Учет обязательств в валюте

Екатерина Горбачева, специалист отдела аудита Alinga Consulting Group

Ты можешь и не заметить, что у тебя все идет хорошо, но налоговая инспекция напомнит (Пьер Данинос).

В условиях экономической нестабильности компании, желая обезопасить свои средства от риска обесценения рубля, все чаще прибегают к установлению цены на свои услуги (продукцию) в валюте и условных единицах. Такая возможность — установить обязательства по оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, предусмотрена п. 2 ст. 317 ГК РФ. Однако, учитывая норму ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» о ведении бухгалтерского учета в рублях, стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли. Если платеж осуществляется в иностранной валюте, или же если платеж производится в рублях, в сумме эквивалентной определенной сумме иностранной валюты (далее – «условные единицы» или «у.е.»), то в бухгалтерском учете и в налоговом учете возникают курсовые разницы.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете порядок расчета и отражения курсовых разниц регулируется нормами ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

В соответствии с ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Таким образом, при расчетах в иностранной валюте или в у.е., курсовые разницы возникают:

  • на дату совершения операции (оплата, принятие к учету, отгрузка и т. д.);

  • на отчетную дату.

Кроме того, согласно действующему законодательству курсовые разницы могут возникать также и по мере изменения курса валют, если организация предусмотрит такую возможность в учетной политике.

При этом согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости полученных и выданных авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте (условных единицах) на отчетную дату не производится. Если договором предусмотрена предварительная оплата, то стоимость товаров (работ, услуг) приобретенных или отгруженных компанией принимается к учету по курсу на дату аванса (в части предварительно оплаченной суммы) и на дату отгрузки (приобретения) – в оставшейся части.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов или доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

НДС с курсовых разниц

С 1 октября 2011 г. ст. 153 НК РФ дополнена новым п. 4, согласно которому налоговая база в целях исчисления НДС определяется на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), и на эту же дату валюта пересчитывается в рубли.

Таким образом, с возникших разниц на дату окончательной оплаты (как положительных, так и отрицательных) НДС не рассчитывается. Вся разница подлежит учету для целей налога на прибыль в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).

Рассмотрим, как курсовые разницы будут отражаться в бухгалтерском у продавца и у покупателя.

Курсовые разницы у продавца

Договор купли-продажи может предусматривать условие о том, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.

В такой ситуации необходимо:

а) отразить выручку на дату перехода права собственности на товары к покупателю (по курсу иностранной валюты ЦБ РФ, действующему в этот день);
б) пересчитать в рубли дебиторскую задолженность на дату оплаты товара покупателем;
в) возникшие при этом курсовые разницы включить в состав прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные).

Пример 1

В марте отчетного года ОАО «Премьер» продало партию товара ООО «Эстель» на сумму 11 800 долл. США (в том числе НДС – 1 800 долл. США). Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. Договором предусмотрена 50% предоплата. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки. Курс доллара США составил:

  • на дату предоплаты- 56 руб./долл. США;

  • на дату отгрузки товаров – 56,4 руб./долл. США;

  • на дату полной оплаты товаров – 56,5 руб./долл. США.

В бухгалтерском учете ОАО «Премьер» сделаны следующие записи:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

В момент предоплаты

330 400 руб.
(11 800 долл. США * 50% * 56 руб./долл. США)

Получена предоплата за товар.

76.АВ

50 400 руб.
(1 800 долл. США * 50% * 56 руб./долл. США)

Начислен НДС с аванса.

В момент отгрузки

663 160 руб.
(330 400 руб. + 5 900 долл. США *56,4 руб./долл. США)

Отгружен товар покупателю.

101 160 руб.
(50 400 руб. + 900 долл. США*56,4 руб./долл. США)

Начислен НДС с отгрузки.

330 400 руб.

Зачтена сумма предоплаты.

76.АВ

50 400 руб.

Принят к вычету НДС с аванса.

В момент окончательной оплаты

333 350 руб.
(5 900 долл. США * 56,5 руб./долл. США)

Поступила окончательная оплата от покупателя

590 руб.
(5 900 долл. США * (56,5 руб. — 56,4 руб.))

Отражена положительная курсовая разница. При этом сумма НДС, ранее начисленная в момент отгрузки товара, не пересчитывается.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет меньше, чем на дату его отгрузки, возникает отрицательная курсовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить задолженность покупателя. В учете нужно сделать бухгалтерскую запись:

Дебет 91.2 Кредит 62 — отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателями.

Отрицательная курсовая разница налоговую базу по НДС также не изменяет, поэтому после поступления оплаты сумму налога, начисленную к уплате в бюджет, не корректируют.

Курсовые разницы у покупателя

Договором купли-продажи может быть предусмотрено, что оплата приобретаемого товара производится в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег продавцу (в у.е.). В такой ситуации необходимо:

а) отразить задолженность перед поставщиком на дату получения ценностей (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);
б) пересчитать в рубли кредиторскую задолженность на дату оплаты товаров;
в) возникшие при этом курсовые разницы включить в состав прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные).

Если договором предусмотрена предварительная оплата, то стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) принимается к учету по курсу на дату аванса (в части предварительно оплаченной суммы) и по курсу на дату отгрузки (приобретения) – в оставшейся части. Курсовые разницы, возникающие при последующих расчетах с поставщиком за приобретенные товары, которые не были оплачены авансом, не изменяет стоимость принятых к учету товаров. Не влияют курсовые разницы и на сумму «входного» НДС: покупатель принимает НДС к вычету исходя из того курса условной единицы, который действовала на дату оплаты аванса (для части товаров, оплаченных авансом) и того курса условной единицы, который действовал на дату принятия к учету приобретенных ценностей (для части товаров с последующей оплатой).

Пример 2

Используя данные Примера 1, покажем, какие записи должно сделать ООО «Эстель» в бухгалтерском учете:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

В момент предоплаты

330 400 руб.
(11 800 долл. США * 50% * 56 руб./долл. США)

Перечислена предоплата за товар.

76.ВА

50 400 руб.
(1 800 долл. США * 50% * 56 руб./долл. США)

Принят к вычету НДС с аванса.

В момент принятия товаров к учету

562 000 руб.
(330 400 руб.*100/118 + 5 900 долл. США *100/118*56,4 руб./долл. США)

Принят к учету приобретенный товар.

101 160 руб.
(900 долл. США * 56 руб./долл. США + 900 долл. США * 56,4 руб./долл. США)

Отражен входящий НДС по приобретенному товару. Входящий НДС принят к вычету.

76.ВА

50 400 руб.
(1 800 долл. США * 50% * 56 руб./долл. США)

Начислен (восстановлен) к уплате НДС с аванса, принятый ранее к вычету.

330 400 руб.

Зачтена сумма предоплаты

В момент окончательной оплаты

333 350 руб.
(5 900 долл. США*56,5 руб./долл. США)

Перечислена окончательная оплата продавцу

590 руб. (5 900 долл. США * (56,4 руб. – 56,5 руб.))

Отражена отрицательная курсовая разница. При этом сумма НДС не пересчитывается

Курсовые разницы

До 2015 г. в налогом учете существовало понятие «суммовые разницы». Так в налоговом учете назывались разницы, которые возникали в том случае, если обязательство по договору выражено в иностранной валюте, а оплата производится в рублях по согласованному сторонами курсу. Фактически речь шла об установлении стоимости товаров (работ услуг) в условных единицах (Письмо Минфина от 28.05.2015 N 03-03-06/1/30847). С 2015 г. такие разницы называются курсовыми.

Курсовые разницы возникают от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю (пп. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, переоценке подлежат любое требование и обязательство в иностранной валюте, кроме ценных бумаг и авансов выданных и полученных.

Соответственно, в налоговом учете, при расчетах в иностранной валюте или в у.е., как и в бухгалтерском учете, курсовые разницы возникают:

  • на дату совершения операции в иностранной валюте;

  • на отчетную дату.

Курсовые разницы для целей налогового учета относятся к внереализационным доходам и расходам.

Как и в бухгалтерском учете, пересчет стоимости полученных и выданных авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте (условных единицах) на отчетную дату не производится. При расчете в валюте разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникают – доходы и расходы отражаются в одинаковых суммах (см. Пример 1).

Если договором предусмотрена предварительная оплата, то стоимость товаров (работ, услуг) приобретенных или отгруженных компанией принимается к учету по курсу на дату аванса (в части предварительно оплаченной суммы) и на дату отгрузки (приобретения) – в оставшейся части.

Курсовые разницы по кредитам и займам

В бухгалтерском учете курсовые разницы, которые возникают при пересчете задолженности по кредитам и займам, а также по начисленным процентам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в общем порядке, описанном в разделе «Бухгалтерский учет» данной статьи. Согласно п. 13 ПБУ 3/2006 они отражаются в составе прочих доходов или расходов.

То есть при погашении кредита (займа) в случае повышения курса валюты (условной денежной единицы) следует сделать бухгалтерские записи:

Дт 66 (67) Кт 51 — погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств кредитору (займодавцу);

Дт 91.2 Кт 66 (67) — отражена в составе прочих расходов отрицательная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленная по официальному курсу иностранной валюты, на день погашения долга и на день получения денежных средств от займодавца.

В случае снижения курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на момент погашения кредита (займа) записи по счетам бухгалтерского учета будут такими:

Дт 66 (67) Кт 51 — погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств займодавцу;

Дт 66 Кт 91.1 — отражена в составе прочих доходов положительная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленная по официальному курсу иностранной валюты на день поступления денежных средств от займодавца и день погашения долга.

Пересчет задолженности по кредитам и займам (в том числе в части начисленных процентов) также производится на последнее число каждого месяца.

Налоговый учет

Если организация применяет метод начисления, то в целях налогового учета сумма предоставленного в иностранной валюте займа пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на последнее число текущего месяца или на дату погашения займа (если она наступила раньше) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Возникающие при этом курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов на последнее число текущего месяца (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Курсовые разницы, возникающие по процентам при применении метода начисления учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) в общем порядке (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Актуальность темы обусловлена изменениями в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», согласно которым с 1 января 2019 г. все выражен­ные в иностранной валюте активы и обязательства, используемые организацией для ведения деятель­ности за пределами Российской Федерации, подлежат пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ на отчетную дату для цели составления бухгалтерской отчетности. В связи с этим возникает вопрос о механизме возникновения разницы, появляющейся по итогам пересчета стоимости зарубежных активов и обязательств, и об отражении ее в бухгалтерском учете. В работе предложены и проиллюстрированы на примерах рекомендации по учету упомянутой разницы в специально разработанном для этой цели ре­гистре учета. Также даны рекомендации по учету операций с используемыми в деятельности за пределами Российской Федерации немонетарными статьями, выраженными в рублях.

Благодаря развитию международного со­трудничества российские организации нередко создают за границей свои обособлен­ные подразделения, что способствует их выходу на мировой рынок. Из средств массовой ин­формации и литературных источников следу­ет, что обособленные подразделения россий­ских организаций функционируют в ряде ев­ропейских стран, в странах Северной и Южной Америки, в азиатских странах. Практика по­казывает, что при этом неизбежно возникает ряд вопросов в отношении методики бухгал­терского учета в заграничном обособленном подразделении. В известной литературе, однако, содержатся чрезвычайно скудные сведения по данным вопросам.

Настоящая работа посвящена методическим основам ведения бухгалтерского учета в заграничном подразделении российской органи­зации, осуществляющем операции с активами и обязательствами, выраженными в иностран­ной валюте, операции с активами и обязатель­ствами, выраженными как в иностранной валюте, так и в рублях.

Вопросы бухгалтерского учета и представ­ления финансовой отчетности организациями с обособленными подразделениями за рубе­жом рассмотрены в МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов». Напомним, что IAS 21 вводит понятие функциональной валюты (валюты, которая используется в ос­новной экономической среде деятельности организации).

Согласно нормам IAS 21 функциональная валюта иностранного подразделения может быть отлична от функциональной валюты от­читывающегося предприятия (головной организации). При этом в качестве функциональной валюты иностранного подразделения руковод­ством может быть определена валюта страны пребывания подразделения, поскольку при этом полностью удовлетворяются условия, установленные стандартом для выбора функ­циональной валюты (влияние на цены услуг, товаров; хранение средств от операционной деятельности; определение затрат на материа­лы, оплату труда, прочие затраты и др.). При отличии функциональной валюты иностран­ного подразделения от валюты представления отчетности организации активы и обязатель­ства подразделения пересчитываются в валюту представления отчетности с использованием курса закрытия с отнесением разницы от пере­счета на прочий совокупный доход.

В российских условиях правила учета опе­раций с активами и обязательствами, используемыми организацией для ведения деятель­ности за границей, предусмотрены ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость ко­торых выражена в иностранной валюте», ко­торое устанавливает, что с 1 января 2019 г. все выраженные в иностранной валюте активы и обязательства, используемые организацией для ведения деятельности за пределами Рос­сийской Федерации, подлежат пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ на отчетную дату для цели составления бух­галтерской отчетности.

Таким образом, в отличие от IAS 21 ПБУ 3/2006 не устанавливает понятие «функциональная валюта» и не содержит прямого ука­зания на то, что функциональная валюта за­граничного подразделения может быть отлич­на от функциональной валюты головной организации (валюты представления). Но фор­мулировка ПБУ 3/2006 о пересчете выраженных в иностранной валюте активов и обязательств для цели составления отчетности позволяет предположить, что ПБУ 3/2006 допускает воз­можность ведения учета в заграничном под­разделении российской организации в валюте, отличной от валюты представления отчетности.

Однако, приняв такое предположение, сле­дует указать, что подход ПБУ 3/2006 к учету операций в зарубежном подразделении с другой функциональной валютой отличен от подхода, установленного IAS 21:

  • по IAS 21 все операции в иностранном подразделении должны быть оценены в его функциональной валюте, а при составлении финансовой отчетности организации все активы и обязательства заграничного подраз­деления переводятся в валюту представления отчетности организации с использованием курса закрытия, доходы и расходы — по курсам на даты операций;
  • в ПБУ 3/2006 в валюту представления от­четности организации (рубли) с использовани­ем курса закрытия переводятся только активы и обязательства подразделения, стоимость ко­торых выражена в иностранной валюте, т.е. при­нятые к учету в результате операций в иностран­ной валюте (письмо Минфина от 21.01.2019 № 07-04-09/2654), а также выраженные в ино­странной валюте доходы и расходы по курсам на дату совершения операции.

На наш взгляд, противоречия возникают в результате того, что в российском регулиро­вании учета при формальном отсутствии по­нятия «функциональная валюта» де факто ее роль играет валюта Российской Федерации, при этом:

  • она является валютой для денежного из­мерения объектов учета (ст. 12 Закона «О бух­галтерском учете»);
  • все другие валюты считаются иностран­ными.

Исходя из этого, некоторые ученые при­держиваются следующего мнения: операции иностранного подразделения следует рассма­тривать как операции в иностранной валюте с отнесением курсовых разниц на прочие доходы и расходы в порядке, предусмотренном разделом II ПБУ 3/2006 (подобный порядок предусматривался и разделом IV ПБУ 3/2006 до 2011 г.).

На наш взгляд, подобную позицию трудно признать приемлемой исходя из следующих оснований.

Изменения в ПБУ 3/2006 (с 2011 г.) в целях сближения с МСФО по сути требуют применения к операциям в иностранной валюте при использовании рубля в качестве функцио­нальной валюты и валюты представления от­четности правил, предусмотренных МСФО для совершенно другой ситуации: перевода показателей деятельности подразделения с функциональной валютой, отличной от рубля, в валюту представления отчетно­сти — рубли. Правомерное применение нового порядка учета требует признания того обсто­ятельства, что функциональной валютой ино­странного подразделения может являться валюта, отличная от рубля. Но тогда все его операции должны измеряться и учитываться в этой валюте, в том числе и произведенные в рублях, так как рубль в этом случае для под­разделения будет являться иностранной ва­лютой. Далее на отчетную дату должен про­изводиться перевод в валюту представления (рубли) всех активов и обязательств по соот­ветствующим курсам.

Подобная позиция, однако, наталкивается на следующее препятствие: действующая редакция раздела IV ПБУ 3/2006 не предусматри­вает пересчет активов и обязательств, исполь­зуемых для ведения деятельности за пределами РФ и выраженных в рублях, в функциональную валюту, вследствие чего не установлен и по­рядок подобного пересчета.

Однако, как видим, в отношении активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, нормы ТЛЕ 21 и ПБУ 3/2006 совпадают.

В связи с этим напрашивается следующий вывод: бухгалтерский учет в заграничном подразделении российской организации, в дея­тельности которого используются только монетарные активы и обязательства (наличная и безналичная валюта, финансовые вложения, заемные средства, средства в расчетах) и (или) немонетарные, возникшие в результате опе­раций в иностранной валюте, можно вести в иностранной валюте, а пересчитывать в рубли только на дату составления бухгал­терской отчетности. При наличии активов и обязательств в разных иностранных валютах встает вопрос об определении функциональ­ной валюты подразделения.

Очевидно, что при этом по операциям с ак­тивами и обязательствами, выраженными в иностранной валюте, курсовые разницы, на которые указывает раздел III ПБУ 3/2006, в иностранном подразделении не возникают, поскольку отсутствует необходимость пере­счета упомянутых выше активов и обязательств на дату совершения операции в иностранной валюте. В Разделе IV ПБУ 3/2006, однако, ска­зано, что по итогам пересчета обязательств и активов деятельности за рубежом появляет­ся разница. Эта разница должна отражаться на счете 83 «Добавочный капитал». Но никакой информации о механизме возникновения этой разницы ПБУ 3/2006 не содержит.

Рассмотрим механизм возникновения упо­мянутой разницы на простейшем примере.

Пусть в 20ХХ г. головная организация осу­ществляет финансирование своего загранич­ного подразделения в сумме 10 000 Eu (курс рубля к евро 68,0 — цифры условные):

Д-т 79 — К-т 52 — 10 000 Eu / 680 000 руб.

Заграничное подразделение при ведении бухгалтерского учета в функциональной валюте (евро) отражает поступление финан­сирования следующим образом:

Д-т 52 — К-т 79 — 10 000 Eu.

При отсутствии других операций баланс подразделения на отчетную дату (31.12.20ХХ) будет выглядеть так, как это представлено в табл.1.

Таблица 1

Баланс зарубежного подразделения при учете в функциональной валюте

Счет

Актив, Eu

Пассив, Eu

10 000

10 000

Итого

10 000

10 000

Головная организация для цели составления бухгалтерской отчетности осуществляет пере­счет в рубли актива, выраженного в иностран­ной валюте (на 31.12.20ХХ г. курс рубля к евро 70,0 — цифры условные):

10 000 х 70 = 700 000 руб.

Вопрос возникает в отношении расчетов с головной организацией на счете 79.

Минфином РФ установлено, что 79 счет используется для группировки сведений о рас­четах с подразделениями на отдельном балан­се, в том числе расчетов по выделенному имуществу — по переданным внеоборотным и оборотным активам. В свое время Минфин РФ в письме от 30.07.2003 № 04-02-05/3/60 вы­сказал мнение, что расчеты на 79 счете — это расчеты внутри одной организации, поэтому они принимаются к бухучету в рублях по курсу Центробанка без пересчета в дальнейшем.

Иное мнение высказывает Е.Ю. Чиркова , позиция которой заключается в следующем: если на счете 79 отражаются исключительно операции финансирования головной организацией своего заграничного подразделения в иностранной валюте, то средства в расчетах (внутрихозяйственных) в головной организа­ции также являются активами и обязательства­ми, выраженными в иностранной валюте, и, следовательно, подлежат пересчету на отчетную дату. Эту позицию автор обосновывал тем об­стоятельством, что указанное выше мнение в письме Минфина РФ было высказано до всту­пления в силу ПБУ 3/2006 и не учитывало то обстоятельство, что в некоторых случаях сред­ства в расчетах на счете 79, как было указано выше, могут быть монетарной статьей.

Если принять позицию автора , то обя­зательство на счете 79 при пересчете активов и обязательств заграничного подразделения также подлежит пересчету по курсу на дату составления отчетности.

Тогда кредитовое сальдо на счете 79 в за­рубежном подразделении составит (10 000 Ей):

10 000 х 70 = 700 000 руб.

Соответственно баланс заграничного под­разделения в рублях при учете в функциональ­ной валюте представлен в табл. 2.

Таблица 2

Баланс зарубежного подразделения в рублях при учете в функциональной валюте

Счет

Актив, руб.

Пассив, руб.

700 000

700 000

Итого

700 000

700 000

В результате этих операций в нашем при­мере на конец отчетного периода (31.12.20ХХ) дебетовое сальдо счета 79 в головной органи­зации составит 680 000 руб. Кредитовое же сальдо на счете 79 в балансе зарубежного под­разделения, полученного пересчетом в рубли на отчетную дату — 700 000 руб. Разница, таким образом, составляет 20 000 руб. (700 000 — 680 000). Поскольку эта разница возникла вслед­ствие зарубежной деятельности, то исходя из позиции указанного выше автора , голов­ная организация должна признать ее в составе добавочного капитала и отразить проводкой:

Д-т 79 — К-т 83 — 20 000 руб.

После этого сальдо по дебету счета 79 в го­ловной организации составит 700 000 рублей. Таким образом, оно будет тем же, что и рубле­вое сальдо по кредиту счета 79 представитель­ства, полученное пересчетом на дату состав­ления отчетности. Организация включает в свой годовой баланс активы и пассивы под­разделения, приведенные в табл. 2.

Однако, на наш взгляд необходимо отметить следующее обстоятельство.

Рассмотренный выше способ учета опера­ций заграничного подразделения в функциональной валюте с пересчетом его активов и обязательств на отчетную дату в рубли ос­нован на допущении о возможности пересче­та счета 79 как монетарного обязательства. В этом случае разница, обусловленная пере­счетом выраенной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств загранич­ного подразделения, возникает на счете 79 в головной организации.

Упомянутое допущение о возможности пересчета счета 79 в рубли на отчетную дату исходит из того, что расчеты на счете 79 — монетарная статья.

По нашему мнению, подобное утверждение не имеет под собой достаточных оснований, поскольку выделение подразделению имуще­ства и денежных средств не предусматривает обязанности последующего погашения этих расчетов денежными средствами, поэтому данный счет не представляет собой монетар­ную статью для обеих сторон.

Более того, для обособленного подразделе­ния расчеты по выделенному имуществу вообще не отвечают определению обязательства из-за отсутствия существующей задолженности по передаче активов, кроме случая ликвидации подразделения (п. 7.3 «Концепции бухгалтер­ского учета в рыночной экономике России»). Следовательно, расчеты по выделенному иму­ществу представляют с точки зрения подраз­деления, выделенного на отдельный баланс, компонент капитала, наряду, например, с его нераспределенной прибылью (счет 84) и ре­зультатами переоценки внеоборотных активов и пересчета отчетности (счет 83).

Для головной организации расчеты по вы­деленному имуществу — это, согласно МСФО (IAS) 21, немонетарная статья, «расчеты по ко­торой в обозримом будущем не планируются и, вероятно, не произойдут», которая, по сути, представляет собой чистую инвестицию в ино­странное подразделение, т.е. долю участия организации в чистых активах данного подразделения.

Таким образом, пересчитывать расчеты по выделенному имуществу в рубли согласно ПБУ 3/2006 следует только по курсу на дату совершения операции. Переоценка же счета 79 согласно данной концепции не производится.

При подобном подходе включение состав­ляющих баланса заграничного подразделения в баланс организации может быть осущест­влено следующим образом.

Активы заграничного подразделения, вы­раженные в валюте (табл. 1), пересчитываются в рубли, как это и установлено в ПБУ 3/2006, по курсу на дату составления отчетности, а валютное сальдо по счету 79, как и предусматри­вает Минфин России — на дату совершения операций. Тогда для рассмотренного выше при­мера дебетовые и кредитовые сальдо счетов заграничного подразделения после пересчета в рубли представлены нами в табл. 3.

Таблица 3

Сальдо счетов зарубежного подразделения в рублях при учете в функциональной валюте (руб.)

Счет

Сальдо дебетовое, руб.

Сальдо кредитовое, руб.

700 000

680 000

Итого

700 000

680 000

Определим разность итогов дебетовых и кредитовых сальдо. В нашем случае она составляет:

700 000 — 680 000 = 20 000 руб.

Эта разность итогов дебетовых и кредито­вых сальдо представляет собой указанную в ПБУ 3/2006 разницу, возникающую вслед­ствие пересчета выраженных в валюте активов и обязательств, так как активы и обязательства на отчетную дату пересчитываются, а счет 79, исходя из изложенной выше позиции, не пере-считывается.

Поскольку эта разница должна быть отнесе­на на добавочный капитал, то включаем ее в качестве добавочного капитала в пассивы подраз­деления, замыкая тем самым его рублевый баланс (табл. 4).

Таблица 4

Баланс зарубежного подразделения в рублях при учете в функциональной валюте

Счет

Актив, руб.

Пассив, руб.

700 000

680 000

20 000

Итого

700 000

700 000

Дебетовое сальдо счета 79 в головной ор­ганизации (680 000 руб.) равно кредитовому сальдо счета 79 подразделения, баланс под­разделения, представленный в табл. 4, включается в баланс организации.

Отметим следующее важное обстоятель­ство. Статьей 13 Закона «О бухгалтерском учете» установлено, что бухгалтерская отчет­ность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета. Подобным регистром, на основе данных которого в баланс подразделения включается сумма, представляющая собой добавочный капитал, может быть предложенная авторами разработочная таблица пересчета (табл. 5).

Таким образом, добавочный капитал, фор­мируемый за счет разницы, возникающей вследствие пересчета выраженных в валюте активов и обязательств зарубежного подраз­деления, будет представлен в отчетности ор­ганизации.

Таблица 5

Регистр учета разницы, возникающей вследствие пересчета выраженных в валюте активов и обязательств, включаемой в добавочный капитал

* Счет 79 пересчитывается в рубли на дату совер­шения операций

В бухгалтерском же учете организации до­бавочный капитал появится при ликвидации заграничного подразделения.

Например, на 31.12.20ХХ (курс рубля к евро — 70,0) ликвидационный баланс за­граничного подразделения может быть пред­ставлен так, как это сделано в табл. 6.

Зарубежное подразделение возвращает оста­ток финансирования головной организации:

Д-т 79 — К-т 52 — 10 000 Ей, после чего баланс подразделения закрыт.

Таблица 6

Ликвидационный баланс зарубежного подразделения при учете в функциональной валюте

Счет

Актив, Eu

Пассив, Eu

10 000

10 000

Итого

10 000

10 000

Головная организация отражает получение остатка финансирования:

Д-т 52 — К-т 79 — 10 000 Eu / 700 000 руб.

(по курсу дня совершения операции — 70,0).

Но дебетовый остаток на расчетах с под­разделением составляет иную сумму, посколь­ку счет 79 согласно принятой нами концепции не переоценивается (в нашем примере сумму 680 000 руб.).

Разница (20 000 = 700 000 — 680 000) отно­сится на добавочный капитал организации:

Д-т 79 — К-т 83 — 20 000 руб., после чего счет 79 закрыт.

Добавочный капитал списывается на прочие доходы:

Д-т 83 — К-т 91-1 — 20 000 руб.

Далее рассмотрим проблему, которая воз­никает в том случае, если заграничное под­разделение российской организации совер­шает операции с немонетарными активами, стоимость которых не выражена в иностран­ной валюте. Головная российская организация может приобрести в России за рубли имуще­ство (например, основные средства) и передать это имущество своему заграничному подраз­делению. Способ учета в подобной ситуации ПБУ 3/2006 никак не оговаривает, поскольку последние изменения в нем лишь частично приблизили его к принципам международно­го стандарта финансовой отчетности IAS 21 (такое концептуальное понятие, как функци­ональная валюта, ПБУ 3/2006, как было ука­зано выше, так и не использует).

В этом случае, согласно пункту 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ор­ганизация вправе разработать собственный способ ведения бухгалтерского учета, исходя в первую очередь из положений, предусмотренных международными стандартами фи­нансовой отчетности, прежде всего, конечно, положений стандарта IAS 21.

Как было указано выше, IAS 21 определяет функциональную валюту как валюту основной экономической среды предприятия. При опре­делении функциональной валюты иностранно­го подразделения, согласно IAS 21, должен учи­тываться ряд обстоятельств (влияние на цены товаров и услуг; осуществление расчетов; хра­нение денежных средств; влияние на потоки денежных средств головной организации и др.).

Если указанных показателей недостаточно, руководство организации определяет функциональную валюту, исходя из требования наиболее правдивого отражения экономиче­ских последствий соответствующих операций и событий.

На наш взгляд, указанный принцип, уста­новленный IAS 21, будет выполняться, если при определении функциональной валюты заграничного подразделения руководством организации будет учитываться существен­ность доли активов, выраженных/не выра­женных в иностранной валюте.

Если стоимость активов, выраженных в рублях (например, передаваемых головной организацией запасов), несущественна по срав­нению со стоимостью активов, выраженных в иностранной валюте (например, осуществля­емым головной организацией финансированием в иностранной валюте), то принцип, уста­новленный IAS 21, будет соблюден при выборе иностранной валюты в качестве функциональ­ной валюты заграничного подразделения. Тогда активы, выраженные в рублях, заграничное подразделение при их получении должно будет пересчитать в свою функциональную валюту для последующего учета в порядке, рассмо­тренном выше (с пересчетом активов и обяза­тельств в рубли на отчетную дату).

Если же стоимость активов, выраженных в рублях (например, передаваемых головной организацией основных средств), будет суще­ственна по сравнению со стоимостью активов, выраженных в иностранной валюте, то прин­цип, установленный IAS 21, очевидно будет соблюден, если в качестве функциональной валюты заграничного подразделения будет выбрана функциональная валюта головной организации (рубли).

В этом случае может быть предложена сле­дующая рекомендация по ведению бухгалтерского учета.

Учет операций с немонетарными статьями, выраженными в рублях, следует вести в рублях. Учет операций с монетарными и немонетар­ными статьями, выраженными в иностранной валюте, следует вести в иностранной валюте и в рублях, осуществляя пересчет стоимости, выраженной в валюте, в рубли на дату совер­шения операций (в порядке, установленном разделом II ПБУ 3/2006), а также на дату со­ставления отчетности (в порядке, установлен­ном разделом IV ПБУ 3/2006), отражать кур­совые разницы, списывая их на добавочный капитал в порядке, установленном разделом IV ПБУ 3/2006.

Таким образом, предложенная методика бухгалтерского учета в функциональной валюте в заграничном подразделении российской ор­ганизации, осуществляющем операции с активами и обязательствами, выраженными в ино­странной валюте, основана на концепции, рас­сматривающей расчеты по выделенному иму­ществу как компонент капитала (долю участия организации в чистых активах подразделения), что позволяет реализовать принцип, установ­ленный международным стандартом финан­совой отчетности (IAS) 21, состоящий в том, что функциональная валюта должна макси­мально правильно показывать все экономиче­ские последствия осуществленных операций.

Предложенная методика бухгалтерского учета в заграничном подразделении россий­ской организации, осуществляющем операции с активами и обязательствами, выраженными как в иностранной валюте, так и в рублях, обе­спечивает выполнение требований положения по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 в отно­шении учета операций с активами и обязательствами, используемыми организацией для ведения деятельности за пределами Россий­ской Федерации.

Литература

1. Гарнов И.Ю. Правовое регулирование и бухгалтерский учет деятельности организаций, имею­щих обособленные структурные подразделения (Продолжение) // Новое в бухгалтерском учете и от­четности. — 2006. — №21. — URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc; base=PBI;n=79853 (дата обращения: 06.03.2016).

2. Кудрин Д.А. Создание зарубежного филиала ООО // Электронный журнал «Финансовые и бух­галтерские консультации». — 2011. — № 11. — С. 26-29.

3. Ложников И. Ведение учета при наличии представительства за рубежом // Финансовая газета. Региональный выпуск. — 2007. — № 24. — URL: http://fin-buh.ru/text/105090-1.html (дата обращения:

11.03.2016).

4. Мокроусов О. Компания создает бизнес-единицу за рубежом // Новая бухгалтерия. — 2011. — № 9. — URL: http://www.eg-online.ru/article/147103/ (дата обращения: 11.03.2016).

5. Пронина Е.А. Если за рубежом открыто представительство // Главная книга. — 2009. — № 20. — URL: https://www.lawmix.ru/bux/20291 (дата обращения: 12.03.2016).

6. Рябова Р.И. Обособленные подразделения // Экономико-правовой бюллетень. — 2011. — URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=PBI;n=161787 (дата обращения: 12.03.2016).

7. Чиркова Е.Ю. Учет в представительстве иностранной компании // Бухгалтерский учет. —

2011. — № 6. — С. 22-24.

8. Шилина Е. Отдельный баланс в обособленном подразделении // Российский бухгалтер. —

2012. — № 1. — URL: http://docs.cntd.ru/document/902327003 (дата обращения: 08.03.2016).

9. Юцковская И.Д. Российское предприятие открывает представительства (филиалы) в Белорус­сии и Казахстане / И.Д. Юцковская, М.А. Масленникова // Финансовые и бухгалтерские консульта­ции. — 2008. — № 2. — URL : https://www.lawmix.ru/bux/53950 (дата обращения: 06.03.2016).

«Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России», одобренная Методологическим советом по бухгал­терскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

УДК: 657.1 ГРНТИ: 06.81.85

ОЦЕНКА СТОИМОСТИ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И СТЕПЕНЬ ЕЁ ВЛИЯНИЯ НА ОТЧЁТНЫЕ ДАННЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ

Е. Р. Алсынбаева

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации Россия, 450005 г. Уфа, ул. Мустая Карима, 69/1

Н Алсынбаева Елена Ринатовна — 19anel93@mail.ru

В статье рассмотрена стоимостная оценка активов и обязательств, проанализирована степень её влияния на отчётные данные организации. Раскрыты основные концепции и принципы оценки стоимости активов и обязательств, показаны их сильные и слабые стороны. Исследована практическая сторона бухгалтерского учета активов и обязательств.

Ключевые слова: стоимостная оценка, активы, обязательства, организация, финансовая отчётность.

VALUATION OF ASSETS AND LIABILITIES AND THE EXTENT OF ITS INFLUENCE ON THE ACCOUNTING DATA OF THE ORGANIZATION

E. R. Alsynbaeva

Financial University under the Government of the Russian Federation 69/1 Mustai Karim St., 450005 Ufa, Russia

El Alsynbaeva Elena — 19anel93@mail.ru

Keywords: valuation, assets, liabilities, organization, financial, statements.

Основная цель бухгалтерского учёта в условиях рыночной экономики — обеспечение владельцев субъекта хозяйствования и других пользователей финансовой информации точными данными о протекании процессов организации, распределения и использования прибыли.

В этой связи вопросам стоимостной оценки активов и обязательств организации в бухгалтерском учёте уделяется особое внимание, потому что, во-первых, от этого зависит её материальное положение в определённой сфере предпринимательской деятельности, во-вторых, грамотно организованная и проведённая процедура оценки стоимости архивов и обязательств влияет на точность и достоверность данных в показателях финансовой отчётности.

Следовательно, в современных условиях хозяйствования, если руководитель не владеет методикой оценки стоимости архивов и обязательств, он не может принимать правильные управленческие решения, так как данный показатель является тем основанием, на который опираются при проведении сделок купли-продажи, слияния и поглощения компании, принятии экономических и управленческих решений, процессов рационализации налогообложения. «Неправильное исчисление реальной оценки отдельных объектов учета, пишет В.П. Астахов, дает неправильную интерпретацию фактов экономических событий. В последующем их обобщение может явиться результатом принятия неправильных решений управленческим персоналом предприятия» .

Также необходимо учитывать, что стоимостная оценка охватывает все этапы жизненного цикла выпускаемого продукта: расходы на заготовку производственных запасов и закупку инструментов труда; на производство товаров и предоставление услуг; первоначальную стоимость произ-

ведённого продукта; прибыль, полученную от сбыта товаров и услуг и расходы, понесенные при этом.

В свою очередь методы оценки стоимости активов и обязательств должны соответствовать требованиям, предъявляемым к современным компаниям в условиях инновационной экономики, таким как возросший динамизм деловой среды, быстрое обновление всех элементов производства, многополюсность интересов акционеров и участников, повышенная неопределенность .

Здесь необходимо отметить, что в настоящее время в системе бухгалтерского учета человеку, осуществляющему хозяйственную и экономическую деятельность, разрешено самому выбирать метод оценки активов и обязательств. Главное, чтобы он был закреплён в учетной политике предприятия. Следовательно, как считает В.В. Ковалев, бухгалтер имеет возможность манипулировать оценками, чтобы получить желаемый результат показателях своей отчётности .

Кроме всего вышесказанного, говоря о стоимостной оценке активов и обязательств и степени их влияния на отчётные данные организации, нельзя не сказать о том, что, по мнению учёных, и сами нормативные правовые акты, регулирующие бухгалтерскую отчётность, содержат противоречия, касающиеся некоторых вопросов оценки, которые необходимо немедленно устранить. Профессор В.Ф. Палия, например, считает, что «к требующим дальнейшего исследования проблемам оценки в бухгалтерском финансовом учете можно отнести первоначальную и последующие оценки элементов капитала в бухгалтерском учете, их амортизацию и обесценение, множественность оценок, перманентную переоценку активов и обязательств, а значит и собственного капитала организации» .

Есопот^ | Juvenis scientia 2018 № 7

На сегодняшний день в научной литературе описываются четыре концепции оценки стоимости активов и обязательств и их дальнейшего влияния на отчётные данные: учет по исторической стоимости; учет в соответствии с постоянной покупательной способностью; учет в соответствии с текущей стоимостью активов и обязательств; сочетание различных концепций учета. К тому же необходимо помнить, что каждый из вышеуказанных методов имеет как свои достоинства, так и недостатки .

Концепция учета по исторической стоимости, например, с успехом использовался в ведении бухгалтерии на протяжении многих лет, но сегодня, несмотря на его явные достоинства, такие как, например, однообразность и простота применения; относительная соотнесённость отчётных показателей различных организаций вследствие однообразности используемых методов оценки, у специалистов в области бухгалтерского учёта появляется к нему немало вопросов, и даже упрёков, касающихся объективного отражения фактов хозяйственной деятельности с её использованием. Среди них выделяют следующие: 1) субъективизм на некоторых участках учета приводит к тому, что снижается достоверность отчетности; 2) Если в отчётных событиях отсутствуют отражения, не имеющие денежной оценки, то это может повлечь за собой то, что отчетность предприятия не будет точно отражать ее состояние; 3) сам по себе процесс сопоставления доходов и расходов не лишён субъективизма; 4) при оценке неопределенности, существующей в отношении бизнеса, нельзя верить финансовой отчетности организации, так как она не отражает реального состояния вещей . Например, историческая стоимость основных средств за вычетом амортизации может сильно отличаться от их текущей стоимости; оценка материальных запасов в отчётных данных может заметно отличаться от фактической стоимости данных запасов; реальная прибыль за отчётный период может быть преувеличенной, что приводит к искажению многих аналитических показателей (отдача на вложенный капитал и др.) .

Активы в данном случае в отчётных данных отражаются как первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации и потерь от их девальвации. Что касается обязательств, то их учет и отражение в показателях отчетности проводиться по сумме, которая получена в обмен на обязательства или той, которая требуется их для погашения.

Вторая концепция — учёт в соответствии с постоянной покупательской способностью базируется на необходимости осуществления переоценки компонентов бухгалтерского учета в зависимости от изменений покупательной способности финансовых ресурсов.

Согласно данной теории, в ходе функционирования организации, первоначальная стоимость активов, которые ей принадлежат, изменяется под воздействием некоторых рыночных, конъюнктурных, и других экономических факторов, а также совершённых расходов по улучшению и модернизации их качества и состояния, приводящих к росту доходов. В следствие этого, согласно учетной политики организации, активы переоцениваются, а их учет проводится по переоцененной стоимости, которая и отражается в отчётных данных за вычетом накопленной суммы амортизации и потерь от их обесценения.

Если говорить об обязательствах, то они переоценке не подвергаются, так как не имеют стоимости, а показывают полученную сумму в обмен на обязательства или сумму, необходимую для их погашения. Кроме того, из-за штраф-

ных санкций за несвоевременное выполнение договорных обязательств, или других обстоятельств, а также в зависимости от поступления и выбытия активов или их переоценки, они могут изменяться. При этом поступление активов влечёт за собой увеличение капитала и обязательств, а выбытие — их уменьшение.

С точки зрения третьей концепции — учета по текущей стоимости, стоит обращать внимание на изменения цены по отношению к отдельным видам активов.

Вместе с тем, специалисты в области бухгалтерского учёта, всё чаще высказывают мнение, согласно которому активы и обязательства организации следует учитывать по текущей стоимости, так как это, с их точки зрения, позволит более точно отражать финансовое положение организации. Однако такой переход влечет за собой серьёзное усовершенствование бухгалтерских служб многих организаций, и как результат — увеличение затрат на содержание бухгалтерской службы и аудиторские услуги.

Правильность стоимостной оценки активов и обязательств предприятия достигается при строгом соблюдении её основополагающих принципов, к которым относятся реальность и единство. Реальность оценки — объективность соотношения стоимостной оценки отдельных объектов бухгалтерского учета их фактической величине. Для достижения этой цели необходимо точно установить денежные средства, реально затраченные на сырьё и материалы, необходимые на выпуск той или иной продукции, производства, которое ещё не завершено и, наконец, готового товара .

Следовательно, в отчётных данных следует правильно отражать стоимость и величину заготовленных производственных ресурсов, а также затрат, потраченных на их заготовление. К ним относятся: транспортно- заготовительные расходы, использованные на выпуск определенных товаров материалы, энергию, топливо, объём затраченного труда, начисленную заработную плату, обесценивание основных средств — как их стоимость, которая перенесена на новый, только что произведённый продукт, также, как стоимость и количество готовых товаров, выпущенных из производства, масштаб их реализации и финансовых расходов, связанных с ней.

В свою очередь, достоверность и точность отражения этих затрат в бухгалтерском учете влияет на объективность полученных показателей работы организации.

Таким образом, реальность стоимостной оценки достигается посредством первоначальной оценки хозяйственных ресурсов предприятия и их выражение в бухгалтерском учете в денежном измерении путем соединения реально произведенных расходов на их покупку и заготовление производственных фондов, создание и сбыт готовых товаров.

Второй принцип, соблюдение которого влияет на правильность оценки стоимости активов и обязательств предприятия — единство. Он означает ее постоянство и единообразие, которое достигается благодаря установлению правил оценки, являющихся обязательными, и жёсткому контролю за их соблюдением.

Так же, говоря об оценки стоимости активов и обязательств и степени их влияния на отчётные данные организации, следует отметить, что вместе с основной — первоначальной оценкой, используются и другие, необходимость использования которых связана с процессами инфляции. Но так или иначе их применение сконцентрировано на том, чтобы приблизить первоначальную оценку к реальной, от-

вечающей современным затратам воспроизводства товаров, услуг и работ.

Неверное исчисление действительной оценки отдельных предметов бухгалтерского учета приводит к искажению в раскрытии результатов экономических действия, что, в свою очередь, может повлиять на принятие управленческих решений и сделать их неэффективными.

Таким образом, принцип единства оценки играет большую роль в функционировании предприятия в условиях рынка, когда купля — продажа средств происходит не по твердым ценам, которые могли бы приняты за базу оценки средств в бухгалтерском учете, а по договорной цене, что препятствует соблюдению данного принципа.

Ещё одним условием соблюдения рассматриваемого выше принципа, является применение единства оценки средств, как в текущем учете, так и в балансе, что так же затруднено в условиях рынка, так как приобретение или реализация одних и тех же материалов или готовых товаров проводится по разным ценам. Данное обстоятельство приводит к тому, что в повседневном учете средства отражаются в одной подходящей единой оценке, которая позволяет точно осуществить учет в реальном времени, а в завершении отчетного периода, после того, как будет определена их фактическая первоначальная стоимость, доводить до неё все учетные цены уже в отчетных данных передавать их по действующей себестоимости.

Здесь необходимо подчеркнуть тот факт, что, как правило, активы и обязательства первоначально оцениваются именно по себестоимости. Данная система подхода к их признанию в оценке по первоначальной стоимости больше всего вбирает в себя все издержки, которые связаны с этой частью показателей отчетности на момент их первоначального оценивания. Данная стоимостная оценка является надежной, поскольку опирается на реальные затраты и представляется сравнительно несложной, исходя из исчисления и обобщения, на основании произведённых расходов. Дальнейшая переоценка даёт пользователем отчетных данных более правильную информацию, хотя довольно часто и она может быть субъективной .

По отношению к активам себестоимость — это сумма

ЛИТЕРАТУРА

денежных средств или их эквивалентов, уплаченная в момент их приобретения. В зависимости от особенностей приобретения различных видов активов и их воссоздания, их оценка по первоначальной стоимости проводится неопределённо. Относительно обязательств, себестоимость есть сумма, взятая в обмен на обязательства. Применительно к некоторым обязательствам, таким, например, как налог на прибыль, — это сумма денежных средств, выплата которых предполагается при ожидаемом естественном ходе дел, так как, в данном случае, доход формируется сам при эффективной деятельности предприятия.

Такой вид стоимостной оценки, как текущая по отношению к активам, представляет собой сумму, которую необходимо заплатить, при условии приобретения такого же или аналогичного актива в настоящее время. Применительно к обязательствам, текущая стоимость — это недисконтирован-ная сумма, которая требуется для их погашения в настоящее время.

Ещё один вид стоимости — справедливая, применительно к активам и обязательствам есть сумма денежных средств, на которые возможен обмен актива при заключении сделки между независимыми сторонами, владеющими полной и достоверной информацией о последней и желающими заключить подобную. Вместе с тем справедливая стоимость отражает реальную ситуацию дел на рынке, которая действует на дату отчетности.

Балансовая стоимость активов совпадает и их остаточной стоимостью, которая определяется как справедливая или первоначальная за вычетом суммы износа и потерь от их обесценения.

К ликвидируемым активам применяется ликвидационная стоимость — чистая сумма денег, которую предприятие надеется получить за актив в завершение его полезного применения, за вычетом затрат, потраченных на их ликвидацию.

Таким образом, мы рассмотрели разные варианты оценки стоимости активов и обязательств, и показали, что все они оказывают определённое влияние на отчётные данные организации, которые содержат определённые характеристики её финансового состояния

1.Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета. Издательский центр «МарТ», 2012.

2.Голованова Е.Е. Оценочные обязательства: оценка и учет // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2013. № 14. С. 32-42

3.Дружиловская Э.С. Концептуальные основы оценки как элемента метода бухгалтерского учета // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2011. № 2-1. С. 272-278

4.Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Финансовая отчетность и ее анализ (основы балансоведения). М.: ТК Велби, Проспект, 2014. 432 с.

5.Лапин Д.Р. Оценка активов и обязательств в условиях интергации в международную систему учёта и отчётности: Дис … к-та экон. наук: 08.00.12. Омск, 2014. 179 с.

6.Палий В.Ф. Оценка в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. 2015. № 3. С. 56-59.

7.Плеханова А.Ф., Фролова М.М. Проблемы оценки активов: от исторических оценок к справедливой стоимости // Современные проблемы науки и образования. 2015. № 2-1.

8.Сущенко Андрей А., Сущенко Алексей А. Влияние оценки обязательств на финансовые результаты организации // Всероссийская заочная электронная научная конференция «Проблемы учета, анализа, аудита и налогообложения-2015».

ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»

(в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

I. Общие положения
II. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли
III. Учет курсовой разницы
IV. Учет активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации
V. Порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте
Приложение

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

2. Настоящее Положение не применяется:

  • при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;
  • при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

3. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:

  • деятельность за пределами Российской Федерации — деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал;
  • дата совершения операции в иностранной валюте — день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;
  • курсовая разница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

II. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли

4. Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

5. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.
В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

6. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему Положению.
При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.
(абзац введен Приказом Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

7. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.
(п. 7 в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

8. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в пункте 7 настоящего Положения активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

9. Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
(п. 9 в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

10. Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
(п. 10 в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

III. Учет курсовой разницы

11. в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

  • операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
  • операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения.

12. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

13. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных пунктом 14 настоящего Положения или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету).
(в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

14. Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

IV. Учет активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации

15. Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит пересчету в рубли.
Указанный пересчет в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, за исключением случаев, перечисленных в пункте 18 настоящего Положения.

16. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения и используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

17. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения и используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету.
Пересчет стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, произведенный в соответствии с законодательством или правилами иностранного государства — места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действовавшему на дату указанного пересчета.

18. Пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

19. Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации.
Указанная разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

V. Порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте

20. Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в рублях.
Указанные записи по активам и обязательствам, перечисленным в пункте 7 настоящего Положения, одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.
Составление бухгалтерской отчетности производится в рублях.
В случаях когда законодательство или правила страны — места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте.

21. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

22. в бухгалтерской отчетности раскрывается:

  • величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
  • величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
  • величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации; официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.

Приложение
к Положению
по бухгалтерскому учету
«Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена
в иностранной валюте»
(ПБУ 3/2006), утвержденному
Приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 27 ноября
2006 г. № 154н

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте

Операция в иностранной валюте Датой совершения операции в иностранной валюте считается
Операции по банковским счетам (банковским вкладам)в иностранной валюте Дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в иностранной валюте
Кассовые операции с иностранной валютой Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы организации
Доходы организации в иностранной валюте Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте Дата признания расходов организации в иностранной валюте
в том числе:
импорт материально-производственных запасов дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов
импорт услуги дата признания расходов по услуге
расходы, связанные со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории Российской Федерации дата утверждения авансового отчета
Вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.) Дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *