 НК РФ).

ФПСАД о существенности

Согласно п.3 ФПСАД № 4 информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

При этом как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.

Примерами качественных искажений являются (п.4 ФПСАД № 4):

недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитор рассматривает существенность (п.6 ФПСАД № 4):

а) как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом;

б) так и в отношении:

— остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета,

— групп однотипных операций,

— случаев раскрытия информации.

МСА о существенности

В соответствии с п. 2 МСА 320 искажения, включая нераскрытия информации, считаются существенными, если разумно ожидать, что они, взятые по отдельности или в совокупности, повлияют на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Суждения в отношении существенности делаются исходя из конкретных обстоятельств, и на них влияет размер, или характер искажения, или и то и другое.

Существенность по МСФО

В МСФО 1 понятие существенности разъясняется таким образом: пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности.

При этом в МСФО 1 дана характеристика пользователя финансовой отчетности, на чье мнение должен ориентироваться бухгалтер при определении критериев существенности.

Предполагается, что пользователи финансовой отчетности должны иметь:

— достаточные знания в области бизнеса и экономической деятельности, бухгалтерского учета;

— желание изучать информацию с должным старанием.

Поэтому при оценке необходимо учитывать, насколько обоснованно можно предположить, что будет оказано влияние на экономические решения пользователей с такими характеристиками.

Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажений, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер, или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим фактором при оценке существенности.

Выводы о критериях существенности

Исходя из совокупности вышеизложенных норм, можно сделать следующие выводы:

1) под уровнем существенности понимается предельное значение показателя. Начиная с этого уровня, квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности с большей степенью вероятности перестанет делать на ее основе правильные выводы и принимать адекватные экономические решения, если показатель пропущен или искажен.

Пропуск показателя может быть вызван:

— неотражением фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете;

— нераскрытием показателя в бухгалтерской отчетности;

2) критерии существенности следует применять не только к отдельным показателям и статьям отчетности, остаткам и оборотам по счетам бухгалтерского учета, но и к их однородным совокупностям;

3) при оценке существенности показателя используются:

— количественные характеристики;

— (или) качественные характеристики;

— (или) сочетание качественных и количественных характеристик;

— информация о конкретных обстоятельствах возникновения (сопутствующих обстоятельствах);

4) для определения показателя существенности и ее уровня сле­дует установить систему базовых показателей и порядок нахож­дения уровня существенности, которые должны быть оформле­ны документально (в составе бухгалтерской учетной политики) и применяться на постоянной основе;

5) критерии существенности используются для решения вопросов о:

— детализации статей бухгалтерской отчетности;

— раскрытии информации в составе бухгалтерской отчетности;

— порядке исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;

6) показатель уровня существенности является элементом внутреннего контроля организации.

Расчет уровня существенности

Методика расчета показателя уровня существенности со­стоит в его вычислении как доли от каких-либо базовых показате­лей, например, числовых значений счетов бухгалтерского учета или показателей финансовой отчетности (групп статей или статей активов и пассивов, доходов и расходов).

При этом можно ис­пользовать:

— показатели текущего года,

— усредненные по­казатели текущего года и предшествующих лет,

— любые расчет­ные данные, которые могут быть формализованы.

Для иллюстрации одной из методик приведем условный числовой пример практического опреде­ления единого показателя уровня существенности. Источник: Б.Н. Соколов, В.В. Рукин «Системы внутреннего контроля. Организация, методика, практика» (Экономика, 2007). См. таблицу 1 с порядком расчета.

Таблица 1 с порядком расчета

Наименование базового показателя

Значение базово­го показателя фи­нансовой отчетно­сти проверяемого предприятия

(тыс. руб.)

Допустимая ошибка

(%)

Расчетное значение, приме­няемое для нахождения уровня существенности

(тыс.руб.)

1

2

3

4

Балансовая

прибыль

организации

21 289

5

1 064

Выручка-нетто

135 968

2

2 719

Валюта баланса

128 038

2

2 561

Собственный капитал

20 500

10

2 050

Общие затраты организации

101 341

2

2 027

Порядок расчетов

В столбец 2 записываем показатели, взятые из финансовой от­четности организации. Показатели, вносимые в столбец 3, должны быть определены внутрифирменным стандартом и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают путем умножения дан­ных из столбца 2 на показатель из столбца 3.

Среднее арифметическое из столбца 4 составляет:

(1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027) : 5 = 2084 тыс. руб. Наименьшее значение отличается от среднего на (2084 — 1064) : 2084 х 100 = 49%. Наибольшее значение отличается от среднего на (2719 -2084) : 2084 х 100 = 30%.

Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего зна­чительно, а значение 2719 тыс.руб. — не так сильно и, кроме того, второе по величине значение — 2561 тыс. руб. очень близко по ве­личине к 2719 тыс. руб., принимаем решение отбросить при даль­нейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее оставить.

Тогда новое среднее арифметическое составит: (2719 + 2561 + 2050 + 2027) : 4 х 100 = 2339 тыс. руб.

Эту величину можно округлить до 2500 тыс. руб. (округление составляет 7%, что незначительно) и использовать ее в качестве планируемого уровня существенности.

Нормативные документы

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н;

Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите» (ФПСАД № 4), утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696;

Международный стандарт аудита МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита»;

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Справочно: существенность в бухгалтерском законодательстве

Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ

Изменение учетной политики допускается при существенном изменении условий деятельности организации (п.4 ст.6).

Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности (п.4 ст.13).

ПБУ 4/99

Существенное изменение содержания и форм бухгалтерской отчетности должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерской отчетности вместе с указанием причин, вызвавших это изменение (п.9).

Каждая существенная корректировка, которая производится для достижения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности за текущий и предыдущие отчетные периоды, должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку (п.10).

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности (п.11).

Существенные отступления от правил формирования бухгалтерской отчетности, установленных законодательством, должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который оказали эти отступления на экономические решения пользователей (п.25, п.37).

ПБУ 1/2008

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях существенного изменения условий хозяйствования, которое может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п. (п.10).

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении (п.13). Такие последствия отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (п.15) и подлежат обособленному раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности (п.16).

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности (п.17).

Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности (п.24).

ПБУ 22/2010

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п.3).

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п.3).

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п.15). Перечень информации, подлежащей раскрытию, приведен в п.15.

бухучет, учетная политика, финотчетность

Одним из элементов учетной политики являются количественные критерии и качественные признаки существенности информации о (п. 2.1 Методрекомендаций № 635*): хозяйственных операциях; событиях; статьях финансовой отчетности.

* Методрекомендации по учетной политике, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

Какую же информацию считают существенной? Что понимают под существенностью?

Термин «существенность» нормативно не определен. Cущественность следует рассматривать как характеристику информации. Понятие «существенная информация» раскрывает п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности». Существенной он считает ту информацию, отсутствие которой в финотчетности может повлиять на принятие решений пользователями такой отчетности.

Вполне очевидно, что существенность показывает порог или точку отсчета, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной потенциальным пользователям.

Физ- и юрлицам, которым необходима информация о деятельности предприятия для принятия решений, в частности — собственникам.

Порог существенности Минфин в письме от 29.07.2003 г. № 04230-04108 определяет как абсолютную или относительную величину, являющуюся количественным признаком существенной учетной информации.

Между тем существенность учетной информации может быть задана не только количественными критериями, но и качественными признаками, значимыми для ее пользователей. Об этом прямо говорит п. 2.20 Методрекомендаций № 635 (ср. 025069200). Качественные характеристики свойственны событиям хоздеятельности предприятия. Они имеют важное значение для пользователей финотчетности в силу своей нетипичности. Да и с точки зрения требований НП(С)БУ 1 существенность представляет собой именно качественную, а не количественную характеристику финотчетности.

Существенная информация должна быть раскрыта в финансовой отчетности предприятия.

Раскрытие — предоставление информации, которая является существенной для пользователей финансовой отчетности.

Причем п.п. 2.20.3 Методрекомендаций № 635 настаивает: каждую статью, которая соответствует количественным критериям и качественным признакам существенности, следует приводить в финотчетности отдельно.

А вот информацию по статьям, не отвечающую критериям и признакам существенности, включают в статьи, предназначенные для раскрытия прочих составляющих классификационной группы: активов; обязательств; доходов и расходов; других показателей, выделяемых в финотчетности.

Внимание! Статья, которая может быть признана не существенной для отдельной ее подачи в финансовом отчете, может быть достаточно существенной для ее отдельного раскрытия в примечаниях к финотчетности (п.п. 2.20.3 Методрекомендаций № 635).

Кто определяет существенность информации?

Ответ на этот вопрос дает п. 3 разд. I НП(С)БУ 1. Существенность информации определяется:

— соответствующими национальными П(С)БУ или МСФО;

— руководством предприятия.

Учтите! Руководством предприятия количественные критерии и качественные признаки существенности информации о хозоперациях, событиях и статьях финотчетности определяются исходя из потребностей пользователей в такой информации. Однако это возможно только в том случае, если такие критерии не установлены (п. 2.20 Методрекомендаций № 635): П(С)БУ; другими нормативно-правовыми актами.

То есть установить самостоятельно критерии существенности отдельных хозопераций и объектов учета с учетом особенностей своей деятельности предприятие вправе, если они не закреплены бухгалтерскими нормативами.

Раскрывают их в приказе об учетной политике.

Объекты существенности

Объектами применения существенности являются:

1) деятельность предприятия в целом (определяется законодательством);

2) отдельные хозоперации и объекты учета (устанавливаются учетной политикой предприятия, если иное не предусмотрено П(С)БУ или другими нормативно-правовыми актами);

3) статьи финансовой отчетности (определены в НП(С)БУ 1 в формах финотчетности).

Критерий существенности для «предприятия в целом» дает возможность использовать упрощенную систему бухучета и подавать сокращенную по показателям финотчетность. Для этого нужно вписаться в рамки субъекта малого предпринимательства.

Подходы к определению существенности информации о хозоперациях, событиях и статьях финотчетности изложены в п. 2.20 Методрекомендаций № 635.

Там же Минфин предложил диапазоны количественных критериев существенности учетной информации о: хозяйственных операциях; событиях в отношении отдельных объектов учета; статьях финансовой отчетности.

Заметьте! Количественные критерии существенности информации о хозоперациях и событиях устанавливают в зависимости от избранной базы. Какими их видит Минфин, см. в табл. 1.

Таблица 1. Количественные критерии существенности информации о хозоперациях и событиях

п/п

Объекты существенности

Диапазон

(в % от базы)

База для определения количественного критерия существенности информации

Хозоперации и события, связанные с изменением в составе активов, обязательств, собственного капитала предприятия

До 3 %

Стоимость соответственно всех активов или всех обязательств, или собственного капитала

Хозоперации и события в отношении доходов и расходов

До 2 %

Сумма чистой прибыли (убытка)

До 0,2 %

Общая сумма доходов предприятия или общая сумма расходов

Наибольшая по значению классификационная группа доходов и расходов соответственно. Например, чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)

Стоимостные отклонения при проведении переоценки или уменьшении полезности необоротных активов

До 10 %

Справедливая стоимость актива

Определение подобности активов

До 10 %

Справедливая стоимость объектов обмена

Определение отчетного сегмента при раскрытии информации о сегментах

До 10 %

Соответственно чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) или финансовый результат сегмента, или активы всех сегментов предприятия

Другие хозяйственные операции и события

Не более 5 %

Критерии и признаки существенности определяются исходя из потребностей пользователей, экономической целесообразности с учетом:

— объемов деятельности предприятия;

— характера влияния объекта учета на решения пользователей;

— других качественных факторов, которые могут влиять на определение порога существенности

Помимо этого, в п.п. 2.20.3 Методрекомендаций № 635 предложены параметры количественных критериев существенности для представления статей в финотчетности.

Для каждого из отчетов финансовой отчетности выбирают отдельную базу определения количественных критериев и качественных признаков существенности статей финансовой отчетности и диапазон количественных критериев (см. табл. 2).

Таблица 2. Количественные критерии существенности для статей финотчетности

п/п

Объекты существенности

Диапазон

(в % от базы)

База для определения количественного критерия существенности

Для статей Баланса

До 5 %

Сумма итога Баланса

До 15 %

Итог класса активов, собственного капитала или обязательств

Для статей Отчета о финансовых результатах

До 5 %

Сумма чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг)

До 25 %

Сумма финансового результата от операционной деятельности

Для статей Отчета о движении денежных средств

До 5 %

Сумма чистого движения денежных средств от операционной деятельности

Для статей Отчета о собственном капитале

До 5 %

Размер собственного капитала предприятия

При составлении финансовых отчетов предприятия могут определять состав статей, по которым раскрывается информация. А именно: могут, руководствуясь п. 4 разд. II НП(С)БУ 1, не приводить в финотчетности статьи, по которым отсутствует информация к раскрытию. Исключение составляют случаи, когда такая информация была в предыдущем отчетном периоде. Хотя, на наш взгляд, не будет ошибкой указывать в финотчетности все предусмотренные в ней строки (в том числе и не содержащие показателей).

При отсутствии данных нужно ставить в соответствующих строках прочерки в бумажном виде и не заполнять — в электронном.

При составлении полноформатной финотчетности п. 4 разд. II НП(С)БУ 1 разрешает добавлять статьи с сохранением их названия и кода строки из перечня дополнительных статей, приведенных в его приложении 3. Однако это возможно, если статья соответствует таким критериям: информация является существенной; оценка статьи может быть достоверно определена.

Внимание! Устанавливая количественные критерии и качественные признаки существенности информации, не забывайте о необходимости обеспечить предоставление пользователям всей информации с достаточной детализацией о фактических и потенциальных последствиях хозопераций и событий, которые способны повлиять на решения, принимаемые на ее основе (п. 2.20 Методрекомендаций № 635).

Существенность в бухнормативах

Приведем ситуации с использованием существенности информации в П(С)БУ и других бухрегуляторных документах (см. табл. 3).

Таблица 3. Примеры использования существенности в бухнормативах

Норма документа

Случаи применения существенности

Изменения в учетных оценках

П. 21 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финотчетах»

В примечаниях к финансовым отчетам предприятие обязано раскрывать содержание и сумму изменений в учетных оценках, которые оказывают существенное влияние на текущий период или, как ожидается, существенно будут влиять на будущие периоды

Основные средства (ОС)

П.п. 5.2 П(С)БУ 7 «Основные средства»

Предприятие может устанавливать стоимостные признаки предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов

П. 23 Методрекомендаций по бухучету ОС от 30.09.2003 г. № 561

Каждая часть объекта ОС, стоимость которой существенна относительно первоначальной и/или балансовой стоимости объекта, может амортизироваться отдельно.

С этой целью распределяют первоначально признанную сумму по объекту ОС на его существенные части

П. 24 Методрекомендаций № 561

Срок полезного использования и метод амортизации существенной части объекта ОС могут быть такими же, как срок полезной эксплуатации и метод амортизации другой существенной части этого же объекта

П. 16 П(С)БУ 7, п.п. 2.7.1 Методрекомендаций № 635

Предприятие может переоценивать объект ОС, если его остаточная стоимость существенно отличается от справедливой стоимости на дату баланса.

Переоценка ОС той группы, объекты которой уже подверглись переоценке, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости

В качестве порога существенности для проведения переоценки или отражения уменьшения полезности объектов ОС п. 34 Методрекомендаций № 561 предлагает принимать величину, равную:

— 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия или

— 10-процентному отклонению остаточной стоимости объектов ОС от их справедливой стоимости.

П. 29 Методрекомендаций № 561

Решение о характере и признаках выполненных работ по улучшению объекта ОС принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа ситуации и существенности расходов

То есть предприятие самостоятельно определяет, на что направлены работы:

— на повышение технико-экономических возможностей (модернизация, достройка, реконструкция) объекта, что приведет в будущем к увеличению экономических выгод,

или

— на поддержание объекта в пригодном для использования состоянии и на получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования.

Для принятия такого решения руководитель учитывает результаты анализа существующей ситуации и существенность понесенных расходов. Ориентиром здесь служит порог существенности, который зафиксирован в приказе об учетной политике.

Нематериальные активы (НМА)

П. 20 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», п.п. 2.7.2 Методрекомендаций № 635

Переоценка НМА той группы, объекты которой уже подверглись переоценке, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости

П.п. 37.7 П(С)БУ 8

В примечаниях к финотчетности приводят:

— состав НМА, информация о которых является существенной;

— их балансовую стоимость;

— оставшийся срок полезного использования

Уменьшение полезности активов

Пп. 6, 17 П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов»

Об уменьшении/восстановлении полезности активов могут свидетельствовать, в частности, следующие признаки:

— существенное уменьшение/увеличение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода;

— существенные отрицательные/положительные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие, произошедшие в течение отчетного периода;

— увеличение/уменьшение в течение отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которое может повлиять на ставку дисконта и существенно уменьшить/увеличить сумму ожидаемого возмещения актива;

— существенные изменения способа использования актива в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые отрицательно/положительно повлияют на деятельность предприятия

П. 20 П(С)БУ 28

Сумму ожидаемого возмещения актива невозможно определить, если настоящая стоимость будущих денежных поступлений от этого актива существенно отличается от чистой стоимости его реализации и если актив самостоятельно не генерирует поступление денежных средств от его использования

П. 28 П(С)БУ 28

В примечаниях к финотчетности раскрывают информацию о признанных потерях от уменьшения полезности или выгодах от восстановления полезности отдельного актива или группы активов, генерирующей денежные потоки, если они являются существенными

Информация по сегментам

П.п. 7.2 П(С)БУ 29 «Финансовая отчетность по сегментам»

Предприятие самостоятельно определяет степень детализации географических регионов, исходя из необходимости раскрытия существенной информации

П. 11 П(С)БУ 29

Сегмент, который не соответствует указанным в п. 9 П(С)БУ 29 критериям, может быть признан отчетным сегментом, если этот сегмент имеет важное значение для предприятия в целом (обеспечивает деятельность других сегментов и т. д.) и информация о нем является существенной

Биологические активы (БА)

П.п. 26.3 П(С)БУ 30 «Биологические активы»

В примечаниях к финансовой отчетности приводят информацию о методах и существенных допущениях, примененных при определении справедливой стоимости каждой группы сельскохозяйственной продукции и каждой группы БА

Финансовые расходы

П. 3 П(С)БУ 31 «Финансовые расходы»

Квалификационный актив — актив, обязательно требующий существенного времени для его создания

Существенным Минфин предлагает считать время, составляющее более 3 месяцев (см. п. 1.6 Методрекомендаций по бухучету финрасходов от 01.11.2010 г. № 1300, письма Минфина от 01.06.2006 г. № 31-34000-10-5/11601 и от 16.02.2011 г. № 31-34020-07-16/4220).

П. 11 П(С)БУ 31

Капитализация финансовых расходов приостанавливается на период, в котором на существенное время остановилось выполнение работ по созданию квалификационного актива

Инвестиционная недвижимость (ИН)

П.п. 35.1 П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»

В примечаниях к финотчетности раскрывают методы и существенные предположения, примененные при определении справедливой стоимости ИН

Подведем итог: предприятия при формировании учетной политики могут устанавливать свои критерии существенности информации, отличные от приведенных в Методрекомендациях № 635, или определить существенность в пределах, рекомендуемых этим документом. То есть какая информация является существенной, решать вам.

,

Существенность в бухгалтерском учете

Термин «существенный» используется в Законе о бухгалтерском учете, ПБУ, стандартах аудиторской деятельности, МСФО. Первостепенное значение понятие существенности имеет при составлении бухгалтерской отчетности. Определить критерии существенности для своей организации – это задача главного бухгалтера.

Существенность в ПБУ 4/99

Согласно п.11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Таким образом, ПБУ 4/99 связывает существенность с экономическими решениями пользователей бухгалтерской отчетности.

На заметку

Пользователями бухгалтерской отчетности являются:

учредители, участники организации или собственники ее имущества; органы, уполномоченные управлять государственным имуществом (для ГУП и МУП); территориальные органы государственной статистики; органы исполнительной власти; банки (п.1 ст.15 закона о бухгалтерском учете);

инвесторы, кредитные организации, кредиторы, покупатели, поставщики и др. (п.42 ПБУ 4/99);

налоговые органы (пп.5 п.1 ст.23 НК РФ).

ФПСАД о существенности

Согласно п.3 ФПСАД № 4 информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

При этом как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.

Примерами качественных искажений являются (п.4 ФПСАД № 4):

недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитор рассматривает существенность (п.6 ФПСАД № 4):

а) как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом;

б) так и в отношении:

— остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета,

— групп однотипных операций,

— случаев раскрытия информации.

МСА о существенности

В соответствии с п. 2 МСА 320 искажения, включая нераскрытия информации, считаются существенными, если разумно ожидать, что они, взятые по отдельности или в совокупности, повлияют на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Суждения в отношении существенности делаются исходя из конкретных обстоятельств, и на них влияет размер, или характер искажения, или и то и другое.

Существенность по МСФО

В МСФО 1 понятие существенности разъясняется таким образом: пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности.

При этом в МСФО 1 дана характеристика пользователя финансовой отчетности, на чье мнение должен ориентироваться бухгалтер при определении критериев существенности.

Предполагается, что пользователи финансовой отчетности должны иметь:

— достаточные знания в области бизнеса и экономической деятельности, бухгалтерского учета;

— желание изучать информацию с должным старанием.

Поэтому при оценке необходимо учитывать, насколько обоснованно можно предположить, что будет оказано влияние на экономические решения пользователей с такими характеристиками.

Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажений, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер, или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим фактором при оценке существенности.

Выводы о критериях существенности

Исходя из совокупности вышеизложенных норм, можно сделать следующие выводы:

1) под уровнем существенности понимается предельное значение показателя. Начиная с этого уровня, квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности с большей степенью вероятности перестанет делать на ее основе правильные выводы и принимать адекватные экономические решения, если показатель пропущен или искажен.

Пропуск показателя может быть вызван:

— неотражением фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете;

— нераскрытием показателя в бухгалтерской отчетности;

2) критерии существенности следует применять не только к отдельным показателям и статьям отчетности, остаткам и оборотам по счетам бухгалтерского учета, но и к их однородным совокупностям;

3) при оценке существенности показателя используются:

— количественные характеристики;

— (или) качественные характеристики;

— (или) сочетание качественных и количественных характеристик;

— информация о конкретных обстоятельствах возникновения (сопутствующих обстоятельствах);

4) для определения показателя существенности и ее уровня сле­дует установить систему базовых показателей и порядок нахож­дения уровня существенности, которые должны быть оформле­ны документально (в составе бухгалтерской учетной политики) и применяться на постоянной основе;

5) критерии существенности используются для решения вопросов о:

— детализации статей бухгалтерской отчетности;

— раскрытии информации в составе бухгалтерской отчетности;

— порядке исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;

6) показатель уровня существенности является элементом внутреннего контроля организации.

Расчет уровня существенности

Методика расчета показателя уровня существенности со­стоит в его вычислении как доли от каких-либо базовых показате­лей, например, числовых значений счетов бухгалтерского учета или показателей финансовой отчетности (групп статей или статей активов и пассивов, доходов и расходов).

При этом можно ис­пользовать:

— показатели текущего года,

— усредненные по­казатели текущего года и предшествующих лет,

— любые расчет­ные данные, которые могут быть формализованы.

Для иллюстрации одной из методик приведем условный числовой пример практического опреде­ления единого показателя уровня существенности. Источник: Б.Н. Соколов, В.В. Рукин «Системы внутреннего контроля. Организация, методика, практика» (Экономика, 2007). См. таблицу 1 с порядком расчета.

Таблица 1 с порядком расчета

Наименование базового показателя

Значение базово­го показателя фи­нансовой отчетно­сти проверяемого предприятия

(тыс. руб.)

Допустимая ошибка

(%)

Расчетное значение, приме­няемое для нахождения уровня существенности

(тыс.руб.)

1

2

3

4

Балансовая

прибыль

организации

21 289

5

1 064

Выручка-нетто

135 968

2

2 719

Валюта баланса

128 038

2

2 561

Собственный капитал

20 500

10

2 050

Общие затраты организации

101 341

2

2 027

Порядок расчетов

В столбец 2 записываем показатели, взятые из финансовой от­четности организации. Показатели, вносимые в столбец 3, должны быть определены внутрифирменным стандартом и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают путем умножения дан­ных из столбца 2 на показатель из столбца 3.

Среднее арифметическое из столбца 4 составляет:

(1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027) : 5 = 2084 тыс. руб. Наименьшее значение отличается от среднего на (2084 — 1064) : 2084 х 100 = 49%. Наибольшее значение отличается от среднего на (2719 -2084) : 2084 х 100 = 30%.

Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего зна­чительно, а значение 2719 тыс.руб. — не так сильно и, кроме того, второе по величине значение — 2561 тыс. руб. очень близко по ве­личине к 2719 тыс. руб., принимаем решение отбросить при даль­нейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее оставить.

Тогда новое среднее арифметическое составит: (2719 + 2561 + 2050 + 2027) : 4 х 100 = 2339 тыс. руб.

Эту величину можно округлить до 2500 тыс. руб. (округление составляет 7%, что незначительно) и использовать ее в качестве планируемого уровня существенности.

Нормативные документы

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н;

Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите» (ФПСАД № 4), утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696;

Международный стандарт аудита МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита»;

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Справочно: существенность в бухгалтерском законодательстве

Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ

Изменение учетной политики допускается при существенном изменении условий деятельности организации (п.4 ст.6).

Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности (п.4 ст.13).

ПБУ 4/99

Существенное изменение содержания и форм бухгалтерской отчетности должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерской отчетности вместе с указанием причин, вызвавших это изменение (п.9).

Каждая существенная корректировка, которая производится для достижения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности за текущий и предыдущие отчетные периоды, должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку (п.10).

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности (п.11).

Существенные отступления от правил формирования бухгалтерской отчетности, установленных законодательством, должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который оказали эти отступления на экономические решения пользователей (п.25, п.37).

ПБУ 1/2008

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях существенного изменения условий хозяйствования, которое может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п. (п.10).

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении (п.13). Такие последствия отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (п.15) и подлежат обособленному раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности (п.16).

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности (п.17).

Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности (п.24).

ПБУ 22/2010

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п.3).

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п.3).

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п.15). Перечень информации, подлежащей раскрытию, приведен в п.15.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *