Учет акций в бухгалтерском учете

Содержание

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 5 декабря 2016 г.

Мы рассказывали в отдельной консультации о синтетическом и аналитическом учете финансовых вложений. В этом материале подробнее остановимся на учете ценных бумаг.

Что относится к ценным бумагам

К ценным бумагам относятся, в частности (п. 2 ст. 142 ГК РФ):

  • акция;
  • вексель;
  • закладная;
  • инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда;
  • коносамент;
  • облигация;
  • чек.

Сущность и определение ценных бумаг можно найти в ГК РФ, Федеральном законе от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Бухучет ценных бумаг

Бухгалтерский учет ценных бумаг ведется на счете 58 «Финансовые вложения» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н) в соответствии с ПБУ 19/02.

При этом аналитический учет на счете 58 ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям — продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация и т.п.). Кроме того в аналитическом учете необходимо разделение ценных бумаг на краткосрочные и долгосрочные активы.

Необходимо иметь в виду, что к финансовым вложениям организации не относятся (п. 3 ПБУ 19/02):

  • собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
  • векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

Следовательно, учет этих объектов ведется не на счете 58, а на счетах 81 «Собственные акции (доли)» и на отдельном субсчете к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» соответственно.

В нашей консультации речь пойдет о ценных бумагах, являющихся для организации финансовыми вложениями.

Ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Порядок первоначальной и последующей оценки ценных бумаг, особенности их обесценения, выбытия, а также учета доходов и расходов по ним раскрываются в ПБУ 19/02, а в учетном аспекте – еще и в Приказе Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.

Проводки по учету ценных бумаг

Приведем типовые бухгалтерские записи по учету ценных бумаг на примере акций. Учет акций ведется на отдельном субсчете 58-1.

Учет акций в бухгалтерском учете (проводки):

Операция Дебет счета Кредит счета
Приобретены акции 58-1 51 «Расчетные счета»
52 «Валютные счета»
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Начислены дивиденды по акциям 76 91-1 «Прочие доходы»
Отражено увеличение рыночной стоимости акций на отчетную дату 58-1 91-1
Отражено уменьшение рыночной стоимости акций на отчетную дату 91-2 «Прочие расходы» 58-1
Создан (увеличен) резерв под обесценение ценных бумаг в отношении акций, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость 91-2 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
Списан (уменьшен) резерв под обесценение ценных бумаг в отношении акций, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, при выбытии этих акций (повышении их расчетной стоимости) 59 91-1
Отражен доход от продажи акций 76
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
91-1
Списана учетная стоимость акций при их продаже 91-2 58-1

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс .

Бесплатный доступ к системе на 2 дня.

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 58 «Финансовые вложения» нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО «Балт-Аудит-Эксперт».

Счет 58 «Финансовые вложения» предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

К счету 58 «Финансовые вложения» могут быть открыты субсчета:

58-1 «Паи и акции»,
58-2 «Долговые ценные бумаги»,
58-3 «Предоставленные займы»,
58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

На субсчете 58-1 «Паи и акции» учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.

На субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги» учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).

Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью)* и 91 «Прочие доходы и расходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).

* Примечание: К сожалению, здесь (в пояснениях к счету 58 «Финансовые вложения») допущена ошибка: данный счет при доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных ценных бумаг над их покупной стоимостью должен не кредитоваться, а дебетоваться.

Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 «Продажи»).

На субсчете 58-3 «Предоставленные займы» учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.

Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».

На субсчете 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» организацией — товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетами учета имущества.

Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям — продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям — заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 «Финансовые вложения» обособленно.

В целом можно сказать, что на счете 58 «Финансовые вложения» отражаются различные виды участия одной фирмы в делах другой, при этом подчеркивается, что на данном счете учитываются ценности, не только переданные в счет этих вложений, но и подлежащие передаче (имеются в виду ценные бумаги, право собственности на которые уже перешло к покупателю).

Чаще всего это участие выражается в приобретении ценных бумаг. Однако их курсовая цена все время колеблется, и проблемы оценки становятся на этом участке учета решающими. Старая инструкция отмечала, что ценные бумаги (акции, облигации и др.) учитываются на счетах по учету финансовых вложений по покупной стоимости. В новой инструкции об этом ничего не говорится, поскольку порядок оценки активов определяется другими нормативными документами, в частности, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в п. 44 которого сказано: «Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора», а эти затраты в ряде случаев больше покупной стоимости на сумму некоторых расходов (плата за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения посреднику, с участием которого приобретены ценные бумаги и др.).

Согласно классической терминологии превышение курсовой цены над номиналом называется ажио, а понижение дизажио. В литературе много спорили о том: изменяют ли эти процессы величину капитала фирмы.

Ответ «да» реалистичен, так как в этом случае правильнее показывается величина и ценных бумаг, и, что еще важнее, общая стоимость активов.

Ответ «нет» не менее реалистичен, так как в этом случае в учете остаются суммы, которые фактически были вложены в эти ценные бумаги и, соответственно, в активы фирмы.

Практика на основе требования осмотрительности выработала компромиссное решение: ажио в учете не отражается, а дизажио отражается с использованием счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

В целом счет 58 «Финансовые вложения» включает, по существу, комплекс самостоятельных счетов, которые названы субсчетами.

Рассмотрим каждый из них.

58.1 «Паи и акции»

Администрация предприятия может делать вклады в уставные капиталы коммерческих организаций, покупать их акции, т.е. осуществлять инвестиции в другие организации.

Акция — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

Инвестиции в эмиссионные ценные бумаги могут осуществляться:

  • в форме денежных вкладов путем покупки акций;
  • в форме прямых вложений в уставный капитал денежных средств;
  • путем передачи различных материальных и нематериальных активов.

Все сказанное очень осложняет характеристику субсчета 58.1 «Паи и акции». Его можно называть:

  • счетом материальным, если принять во внимание внесенные в уставный капитал стороннего предприятия материальные ценности;
  • счетом по учету денежных средств, если исходить из того места, на котором его расположили составители плана счетов, и из возможности относительно быстрой ликвидности ценных бумаг;
  • счетом расчетов, ибо речь во всех случаях идет о взаимоотношениях между лицами, давшими капитал, и лицами, его получившими.

Названные трактовки субсчета 58.1 «Паи и акции» приводят к трем версиям учета ценных бумаг:

1. Они могут фиксироваться по цене номинала.

Достоинства. Простота учета и инвентаризации ценных бумаг. Сальдо субсчета оказывается равным сумме номинальных ценностей. Величина учитываемых финансовых вложений оказывается равной доле, которая соответствует стоимости уставного капитала предприятия, к которому относятся эти акции.

Недостатки. Реальная стоимость акций практически никогда не соответствует их номиналу и, следовательно, сальдо субсчета 58.1 «Паи и акции» не будет реальным.

2. Они могут фиксироваться по фактической цене приобретения.

Достоинства. Сальдо счета 58.1 «Паи и акции» отражает реально вложенные в них средства.

Недостатки. Сальдо счета 58.1 «Паи и акции» редко соответствует величине капитала, принадлежащего покупателю в фирме, которая выпустила акции. Это обстоятельство, в частности, несколько затрудняет их инвентаризацию.

3. Они могут фиксироваться по текущему курсу.

Достоинства. Сальдо счета 58.1 «Паи и акции» показывает ликвидационную стоимость акций, т.е. стоимость, по которой эти акции могут быть проданы в данный момент.

Недостатки. Курс акций все время меняется, что вынуждает бухгалтера постоянно прибегать к их переоценке. Их инвентаризация резко осложняется. Стоимость реально вложенного капитала, в сущности, исчезает, а величину номинального капитала исчислить достаточно сложно.

С точки зрения принципа осмотрительности следует принять вторую и третью концепции. Акции должны учитываться по цене фактического приобретения (второй вариант), но если их текущий курс падает ниже цены приобретения, то следует разность списать в убыток.

Все вложения показываются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции» в полной сумме (по фактической себестоимости). В данном случае не важна величина номинала ценной бумаги. Она приходуется по фактической себестоимости. Точно также не важна величина покупаемого пая в уставном капитале предприятия. Он должен быть оприходованным покупателем по фактически полученной сумме.

Например, если номинал пая составляет 50 000 руб., а за него уплачено 200 000 руб., то покупатель дебетует счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции» на 200 000 руб.

В этом случае величина уставного капитала не будет совпадать с суммой вкладов, числящихся у собственников на счете 58 «Финансовые вложения», но при этом доля в капитале остается неизменной. Если иное не было предусмотрено в договоре, одобренном всеми учредителями. Т.е. в нашем случае фактический вклад будет в четыре раза выше той доли, на которую будут распространяться права именно нашего вкладчика.

Акции, как и все имущество и имущественные права, отражаются на балансе предприятия при условии наличия прав собственности на данные объекты.

Согласно ст. 145 ГК РФ ценные бумаги по принадлежности прав, удостоверенных ценной бумагой, подразделяются на:

  • ценные бумаги на предъявителя (права принадлежат предъявителю ценной бумаги);
  • именные ценные бумаги (права принадлежат названному в ценной бумаге лицу);
  • ордерные ценные бумаги (права принадлежат названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое уполномоченное лицо).

В зависимости от обозначения владельца акции бывают именными, владельцы которых зарегистрированы в реестре, и акции на предъявителя, владельцы которых не регистрируются в реестре.

Именные акции — акции, информация о владельцах которых должна быть доступна эмитенту в форме реестра владельцев ценных бумаг, переход прав на которые и осуществление закрепленных ими прав требуют обязательной идентификации владельца.

Требования, предъявляемые к содержанию реестра акционеров, являются основой в организации оперативного учета движения акций. Обязательными реквизитами реестра являются данные:

  • об акционерном обществе;
  • о размере уставного капитала;
  • о количестве объявленных к выпуску акций;
  • о номинальной стоимости объявленных к выпуску акций;
  • о категориях (типах) объявленных к выпуску акций;
  • о количестве выпущенных в обращение акций;
  • о номинальной стоимости выпущенных в обращение акций;
  • о категориях (типах) выпущенных в обращение акций;
  • о дроблении акций;
  • о консолидации акций;
  • об акциях общества, выкупленных предприятием за счет собственных средств (количестве, номинальной стоимости, категориях (типах));
  • о каждом акционере;
  • о выплате дивидендов.

Ведение реестра акционеров осуществляется либо непосредственно акционерным обществом, либо по его поручению — банком, инвестиционным институтом (кроме инвестиционного консультанта), депозитарием, специализированным регистратором.

Акционерные общества с числом акционеров более 1000 обязаны поручать ведение реестра акционеров любой из вышеперечисленных организаций.

Момент перехода прав на собственно ценные бумаги и закрепленные ими права зависит от способа хранения и учета ценных бумаг: в депозитарии или специальной системе ведения реестра акционеров. Момент перехода прав на ценные бумаги от эмитента или покупателя к приобретателю представлен в таблице.

Таблица 1

Переход прав на ценные бумаги
и реализации прав,закрепленных ценными бумагами

Вид бумаги Хранение и (или) учет ценных бумаг
В депозитарии В системе ведения реестра

Именная бездокументарная

В момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя

В момент внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя

Именная документарная

В момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя

С момента передачи приобретателю сертификата ценной бумаги после внесения приходной записи по его лицевому счету

На субсчете «Паи и акции» счета 58 «Финансовые вложения» объекты вложений отражаются согласно п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в том случае, если право собственности на ценные бумаги принадлежит предприятию. Если же право собственности на ценные бумаги еще не перешло к предприятию, то суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

Однако по статье дебиторской задолженности до момента признания прав на ценную бумагу могут быть отражены расходы по приобретению акций только по одной статье — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Иные статьи расходов, в частности:

  • суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;
  • вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретались ценные бумаги;
  • расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету

не могут быть отражены по статье дебиторской задолженности в силу того, что услуги уже оказаны и приняты. Данные затраты должны отражаться либо по статье соответствующего актива, либо по статье расходов будущих периодов, либо как убытки. Представляется целесообразным для учета данных затрат на счете 58 «Финансовые вложения» открыть специальный субсчет «Расходы по приобретению ценных бумаг».

В зависимости от того, каким образом были получены акции, бухгалтерский учет осуществляется по разным схемам.

В том случае, если предприятие является учредителем другого предприятия, то финансовые вложения в акции принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, согласно учредительным документам. А разница между балансовой оценкой передаваемого в качестве вклада в уставный капитал имущества и согласованной учредителями оценкой акций отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример

Первоначальная стоимость основного средства, которое вносится в качестве вклада в уставный капитал, равна 100 000 руб. Сумма начисленной амортизации по данному объекту — 40 000 руб. Учредителями установлено, что вклад участника, внесшего в качестве вклада в уставный капитал данное основное средство, равен 80 000 руб.
Схема учета операций по осуществлению вкладов во вновь создаваемое предприятие будет выглядеть следующим образом:

Дебет 02 Кредит 01 — 40 000 руб. — списан начисленный износ; Дебет 58.1 Кредит 01 — 60 000 руб. (100 000 — 40 000) — списан объект основных средств, внесенный в качестве вклада в уставный капитал; Дебет 58.1 Кредит 91.1 — 20 000 руб. (80 000 — 60 000) — отражена разница между балансовой оценкой основного средства и оценкой вклада в уставный капитал.

Если предприятие приобретает акции общества после его создания, то в этом случае на счете 58 «Финансовые вложения» акции будут учитываться по фактическим затратам на их приобретение независимо от номинальной оценки акций, как отмечалось выше.

Предприятие приобрело 100 акций номинальной стоимостью 100 руб. за 1 акцию по цене 110 руб. за 1 акцию. Акции были оплачены до внесения записи в реестр акционеров. При этом предприятие заплатило посреднической организации комиссию в сумме 0,5% от сделки — 55 руб. и НДС 20% — 11 руб.
Схема учета операций по приобретению акций будет следующая:

Дебет 60 Кредит 51 — 11 000 руб. — оплачены 100 акций; Дебет 60 Кредит 51 — 66 руб. — оплачена комиссия посреднической организации; Дебет 58.5 Кредит 60 — 66 руб. — приняты расходы по приобретению акций (комиссионное вознаграждение); Дебет 58.1 Кредит 60 — 11 000 руб. — приняты акции на баланс по цене продавца; Дебет 58.1 Кредит 58.1 — 66 руб. — списаны расходы по приобретению акций на увеличении стоимости акций.

Возможны случаи, когда акции приобретаются на основании договора мены.

Акции стоимостью 80 000 руб. приобретаются в обмен на основные средства первоначальной стоимостью 100 000 руб. с суммой начисленной амортизации в размере 40 000 руб., то на счетах бухгалтерского учета записи будут сделаны следующим образом:

Дебет 02 Кредит 01 — 40 000 руб. — списан начисленный износ в сумме; Дебет 58.1 Кредит 01 — 60 000 руб. — списан объект основных средств, внесенный в качестве вклада в уставный капитал.

Когда по паям и акциям объявляют причитающиеся доходы или дивиденды, то доходы их получателей возникают (признаются) именно после объявления, а совсем не тогда, когда поступают деньги. Следовательно, при получении извещения о сумме причитающихся доходов составляется проводка:

Дебет 76.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»
Кредит 91.1 «Прочие доходы»

Любопытно, что деньги могут никогда и не поступить, но доход уже считается полученным.

Проблемы, связанные с учетом финансовых вложений часто не имеют однозначного решения, и мы рассмотрим несколько практических примеров.

Фирма А внесла в уставный капитал фирмы Б право пользования некоторыми площадями своего здания, оценив это право в 10 млн. руб., срок использования — 10 лет.
Практика выработала несколько решений.

Вариант 1

Дебет 58.1 «Паи и акции» Кредит 83 «Добавочный капитал»

Достоинства. По кредиту правильно показан возникший прирост капитала в результате сделки. Правда этот прирост возникает только на десять лет, и каждый год этот прирост будет уменьшаться, так как в течение каждого года бухгалтер должен составлять проводку:

Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 91.1 «Прочие доходы»

Недостатки. В этом случае не отражается реальная утеря возможностей, связанных с использованием основных средств, так как реально произошло изменение структуры актива баланса фирмы А: были основные средства, а вместо них возникли финансовые вложения.

Вариант 2

Дебет 58.1 «Паи и акции»
Кредит 01 субсчет «Основные средства, внесенные в капитал сторонней организации».

Достоинства. Вводится специальный контрактивный субсчет, позволяющий согласно требованию приоритета содержания перед формой правильно отразить фактическую стоимость основных средств, находящихся в распоряжении фирмы А.

Недостатки. Создается искусственный субсчет, возникают дополнительные записи, искажается величина основных средств, находящихся в собственности фирмы А, остаются неясными преимущества, полученные ею от сделанных финансовых вложений.

Вариант 3

Дебет 58.1 «Паи и акции» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» Дебет 98 «Доходы будущих периодов» Кредит 91.1 «Прочие доходы»

Согласно п. 47 методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в случае получения организацией ценных бумаг (акций) безвозмездно, в том числе по договору дарения, «эти активы отражаются в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования». Порядок отражения средств целевого финансирования коммерческими предприятиями предусматривает остатки сумм получаемых средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражать по группе статей «Доходы будущих периодов». Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов:

  • при отпуске на цели деятельности организации МПЗ, приобретенных за счет целевых средств;
  • при начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств;
  • при завершении и сдаче научно — исследовательских работ и пр.

Следовательно, только при признании использования активов, полученных безвозмездно, доходы будущих периодов должны включаться в состав доходов отчетного периода. Очевидно, что использование (или получение прибыли) ценных бумаг может быть подтверждено только в момент начисления доходов (дивидендов) по данным бумагам. Однако сам факт наличия у предприятия акций свидетельствует о наличии права на получение дохода и принятия участия в управлении предприятием, эмитировавшим ценные бумаги.

Согласно п.11 положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) расходы, связанные со списанием прочих активов, в том числе ценных бумаг, являются операционными расходами и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Доходы от продажи ценных бумаг учитываются по кредиту субсчета 1 «Прочие доходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Корреспонденция счетов по учету продажи долевых ценных бумаг:

Дебет 91.2 Кредит 58.1 — списана балансовая стоимость долевой ценной бумаги; Дебет 62 Кредит 91.1 — отражены доходы от продажи ценных бумаг; Дебет 91.2 Кредит 60 — начислено комиссионное вознаграждение предприятиям-посредникам по реализации ценных бумаг;

Выявлен финансовый результат от продажи ценных бумаг:

Дебет 91.9 Кредит 99 — прибыль; Дебет 99 Кредит 91.9 — убыток.

В случае банкротства предприятия — эмитента ценных бумаг, когда получение дохода от них становится невозможным, такие ценные бумаги должны быть списаны, а возникшие убытки подлежат отражению как внереализационные расходы на субсчете 2 «Прочие расходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Согласно пункту 3.5. порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами вложения в акции, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, в бухгалтерской отчетности отражается по минимальной из стоимостей: рыночной или балансовой. Показатели баланса формируются по данным двух счетов — счета 58 «Финансовые вложения» и счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Вложения в ценные бумаги по счету 58 отражаются по фактическим затратам на их приобретение или по оценке вложений, зафиксированной в учредительных документах, при создании предприятия. Корректировка стоимости ценных бумаг при формировании показателей баланса проводится с применением резерва под обесценение ценных бумаг.

В соответствии с нормами ст. 270 НК РФ «суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса» в целях налогообложения не учитываются.

58.2 «Долговые ценные бумаги»

Среди множества отличий между акциями и паями с одной стороны и прочими ценными бумагами решающее значение имеет то, что первые бессрочны, а действие вторых строго ограничено установленным временным периодом. Отсюда следует, что бессрочные ценные бумаги, например акции, согласно допущению непрерывности деятельности, должны учитываться по цене приобретения, но с учетом требования осмотрительности.

Одним из важных аспектов учета долговых ценных бумаг является вопрос момента признания права собственности на данные бумаги и, следовательно, момент отражения данных бумаг на счете 58 «Финансовые вложения». Основания для отражения на счете учета финансовых вложений приобретенных ценных бумаг в зависимости от вида бумаг и порядка учета и хранения приведены в таблице № 2.

Таблица 2

Момент перехода права собственности на долговые ценные бумаги и отражения в учете как финансовые вложения

Вид ценной бумаги Порядок учета и хранения ценных бумаг Момент перехода права собственности

Облигация

Предъявительские документарные

У владельца

Получение сертификата

В депозитарии

Внесение приходной записи по счету депо приобретателя

Именные бездокументарные

В депозитарии

Внесение приходной записи по счету депо приобретателя

В системе ведения реестра

Внесение приходной записи по лицевому счету приобретателя

Именные документарные

В депозитарии

Внесение приходной записи по счету депо приобретателя

В системе ведения реестра

Получение сертификата ценной бумаги и внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя

Казначейские обязательства

В уполномоченном Минфином России депозитарии

Получение выписки со счета депо

Вексель

У владельца

Составление акта приема-передачи

Порядок учета и оценки долговых ценных бумаг в основном соответствует порядку учета долевых ценных бумаг. В данном параграфе рассматриваются только особенности учета долговых ценных бумаг.

В соответствии с п. 44 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности «по долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты…».

Превышение фактических затрат на приобретение над номиналом списывается по кредиту счета 58 «Финансовые вложения». Если фактические затраты на приобретение ниже номинала, то разница доначисляется на дебет счета 58 «Финансовые вложения». Корректировка оценки ценных бумаг осуществляется таким образом, чтобы к моменту погашения облигаций их учетная стоимость соответствовала номиналу.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг могут переоценивать облигации, приобретенные с целью получения дохода от их продажи по мере изменения котировки на фондовой бирже.

Разовая сумма списания разницы между затратами на приобретение и номинальной стоимостью облигаций (РС) определяется по формуле:

РС = (Н — ЗП) : Чм, где

Н — номинальная стоимость облигации;
ЗП — затраты на приобретение облигации;
Чм — число месяцев срока обращения облигации.

30 декабря 1999 года с расчетного счета перечислены 94 000 руб. за облигации с датой выпуска 1 января 2000 года общей номинальной стоимостью 100 000 руб. Срок обращения облигаций — один год. Доход по облигациям 18% годовых.

Расчет необходимых показателей:

1. Доход по облигациям:

  • годовой — 18 000 руб. (100 000 * 18 : 100);
  • месячный — 1 500 руб. (18 000 : 12)

2. Ежемесячная сумма списания разницы между номинальной стоимостью облигаций и затратами на их приобретение:

3. РС = (100 000 — 94 000) : 12 = 500 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 76 (брокер) Кредит 51 — 94 000 руб. — перечислены деньги брокеру за облигации; Дебет 58 Кредит 76 (брокер) — 94 000 руб. — получены облигации от брокера; Дебет 76 (агент) Кредит 91 — 18 000 руб. — начислены доходы по облигации (каждый месяц — по 1500 руб., за год- 18000 руб.); Дебет 58 Кредит 91 — 6 000 руб. — доначислена разница между номиналом облигаций и затратами на их приобретение (каждый месяц — по 500 руб., за год — 6000 руб.); Дебет 51 Кредит 76 (агент) — 18 000 руб. — получены доходы по облигациям; Дебет 76 (агент) Кредит 58 — 100 000 руб. — переданы для погашения облигации платежному агенту; Дебет 51 Кредит 76 (агент) — 100 000 руб. — поступили деньги за погашенные облигации.

В данном случае итоговый результат от данной сделки с облигациями — доход в сумме 24 000 руб. Он складывается из полученных процентов (18 000 руб.) и разницы между номиналом облигаций и расходами на их приобретение (6 000 руб.). Эта разница постепенно равными частями (по 500 руб. в месяц) списывалась на доходы организации в течение срока обращения облигаций.

30 декабря 1999 года с расчетного счета перечислены 108 400 руб. за облигации с датой выпуска 1 января 2000 года общей номинальной стоимостью 100 000 руб. Срок обращения облигаций — один год. Доход по облигациям 18% годовых.

Ежемесячная сумма списания разницы между затратами на приобретение облигаций и их номинальной стоимостью:

РС = (108 400 — 100 000) : 12 = 700

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 76 (брокер) Кредит 51 — 108 400 руб. — перечислены деньги брокеру за облигации; Дебет 58 Кредит 76 (брокер) — 108 400 руб. — получены облигации от брокера; Дебет 76 (агент) Кредит 91 — 18 000 руб. — начислены доходы по облигации; Дебет 91 Кредит 58 — 8 400 руб. — списана разница между затратами на приобретение облигаций и их номинальной стоимостью (каждый месяц — по 700 руб., за год — 8400 руб.); Дебет 51 Кредит 76 (агент) — 18 000 руб. — получены доходы по облигациям; Дебет 76 (агент) Кредит 58 — 100 000 руб. — переданы для погашения облигации платежному агенту; Дебет 51 Кредит 76 (агент) — 100 000 руб. — поступили деньги за погашенные облигации.

В данном случае сумма процентов по облигациям составила, как и в предыдущем примере 18 000 руб. Однако этот доход был уменьшен на разницу между фактическими затратами на приобретение облигаций и их номинальной стоимостью (8 400 руб.). Отсюда итоговый результат сделки — прибыль 9 600 руб. (18 000 — 8 400).

Такой порядок списания разницы между суммой фактических затрат на приобретение долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью позволяет относить на финансовые результаты эту разницу более равномерно (на протяжении всего срока обращения ценных бумаг). При этом она может быть списана на финансовые результаты и единовременно (при погашении или продаже ценных бумаг), поскольку в п. 44 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности сказано, что равномерное списание «разрешается». Недостатком единовременного списания является неравномерное отражение в учете доходов или расходов предприятия. Разница, полученная от переоценки ценных бумаг, согласно ст. 251 и 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается. В состав внереализационных доходов для целей налогообложения относятся проценты по долговым ценным бумагам (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Выбор одного из двух вариантов списания данной разницы должен определяться учетной политикой организации.

При продаже долговых ценных бумаг делают следующие записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91.1 «Прочие доходы» — отражена продажа ценных бумаг; Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 58.2 «Долговые ценные бумаги» — списаны ценные бумаги; Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — получены деньги от покупателя.

Предприятия, основная деятельность которых сводится к покупке и продаже ценных бумаг, при отражении в учете подобных операций вместо счета 91 «Прочие доходы и расходы» применяют счет 90 «Продажи».

58.3 Предоставленные займы

На этом субсчете учитываются расчеты, которые возникают по договорам займа, точнее, по предоставленным займам.

«По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества» (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Записи на счетах бухгалтерского учета операций предоставления займов следует осуществлять на основании платежных поручений на перечисление денежных средств (в случае, если предметом договора займа являются денежные средства) или первичных документов на выбытие материальных ценностей (в случае, если предметом договора займа являются другие вещи, определенные родовыми признаками).

При перечислении денежных средств заемщику предоставленные займы отражаются по дебету счета 58.3 «Предоставленные займы» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или другими счетами учета денежных средств. При передаче имущества заемщику счет 58.3 «Предоставленные займы» корреспондирует со счетами учета имущества, например, 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».

Возврат займа отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» или других счетов учета денежных средств и имущества и кредиту счета 58.3 «Предоставленные займы».

Если одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору займа является залог, и предусмотрена передача заложенного имущества (вещи) залогодержателю во владение (заклад) (ст. 329 и 338 ГК РФ), заложенное имущество в учете заимодавца должно учитываться на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Если одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору займа является поручительство, то получение гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей по договору займа должно учитываться на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Списание сумм обеспечений следует выполнять по мере погашения задолженности.

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по учету предоставления займов другим организациям представлена в таблице 3.

Таблица 3

№ п/п Дебет Кредит Первичный документ

Выдан займ денежными средствами

58.3 51

Выписка банка по расчетному счету

  • Получено имущество в обеспечение обязательства по договору займа;
  • отражено поручительство.
002
008
Договор залога,
Акт приемки- передачи имущества

По окончании договора займа

Отражено получение заемных средств от заемщика

51 58.3

Выписка банка по расчетному счету

Отражен:

  • возврат имущества залогодателю;
  • списание суммы поручительства.
002
008

Акт приемки-передачи имущества

Предоставляемый заем может быть беспроцентным и процентным. В последнем случае начисление причитающихся процентов могут отражаться следующим образом:

1 вариант. Обязательства заемщика отражаются на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 91.1 «Прочие доходы»

При получении от заемщика процентов составляется проводка:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

2 вариант. В соответствии с положениями приказа Минфина России от 28.06.2000 № 60н обязательства заемщика отражаются вместе с суммой основного долга по договору займа на счете 58.3 «Предоставленные займы»:

Дебет 58.3 «Предоставленные займы» Кредит 91.1 «Прочие доходы»

При получении от заемщика процентов:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 58.3 «Предоставленные займы»

58.4 «Вклады по договору простого товарищества»

«По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели» (п. 1 ст. 1041 ГК РФ).

Вкладом товарищей согласно ст. 1042 ГК РФ признается все то, что они вносят в общее дело (деньги, иное имущество и т.п.). Денежная оценка вкладов производится по соглашению между товарищами.

Учет операций по этому договору осуществляется в соответствии с указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина России от 24.12.1998 № 68н.

В соответствии с п. 4 этих указаний подтверждением получения имущественного вклада для организации-товарища и, следовательно, отражением на счете 58.4 «Вклады по договору простого товарищества» является авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела, или первичный учетный документ о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру и т.п.).

Необходимо отметить то обстоятельство, что согласно положениям указаний передача имущества по договору простого товарищества должна отражаться в бухгалтерском учете организации-товарища через счета реализации. Например, при передаче основного средства должны быть сделаны следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» — списана первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства; Дебет 02 «Амортизация основных средств»
Кредит 91.1 «Прочие доходы» — списана начисленная амортизация; Дебет 58.4 «Вклады по договору простого товарищества»
Кредит 91.1 «Прочие доходы» — отражен вклад по договору простого товарищества.

Если договорная оценка вклада по договору простого товарищества превышает балансовую оценку передаваемых основных средств, разница будет отражена как доход на счете 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит 99 «Прибыли и убытки»

Однако при передаче имущества по договору простого товарищества не происходит переход права собственности, и поэтому операции передачи имущества не должны отражаться через счета реализации. Балансовая оценка передаваемого имущества отражается непосредственно на счете 58.4 «Вклады по договору простого товарищества» в корреспонденции со счетами учета имущества. При этом разница между балансовой стоимостью имущества и оценкой его по соглашению отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (на дебете или кредите). Например:

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» — списана начисленная амортизация основных средств; Дебет 58.4 «Вклады по договору простого товарищества»
Кредит 01 «Основные средства» — отражен вклад по договору простого товарищества. Дебет 58.4 «Вклады по договору простого товарищества»
Кредит 91.1 «Прочие доходы». — отражено превышение оценки вклада по договору простого товарищества над балансовой стоимостью основного средства.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58.4 «Вклады по договору простого товарищества» в корреспонденции со счетами учета имущества.

Необходимо обратить внимание на тот факт, что амортизируемое имущество передается предприятием, ведущим баланс простого товарищества, по остаточной стоимости, которая должна быть отражена у организации-товарища в качестве первоначальной:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 58.4 «Вклады по договору простого товарищества»

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств организация должна определить при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Если по результатам раздела имущества товарищу причитается доля сверх величины его вклада, то на разницу кредитуется счет 91.1 «Прочие доходы».

Аналитический учет к счету 58 «Финансовые вложения»

Поскольку, по существу, как мы уже видели, этот счет должен быть отнесен к группе счетов расчетов, то и аналитический учет по каждому субсчету должен быть организован в разрезе расчетов с каждым субъектом, принявшим вложения нашего предприятия.

Вложения внутри одной финансовой группы для последующей консолидации данных, должны быть выделены в отдельный учетный разрез.

Два общих замечания о характере ведения счета 58 «Финансовые вложения»

1. Связь сальдо счета 58 «Финансовые вложения» со статьями бухгалтерского баланса.

Актив баланса делится на статьи внеоборотных и оборотных средств. Критерием служит один год. Это значит, что расходы, капитализируемые на срок больше года, признаются внеоборотными, а капитализируемые на срок меньше года — оборотными средствами. В связи с этим обычная практика предполагала наличие двух счетов:

  • «Долгосрочные финансовые вложения»
  • «Краткосрочные финансовые вложения».

Составители данного плана счетов объединили эти два счета. Они могли руководствоваться следующими соображениями:

1) когда приобретается ценная бумага, даже если она срочная, то администрация, как правило, не знает, на какой срок эта бумага куплена, и даже если администрация знает это, то все равно в любую минуту обстоятельства могут заставить ее эту бумагу продать;
2) для отражения финансовых вложений в балансе и в приложении к балансу (форма № 5) необходимо сохранить их деление на долго- и краткосрочные, что обязывает администрацию предприятия, в лице главного бухгалтера, при оставлении баланса решить, какие суммы следует отнести в первый, а какие во второй раздел баланса, не меняя при этом само значение сальдо счета 58 «Финансовые вложения». При этом только субсчет 58.3 «Предоставленные займы» не вызывает сомнений, так как займы носят срочный характер и вероятность того, что займы будут погашены до истечения срока незначительна. По всем остальным субсчетам на основе данных аналитического учета необходимо разграничить, какие суммы вложений и в какой раздел баланса следует включить. Руководствоваться в этом случае бухгалтер должен только своим профессиональным суждением, которое опирается на добросовестность его подходов и, как следствие, приводит к достоверным показателям бухгалтерской отчетности.

Такой подход таит в себе большую опасность, так как может привести к субъективизму и произволу, ибо, чем меньше доля, относимая бухгалтером к долгосрочным активам, тем выше его показатели ликвидности и платежеспособности.

Иногда бухгалтеры вместо одного счета ведут два счета 58.1 — «Долгосрочные финансовые вложения» и 58.2 «Краткосрочные финансовые вложения», т.е. сохраняют старый порядок. Это лишает бухгалтерский учет необходимой ему гибкости и противоречит самой идее составителей плана счетов.

2. Оценка финансовых вложений

Финансовые вложения, учитываемые на субсчетах 58.1 «Паи и акции» и 58.2 «Долговые ценные бумаги» должны отражаться согласно требованию осмотрительности, т.е. если рыночная оценка ценных бумаг будет выше, чем за них было заплачено, то их оценка не меняется.

Если рыночная оценка ценных бумаг будет ниже, чем за них было заплачено, то их нужно оценивать до курсовой стоимости (см. счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»).

Обращаем внимание, что в плане счетов существуют счета, связанные с вексельным обращением. При этом если исходить из уже сложившейся традиции, то мы должны отметить, что составитель предполагает деление всех векселей по выполняемой ими функции. Если вексель выдан под заем денег, то это финансовая ценная бумага, и она учитывается на счете 58 «Финансовые вложения».

Если вексель выдан под услуги, товары или какие-либо другие материальные и нематериальные активы, то он рассматривается как товарный, и учет в этом случае ведется на счетах:

  • 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
  • 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
  • 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Возможны и другие варианты, смысл которых сводится к тому, по какому счету возникает задолженность, по этому же счету учитываются и расчеты векселями.

Учет финансовых вложений осуществляется на активном счете 58 «Финансовые вложения». К нему открываются следующие субсчета:

  • o 58-1 — «Паи и акции»;
  • o 58-2 — «Долговые ценные бумаги»;
  • o 58-3 — «Предоставленные займы»;
  • o 58-4 — «Вклады по договору простого товарищества»;
  • o 58-5 — «Полученные права требования» при условии заключения организацией договора цессии и др., предусматриваемые рабочим Планом счетов и учетной политикой организации, например субсчета 58-6 «Право на получение доли»; 58-7 — «Товарный кредит».

Финансовые менеджеры нуждаются в информации о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях, а также о формировании первоначальной стоимости финансового актива. Для ее получения в рабочем Плане счетов и учетной политике организации следует предусмотреть субсчета первого и второго порядка. Так, например, для учета долгосрочных финансовых вложений использовать субсчет первого порядка — 58-1, а для учета краткосрочных финансовых вложений — 58-2. Соответственно к каждому из этих субсчетов необходимо ввести субсчета второго порядка: 58-1-1; 58-1-2 и т.д.

Целесообразность введения субсчета «Формирование первоначальной стоимости финансовых вложений» обусловлена существованием временного разрыва между датой выполнения обязательств продавцом ценных бумаг по договору купли-продажи и наличием документов, подтверждающих права собственности на полученную от покупателя ценную бумагу. На этом субсчете могут отражаться и иные расходы, связанные с операциями по финансовым активам.

Депозитные и сберегательные сертификаты, дебиторская задолженность, приобретенная по договору уступки права требования, признанные ст. 142-149 ГК РФ и ПБУ 19/02 как виды ценных бумаг, входят в состав финансовых вложений и поэтому должны учитываться на отдельных субсчетах к счету 58.

Доходы и расходы по операциям с финансовыми вложениями в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в разрезе субсчетов: 91-1 — «Прочие доходы»; 91-2 — «Прочие расходы».

Синтетический учет по счету 58 «Финансовые вложения» ведется в соответствующем журнале-ордере и ведомости к нему (приложение 1) на основании данных учетных регистров и (или) карточек аналитического учета (приложения 2, 3, 7).

Основанием для записи в учетных регистрах являются учредительный договор, решение учредителей, договор купли-продажи, акт приемки-передачи, счет-фактура, книга учета ценных бумаг, книга учета векселей, договор о совместной деятельности, договор займа, договор товарищества или решение товарищей, ведомость результатов инвентаризации и другие необходимые оправдательные документы.

В зависимости от вида ценных бумаг датой перехода права собственности, а следовательно, и датой принятия их к бухгалтерскому учету может быть:

  • o дата, указанная в акте приемки-передачи, если сертификат предъявительской ценной бумаги получен непосредственно от продавца;
  • o дата, указанная в выписке по счету депо открытому приобретателю в депозитарии, куда отданы на хранение ценные бумаги продавцом;
  • o дата, указанная в выписке по лицевому счету приобретателя, открытому ему в системе ведения реестра.

Если организация получила на ценные бумаги право собственности, то они учитываются по строке 140 бухгалтерского баланса.

Если договором предусматривается определенная дата перехода права собственности (например, дата поступления оплаты на счет продавца), то в этом случае ценные бумаги можно отразить по статье «Долгосрочные финансовые вложения» (строка 140 баланса) только после перечисления продавцу денежных средств.

Основанием для записей по счету 58 следует использовать данные соответствующих листов-расшифровок из журналов-ордеров по счетам 50, 51, 52; акты приема-передачи векселей или облигаций по счетам 60,62; бухгалтерские справки к счетам 76,90, 91.

Аналитический учет финансовых вложений с января 2003 г. организации должны вести в соответствии с требованиями п. 5, 6 ПБУ 19/02. Данным ПБУ впервые введено новое понятие единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.

В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования такой единицей может быть: серия, партия, группа и тому подобная однородная совокупность финансовых вложений. Исходя из этого, аналитический учет финансовых вложений должен обеспечивать формирование необходимой информации:

  • o о единицах бухгалтерского учета финансовых вложений;
  • o наименовании эмитента;
  • o названии ценной бумаги;
  • o номере, серии и т.д.;
  • o номинальной цене;
  • o цене покупки;
  • o расходах, связанных с приобретением ценных бумаг;
  • o общем количестве ценных бумаг;
  • o датах покупки;
  • o датах продажи или иного выбытия;
  • o месте хранения.

В соответствии с требованиями НК РФ для учета заключенных и поступивших в бухгалтерию договоров можно применять журналы учета договоров купли-продажи на приобретение ценных бумаг или участие в уставных капиталах других организаций. В этих журналах рекомендуется отражать следующую основную информацию: дату заключения договора, номер договора, вид вложения (акции, паи, облигации), цену актива: номинальную и приобретения, сумму вложения. Иную дополнительную информацию организация может вводить по собственному усмотрению.

Сведения по каждому виду средств финансовых вложений за любой временной период (от суток и до года) могут быть сформированы в карточках по каждому виду вложений в разрезе принятых кодов.

Кроме этого целесообразно сгруппировать информацию по видам вложений и по датам в накопительной ведомости счета 58 в разрезе субсчетов, используя ведомость, приведенную в приложении 7. Для осуществления контрольных функций учета все операции из карточек можно полностью продублировать в данной ведомости.

Обороты и сальдо по счету 58 на любую отчетную дату можно получить путем суммирования отдельно дебетовых сумм в графе 10 «Приобретено» и отдельно кредитовых сумм в графе 14 «Реализовано» с выведением сальдо.

Аналитическая карточка по счету 58-1 по каждому виду вложений может содержать следующую информацию: дату записи, дату документа, содержание бухгалтерской операции (что произошло, на основании чего, по какому документу или от кого), корреспондирующий счет, сумму операции по виду ценной бумаги (дебет, кредит).

Аналитический учет операций с приобретенными векселями и облигациями по субсчету 58-2 строится аналогично, как и по субсчету 58-1, но с введением в журнал учета договоров купли-продажи на приобретение ценных бумаг дополнительной информации, например: установленного процента по ценной бумаге; даты выпуска и погашения; суммы дисконта, равной номиналу за минусом цены реализации при выпуске (приложение 5).

Основные операции принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету приведены в табл. 4.

Таблица 4

Корреспонденция счетов но учету финансовых вложений

п/п

Корреспондирующий счет, субсчет

Дебет

Кредит

Приобретены акции других организаций на условиях предоплаты

Оплачены комиссионные брокеру

Оприходованы акции после перехода права собственности на них

Отражены суммы комиссии брокеру на дату перехода права собственности

Реализованы акции по текущей рыночной цене

Списаны реализованные акции по первоначальной стоимости

Получены денежные средства за проданные акции

Отражена прибыль от продажи акций

Отражена стоимость векселя, приобретенного покупателем в банке для расчетов с поставщиками за полученные материальные активы

Получены материалы от поставщика на покупную стоимость

Отражен НДС согласно счету-фактуре поставщика

Отражена передача векселя продавцу материалов (поставщику)

Отражена «отгрузка» векселя в счет полученных материалов

Погашена взаимная задолженность за отгруженный вексель и полученные материалы

Отражен НДС для принятия к вычету

Операции, показанные в п. 3, отражаются в учете у продавца:

Отражена реализация материалов

НДС по реализованным материалам

Получен вексель в оплату за реализованные материалы

Погашена взаимная задолженность за полученный вексель и реализованные материалы

Приняты по текущим рыночным ценам к учету финансовые вложения, полученные безвозмездно

Отражены доходы признанные

Отражены права на получение действительной доли организации-участника при подаче заявления о выходе из ООО

Списана первоначальная стоимость доли в сумме вклада в уставный капитал при выходе участника из состава ООО

  • 58-6 «Право на получение доли»
  • 91-2

«Паи»

Учет финансовых вложений в уставные капиталы других организаций по первоначальной стоимости

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации или независимым оценщиком. Если согласованная оценка имущества, передаваемого в уставный капитал, не совпадает с его балансовой стоимостью, то разница должна быть отнесена на финансовые результаты организации.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций в бухгалтерском учете учредителя отражаются следующим образом:

o при взносе денежных средств — в размере фактически уплаченных сумм, которые не могут быть меньше доли данного акционера:

Дебет 58 Кредит 51.

Если внесение денежных средств было больше установленной доли внесения в уставный капитал, то данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 58

Кредит 51

— внесение денежных средств в пределах своей доли уставного капитала;

Дебет 91-2

Кредит 51

— внесение денежных средств сверх своей доли уставного капитала;

o при взносе имущества — в размере оценочной стоимости имущества, предусмотренной в учредительном договоре организации.

Пример 4. ООО «Гранд» приобрело ценные бумаги на бирже в сумме 50 000 руб., оплатив за посреднические услуги дилеру 5000 руб.

В бухгалтерии ООО «Гранд» будут произведены следующие записи (руб.):

Дебет 76

Кредит 51

55 000 — оплата приобретенных ценных бумаг и услуг дилера;

Дебет 58

Кредит 76

55 000 — приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги после оплаты их бирже и дилеру.

Пример 5. В январе 2009 г. ОАО «Марс» на бирже приобрело 150 акций на сумму 150 000 руб. По условиям договора перерегистрацию акций в сумме 1800 руб., в том числе НДС — 275 руб. оплачивает покупатель — ОАО «Марс».

Посреднику выплачено 9000 руб., в том числе НДС — 1373 руб.

В бухгалтерском учете ОАО «Марс» будут сделаны записи:

Дебет 76

Кредит 51

160 800 — оплачены приобретенные акции, их перерегистрация и услуги посреднику;

Дебет 58-1

Кредит 76

150 000 — оприходованы акции;

Дебет 58-1

Кредит 76

1800 — отражены затраты по перерегистрации акций с учетом НДС;

Дебет 58-1

Кредит 76

9000 — отражены вознаграждения посреднику с учетом НДС.

Таким образом, первоначальная стоимость финансовых вложений ОАО «Марс» будет отражена в его бухгалтерском учете в сумме 160 800 руб. (150 000 + 1800 + 9000).

Пример 6. ОАО «Омега» передало в счет вклада в уставный капитал ООО «Прогресс» станок по согласованной стоимости 25 000 руб. Первоначальная стоимость станка по данным бухгалтерского учета у передающей стороны составляет 30 000 руб., сумма начисленной амортизации — 12 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО «Омега» будут произведены следующие бухгалтерские записи (руб.):

Дебет 01-1 «Выбытие основных средств»

Кредит 01

30 000 — списана первоначальная стоимость передаваемого станка на основании акта приема-передачи;

Дебет 02

Кредит 01-1 «Выбытие основных средств»

12 000 — списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2

Кредит 01-1 «Выбытие основных средств»

18 000 — списана остаточная стоимость станка;

Дебет 58

Кредит 91-1

25 000 — списана на финансовые вложения сумма согласованной стоимости станка, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал на основании регистрации устава организации.

Если независимая оценка стоимости имущества, вносимого передающей стороной в уставный капитал другой организации, ниже его первоначальной или остаточной стоимости, то в бухгалтерском учете будет отражен убыток.

Пример 7. Воспользуемся данными примера 7 при условии, что станок ОАО «Омега» передан в счет вклада в уставный капитал по согласованной стоимости 17 500 руб.

В этом случае данная хозяйственная операция в учете ОАО «Омега» будет отражена следующим образом (руб.):

Дебет 01-1 «Выбытие основных средств»

Кредит 01

30 000 — списана первоначальная стоимость переданного станка в счет вклада в уставный капитал;

Дебет 02

Кредит 01-1 «Выбытие основных средств»

12 000 — списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2

Кредит 01-1 «Выбытие основных средств»

18 000 — списана остаточная стоимость переданного в уставный капитал станка;

Дебет 58

Кредит 91-1

18 000 — отражена сумма финансового вложения в уставный капитал другой организации;

Дебет 91-2

Кредит 58

500 — списана сумма разницы между согласованной и остаточной стоимостью станка, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал.

Рассмотрим примеры отдельных ситуаций

В случае изменения текущей рыночной стоимости в течение отчетного периода организации проводят регулярно ее корректировку, например, ежеквартально или ежемесячно.

Пример 8. В марте 2009 г. ОАО «Север» приобрело на бирже акции на сумму 150 000 руб., которые приняты к бухгалтерскому учету и отражены записью (руб.):

Дебет 76

Кредит 51

150 000 — оплачена задолженность по приобретенным акциям;

Дебет 58-1

Кредит 76

150 000 — акции приняты к учету.

В апреле 2009 г. рыночная стоимость акций выросла и на 30 апреля 2009 г. составила 155 000 руб. В учетной политике ОАО предусмотрена корректировка стоимости финансовых вложений ежемесячно.

В бухгалтерии ОАО «Север» будет произведена запись (руб.):

Дебет 58-1

Кредит 91-1

5 000 (155 000 — 150 000) — отражена разница между стоимостью акций по текущим рыночным и покупным ценам.

Иная ситуация может иметь место, если в соответствии с учетной политикой организации оценку финансовых вложений необходимо корректировать на конец каждого квартала.

Пример 9. Воспользуемся условиями примера 5. Для акций, приобретенных ОАО «Марс», можно определить текущую рыночную стоимость. В соответствии с учетной политикой ОАО «Марс» оценку финансовых вложений следует корректировать на конец каждого квартала. Первоначальная стоимость пакета акций составила 160 800 руб.

Текущая рыночная стоимость акций в течение отчетного года составила:

  • o 150 000 руб. — на конец I квартала 2009 г.;
  • o 155 000 руб. — на конец II квартала 2009 г.;
  • o 157 000 руб. — на конец III квартала 2009 г.;
  • o 160 000 руб. — на конец IV квартала 2009 г.

В бухгалтерском учете ОАО «Марс» ежеквартально необходимо будет отразить следующие операции (руб.):

Дебет 91-2

Кредит 58-1

10 800 (160 800 — 150 000) — отражено снижение текущей рыночной стоимости пакета акций на 31 марта 2009 г.;

Дебет 58-1

Кредит 91-1

5000 (155 000 — 150 000) — отражено повышение текущей рыночной стоимости пакета акций на 30 июня 2009 г.;

Дебет 58-1

Кредит 91-1

2000 (157 000 — 155 000) — отражено повышение текущей рыночной стоимости пакета акций на 30 сентября 2009 г.;

Дебет 58-1

Кредит 91-1

3000 (160 000 — 157 000) — отражено повышение текущей рыночной стоимости пакета акций на 31 декабря 2009 г.

Приобретение дебиторской задолженности другой организации в бухгалтерском учете покупателя будет отражено следующим образом.

Пример 10. В октябре 2009 г. ООО «Альфа» реализовало товар ООО «Плюс» на общую сумму 130 000 руб. В установленный договором срок покупатель не погасил свою задолженность. Тогда ООО «Альфа» в январе 2010 г. продало право требования долга ОАО «Мир» за 100 000 руб.

В марте ООО «Плюс» погасило свою задолженность, перечислив всю сумму долга — 130 000 руб. Данные операции будут отражены в бухгалтерии ОАО «Мир» следующим образом (руб.):

Дебет 58-6

Кредит 76

100 000 — получено право требования ООО «Альфа» долга за неоплаченный товар;

Дебет 76

Кредит 51

100 000 — перечислено ООО «Альфа» за право требования.

В марте ООО «Плюс» погасило полностью свой долг перед ОАО «Мир». Данная операция в учете отражена следующим образом:

Дебет 51

Кредит 91-1

130 000 — оплачена дебиторская задолженность ООО «Плюс»;

Дебет 91-2

Кредит 58-6

100 000 — списаны финансовые вложения;

Дебет 91-9

Кредит 99

30 000 — отражен доход от финансовых вложений.

Как уже отмечалось ранее, финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, будут отражаться в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. В учетной политике организации должно быть зафиксировано, что разница между первоначальной и номинальной стоимостью будет отнесена на финансовые результаты в течение срока обращения долговых ценных бумаг равномерно по мере причитающегося по ним дохода (п. 22 ПБУ 19/02).

Пример 11. ОАО «К+» 27 августа 2009 г. приобрело вексель Сбербанка РФ за 150 000 руб. при его номинальной стоимости 180 000 руб. Разница между первоначальной и номинальной стоимостью векселя составляет 30 000 руб.

Срок погашения векселя — 25 декабря 2009 г. (через 120 дней). Данная хозяйственная операция в учете ОАО «К+» будет отражена следующим образом (руб.):

Дебет 58-5

Кредит 76

150 000 — приобретен вексель Сбербанка РФ;

Дебет 76

Кредит 51

150 000 — оплачен вексель;

Дебет 58-5

Кредит 91-1

750 (30 000 : 120 х 3) — начислена сумма дисконта (скидки) за 3 дня августа 2009 г.;

Дебет 58-5

Кредит 91-1

7500 (30 000 : 120 х 30) — начислена сумма дисконта (скидки) за 30 дней сентября 2009 г.;

Дебет 58-5

Кредит 91-1

7750 (30 000 : 120 х 31) — начислена сумма дисконта (скидки) за 31 день октября 2009 г.;

Дебет 58-5

Кредит 91-1

7500 (30 000 : 120 х 30) — начислена сумма дисконта (скидки) за 30 дней ноября 2009 г.;

Дебет 58-5

Кредит 91-1

6500 (30 000 : 120 х 26) — начислен остаток дисконта (скидки) на дату погашения векселя.

Дебет 76

Кредит 98-2

50 000 — отражена задолженность дарителя на рыночную стоимость ценных бумаг в момент подписания договора (п. 2 ст. 572 ГК РФ);

Дебет 58

Кредит 7 6

50 000 — приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги согласно акту приемки-передачи ценных бумаг;

Дебет 98-2

Кредит 91-1

50 000 — списаны прочие доходы.

В соответствии с п. 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, признается:

  • o их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, которая рассчитывается в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;
  • o сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученной ценной бумаги на дату ее принятия к бухгалтерскому учету — для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается.

При этом в учете образуется отложенный налоговый актив, который отражается записью: Дебет 09 Кредит 68 (п. 8 ст. 250 и подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Пример 12. Организация «А» получила безвозмездно от организации «Б» ценные бумаги и оприходовала их по рыночной стоимости в сумме 50 ООО руб.

Данная хозяйственная операция в бухгалтерском учете будет отражена следующим образом (руб.):

Учет финансовых вложений в простое товарищество по первоначальной стоимости

В п. 15 ПБУ 19/02 установлено, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная в данном договоре. Однако согласно ПБУ 20/03 от 24 ноября 2003 г. № 105н «Информация об участии в совместной деятельности» первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, должна признаваться балансовая стоимость активов на дату вступления договора в силу.

Отражение в соответствии с требованиями ПБУ 20/03 в бухгалтерском учете операций по финансовым вложениям в простое товарищество производится следующим образом:

Дебет 58-4

Кредит 51

— зачислен вклад в уставный капитал в составе финансовых вложений денежными средствами.

Вклад в уставный капитал простого товарищества имуществом организации, договорная стоимость которого совпадает с балансовой стоимостью (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре) в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет 76

Кредит 10

(08, 41, 43)

— списана балансовая стоимость имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал;

или:

Дебет 76

Кредит 01 (04)

— списана остаточная стоимость основных средств (нематериальных активов), переданных в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 58-1

Кредит 7 6

— вклад в уставный капитал отражен в составе финансовых вложений (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре).

Если договорная стоимость передаваемого имущества (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре) не совпадает с балансовой стоимостью этого имущества, то необходимо дать следующую бухгалтерскую проводку:

Дебет 76

Кредит 91-1

— отражено превышение договорной стоимости имущества (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре) над его учетной стоимостью,

или:

Дебет 91-2

Кредит 76

— отражено превышение учетной стоимости передаваемого имущества над его договорной стоимостью (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре).

Пример 13. В качестве вклада в уставный капитал простого товарищества передается токарный станок по остаточной стоимости. Первоначальная стоимость станка — 100 000 руб., сумма начисленной амортизации — 20 000 руб.

Операция у передающей стороны будет отражена следующим образом (руб.):

Дебет 01-1

Кредит 01

100 000 — первоначальная стоимость списанного станка;

Дебет 02

Кредит 01-1

20 000 — сумма начисленного износа;

Дебет 76

Кредит 01-1

80 000 — остаточная стоимость станка;

Дебет 58-4

Кредит 76

80 000 — списана остаточная стоимость станка в уставный капитал в составе финансовых вложений.

Вклад организации, который числится на счете 58, погашается при прекращении договора простого товарищества. При этом составляется бухгалтерская проводка:

Дебет 51 (08, 10, 41, 43) Кредит 58, субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества».

Разница между стоимостью вклада и стоимостью полученных активов является прочими доходом или расходом.

В том случае, если стоимость полученных средств больше, чем стоимость вклада, в учете составляется бухгалтерская проводка:

Дебет 76

Кредит 91-1

— отражено превышение договорной стоимости имущества над его учетной стоимостью.

Если стоимость полученных средств меньше внесенной стоимости вклада, то в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Дебет 91-2

Кредит 76

— отражено превышение учетной стоимости переданного имущества над его договорной стоимостью (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре).

Приобретение ценных бумаг за счет заемных средств

При приобретении ценных бумаг за счет заемных средств расходы по уплате процентов учитываются в составе прочих расходов организации (п. 9 ПБУ 19/02).

Исключение составляют ситуации, когда сумма заемных средств направляется по договору купли-продажи продавцу ценных бумаг как аванс (предоплата). В этом случае проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, относятся на увеличение дебиторской задолженности, а при поступлении в организацию ценных бумаг начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, т.е. с отнесением их на прочие расходы организации-заемщика.

Проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, после их оприходования включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг. При этом в учете возникают отложенные налоговые обязательства, которые отражаются по дебету 68

«Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в размере 20% от суммы процентов, включенных в первоначальную стоимость ценных бумаг.

Рассмотрим конкретную ситуацию на примере.

Пример 14. Для оплаты акций 1 февраля 2010 г. компания заключила с банком кредитный договор сроком на 365 дней в сумме 500 ООО руб. под 10% годовых. После получения заемных средств компания приобрела 500 акций ЗАО «Альфа» по номинальной цене 1000 руб. за одну акцию на общую сумму 500 000 руб. на условиях предоплаты. Ценные бумаги приняты к учету через 28 дней после получения денежных средств по кредитному договору.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи (руб.):

Дебет 51

Кредит 66

500 000 — получены денежные средства по кредитному договору;

Дебет 76

Кредит 51

500 000 — денежные средства перечислены в оплату ценных бумаг;

Дебет 76

Кредит 66

3836 (500 000 х 10% х 28 дн.:

: 365 дн.) — начислены проценты за пользование заемными средствами за февраль;

Дебет 66

Кредит 51

3836 — уплачены проценты за пользование заемными средствами;

Дебет 58

Кредит 7 6

503 836 — на основании полученной выписки из реестра акционеров ценные бумаги приняты к учету;

Дебет 91-2

Кредит 66

4247 (500 000 х 10% х 31 дн.:

: 365 дн.) — после принятия ценных бумаг к учету проценты за март учтены в составе прочих расходов.

(Такая запись будет производиться до погашения займа).

Учет выбытия финансовых вложений

Выбытие финансовых вложений возможно только при одновременном прекращении действия всех условий, при которых вложения принимались к бухгалтерскому учету (при наличии документов, подтверждающих права на финансовые вложения, переход рисков и способность приносить доход). Выбытие имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал, передачи в счет вклада по договору простого товарищества.

Оценка финансовых вложений при их выбытии осуществляется различными способами (расчет приведен в подр. 3.3):

  • o по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
  • o по средней первоначальной стоимости;
  • o по способу ФИФО.

Эти способы применяются при выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Вместе с тем организации не совсем свободны в выборе одного из перечисленных выше способов оценки, поскольку в ПБУ 19/02 установлен ряд ограничений, а именно:

  • o согласно п. 27 ПБУ 19/02 вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций АО), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений;
  • o согласно п. 30 ПБУ 19/02 при выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость (т.е. по этим финансовым вложениям имеется рыночная цена), их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

Бухгалтерский учет выбытия финансовых вложений с использованием различных способов оценки проиллюстрирован примерами 15, 16.

Пример 15. Используя способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений при условии, что операции с ценными бумагами не являются основным видом деятельности организации, рассмотрим следующую хозяйственную ситуацию.

ОАО «Кедр» продало 100 акций по цене 1400 руб. за акцию ООО «Плюс». Первоначальная стоимость акции — 1000 руб.

В учете ОАО «Кедр» будут произведены следующие записи (руб.):

Дебет 76

Кредит 91-1

140 000 — отражена задолженность ООО «Плюс» за проданные акции;

Дебет 91-2

Кредит 58-1

100 000 — списана первоначальная стоимость акций;

Дебет 51

Кредит 76

140 000 — поступили денежные средства за проданные акции;

Дебет 91-9

Кредит 99

40 000 — отражена прибыль от продажи акций.

Пример 16. ЗАО «Вихрь» по счету 58-2 на начало месяца имело пять векселей номинальной стоимостью 50 тыс. руб./шт. на сумму 250 000 руб. В течение месяца оно реализовало третьим лицам три векселя по цене 45 тыс. руб., 47 тыс. руб. и 49 тыс. руб. за штуку соответственно, что и составляет их первоначальную стоимость.

Общая сумма трех списанных векселей по совокупной первоначальной стоимости составила 141 тыс. руб.

Данная хозяйственная операция в учете ЗАО «Вихрь» будет отражена следующим образом (руб.):

Дебет 76

Кредит 91-1

141 000 — отражена задолженность покупателя по первоначальным ценам;

Дебет 51

Кредит 76

141 000 — погашена задолженность по векселям;

Дебет 91-2

Кредит 58-2

150 000 — списаны векселя по номинальной стоимости;

Дебет 99

Кредит 91-9

9000 — отражен убыток от продажи векселей.

Пример 17. В январе 2010 г. ЗАО «Элегия» приобрело 100 акций ОАО «Альфа» по цене 10 000 руб. за акцию. Иных затрат по приобретению акций не было. В учете ЗАО «Элегия» отражены следующие операции:

Дебет 7 6

Кредит 51

1 000 000

акций;

— оплачен долг продавцу

Дебет 58-1

Кредит 7 6

1 000 000

— оприходованы акции.

В феврале 2010 г. ЗАО «Элегия» трижды покупало пакеты акций ОАО «Альфа» в следующих количествах:

  • o 10 февраля — 50 шт. по цене 10 000 руб./шт.;
  • o 15 февраля — 60 шт. по цене 12 000 руб./шт.;
  • o 20 февраля — 80 шт. по цене 13 000 руб./шт.

Общая сумма купленных акций составила 2 260 000 руб. (50 х 10 000 + 60 х 12 000 + 80 х 13 000).

В бухгалтерском учете эти операции отражены следующим образом (руб.):

Дебет 76

Кредит 51

2 260 000

— оплачен долг продавцу акций;

Дебет 58-1

Кредит 76

2 260 000

— оприходованы акции.

В конце февраля 2010 г. ЗАО «Элегия» продало 60 акций ООО «Альфа» по средней первоначальной стоимости в соответствии с учетной политикой организации. Их общая стоимость составит

1 000 000 + 2 260 000 = 3 260 000 руб.

Общее количество акций ЗАО «Элегия» равно 100 + 50 + 60 + 80 = 290 шт.

Средняя стоимость проданных акций составит

3 260 000 руб.: 290 шт. = 11 241 руб./шт.

Акции проданы 25 февраля 2010 г. ООО «Шрифт» по 12 500 руб. за акцию. При этом в бухгалтерском учете ЗАО «Элегия» будут произведены следующие записи (руб.):

Дебет 76

Кредит 91-1

750 000 — отражена задолженность покупателя за проданные ему акции;

Дебет 51

Кредит 7 6

750 000 — отражена выручка, поступившая от ООО «Шрифт» за 60 проданных ему акций;

Дебет 91-2

Кредит 58-1

674 460 (11 241 руб./шт. х 60 шт.) — списана сумма проданных акций по средней первоначальной стоимости;

Дебет 91-9

Кредит 99

75 540 — отражен доход от реализации акций.

Оставшиеся 230 акций (100 + 50 + 60 + 80 — 60) учитываются по средней цене, поэтому их стоимость составит

2 585 430 руб. (11 241 х 230).

Предоставление займа юридическим или физическим лицам, за исключением работников предприятия, денежных средств или вещей, определенных родовыми признаками с условием возврата, учитываются на субсчете 58-3 «Предоставленные займы».

Проценты, начисляемые в соответствии с договором независимо от даты их фактического получения, не относятся к сумме основного долга и отражаются на счете 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Пример 18. ЗАО «Элеватор» предоставило ООО «Каравай» заем денежными средствами в сумме 500 000 руб. под 10% на весь срок займа. Заемщик погасил сумму займа и причитающиеся проценты в срок.

Данная хозяйственная операция в учете ЗАО «Элеватор» будет отражена следующим образом (руб.):

Дебет 58-3

Кредит 51

500 000 — предоставлен заем;

Дебет 76-3

Кредит 91-1

50 000 — начислены проценты по займу;

Дебет 51

Кредит 58-3

500 000 — погашен заем;

Дебет 51

Кредит 76-3

50 000 — зачислены на расчетный счет начисленные проценты.

Купля-продажа акций и корпоративных прав: особенности учета

Покупая-продавая акции или корпоративные права, следует иметь в виду, что таким операциям сопутствуют свои учетные особенности. Ведь такой учет предстоит вести по видам ценных бумаг, отражая при этом «ценнобумажные» доходы и расходы по своим особым правилам. Познакомимся с ними подробнее.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Отдельный «ценнобумажный» учет по п. 153.8 НКУ

Прежде всего отметим, что в налоговом учете операции с акциями, ценными бумагами (ЦБ) и корпоративными правами (КП) относятся к операциям особого вида, налогообложение которых осуществляется по особым (специальным, так называемым «ценнобумажным») правилам, оговоренным пп. 153.8 — 153.9 НКУ. В связи с этим напомним, что:

— плательщики налога на прибыль внутри общего «прибыльного» учета должны вести отдельный «ценнобумажный» учет, в котором операции с акциями, другими ценными бумагами и КП учитывать «отдельно»;

— такой «отдельный» учет ведется в разрезе видов ЦБ (при этом учет акций ведется вместе с другими, чем ценные бумаги, корпоративными правами, абзац четвертый п. 153.8 НКУ); результаты такого учета отражают в приложении ЦП к декларации по налогу на прибыль (по акциям и корпоративным правам соответственно подлежат заполнению строки 1, 1.1, 1.2, 1.3 приложения ЦП);

— в ходе такого «отдельного» учета по каждому виду ЦБ в налоговом учете определяется «свой» финансовый результат (путем уменьшения «ценнобумажных» доходов от операций с ЦБ данного вида на величину «ценнобумажных» расходов от операций с ЦБ этого же вида). Причем полученные финансовые результаты от операций с разными видами ЦБ в учете не смешиваются и не влияют друг на друга (например, полученный убыток от одного вида ЦБ не может уменьшать прибыль от другого). В общий «прибыльный» налоговый учет плательщика налога на прибыль из «ценнобумажного» переносится лишь итоговый положительный финансовый результат — прибыль от операций с ценными бумагами (определяемая как сумма прибылей от операций с ценными бумагами каждого вида); согласно п.п. 135.5.11 НКУ ее величина включается в прочие «налоговые» доходы налогоплательщика (отражается в итоговой строке 03.20 приложения ЦП, значение которой переносится в одноименную строку 03.20 «доходного» приложения ІД, откуда соответственно попадает в строку 03 декларации). А вот если по какому-то из видов ЦБ получен убыток, то в общий «прибыльный» учет он не переносится (т. е. на общий учет по налогу на прибыль никак не влияет), а продолжает учитываться «внутри» отдельного «ценнобумажного» учета операций с ЦБ того же вида — переносится на следующие периоды в порядке, установленном ст. 150 НКУ (т. е. задекларированный по итогам года отрицательный результат от операций с ЦБ отдельного вида переходит на следующий отчетный год и будет учитываться при определении финансовых результатов по этому же виду ценных бумаг и в дальнейшем)*;

— в случае если при купле-продаже акций или КП возникают другие сопутствующие таким операциям дополнительные расходы (примером таких расходов, в частности, могут быть расходы на оплату услуг «ценнобумажных» посредников — брокеров), то следует иметь в виду, что согласно последнему абзацу п. 153.8 НКУ «все прочие расходы и доходы… учитываются в определении объекта налогообложения такого плательщика налога на общих условиях, установленных данным Кодексом». То есть в налоговом учете такие «другие», сопутствующие ЦБ-операциям, расходы под действие «ценнобумажного» п. 153.8 НКУ не попадают, а учитываются налогоплательщиком в общем порядке (поэтому, к примеру, расходы на оплату услуг ЦБ-посредников, в частности, в «ценнобумажные» расходы в рамках отдельного «ценнобумажного» учета не попадают, а будут на общих основаниях в общем «прибыльном» учете включаться в состав прочих «налоговых» расходов (п.п. 138.12.2, п. 138.5 НКУ) как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности). А значит, будут признаваться в налоговом учете «налоговыми» расходами по правилам бухгалтерского учета — в периоде реализации ЦБ или КП (поскольку в бухгалтерском учете согласно п. 4 П(С)БУ 12 расходы на уплату комиссионных вознаграждений ЦБ-посредникам формируют себестоимость приобретаемых инвестиций и включаются в их первоначальную стоимость).

*Правда, в данном случае хотим отметить письмо ГНСУ от 09.08.2012 г. № 320/0/71-12/15-1217 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 71, с. 13), в котором налоговики высказывались «за» распространение на «ценнобумажный» учет «особых» правил переноса убытков (введенных на 2012 — 2015 гг. Законом Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI, с учетом изменений, внесенных впоследствии Законом Украины от 05.07.2012 г. № 5083-VI, пунктом 3 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ), разъясняя, что переносить убытки по операциям с ЦБ нужно также в аналогичном порядке (что, на наш взгляд, однако, все же нельзя назвать соответствующим НКУ, подробнее о чем см. в редакционном комментарии к документу). Хотя впоследствии к нему появилось опровергающее сообщение на сайте ГНСУ, в котором отмечалось, что отрицательный финрезультат от торговли ЦБ по своей сути все же не является отрицательным значением объекта налогообложения по налогу на прибыль (см. заметку в рубрике «Новости законодательства» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 73, с. 4). В связи с этим попутно укажем на письмо Комитета ВРУ от 10.09.2012 г. № 04-39/10-990, который предлагал ГНСУ в отношении переноса «ценнобумажных» убытков пересмотреть такую свою «ограничивающую» позицию, а также, в свою очередь, на письмо ГНСУ от 04.10.2012 г. № 3074/0/61-12/15-1415, в котором сообщалось, что по этому вопросу готовится и вскоре появится отдельная Обобщающая налоговая консультация, которая должна будет разрешить ситуацию и снять все вопросы.

НДС. В соответствии с п.п. 196.1.1 НКУ не являются объектом обложения НДС операции по размещению и продаже за средства ценных бумаг и корпоративных прав, а также операции по обмену ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах, на другие ценные бумаги и корпоративные права. Таким образом, указанные операции не облагаются НДС. Поэтому при продаже акций и КП за деньги или в обмен на другие акции или КП налоговые обязательства по НДС эмитентом не начисляются, а налогового кредита у приобретающего их таким способом инвестора не возникает. При этом нужно учитывать, что операции по продаже ЦБ и КП (в отличие от операций по их размещению/эмиссии и погашению) являются поставкой, поскольку к покупателю переходит право собственности, а значит (как необлагаемые операции, т. е. необлагаемые поставки), должны отражаться в Реестре и в декларации по НДС (в «необлагаемой» строке 3).

Вместе с тем обращаем внимание, что в случае обмена акций или КП, к примеру, на товар, операция будет являться облагаемой и в таком случае уже придется начислить НДС. Поэтому такого «неденежного» обмена, по возможности, лучше избегать.

Далее подробнее остановимся на моменте отражения «ценнобумажных» доходов и расходов по операциям купли-продажи акций и КП, поскольку здесь появляются свои особенности.

«Ценнобумажные» доходы

Как предусмотрено вторым абзацем п. 153.8 НКУ, в целях «ценнобумажного» учета под «ценнобумажными» доходами понимают сумму средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) плательщиком налога от продажи, обмена, выкупа эмитентом, погашения или других способов отчуждения ценных бумаг или иных, чем ценные бумаги, корпоративных прав, а также стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, передаваемых плательщику налога в связи с такой продажей, обменом, выкупом эмитентом, погашением или отчуждением. При этом в состав доходов включается также сумма любой задолженности плательщика налога, погашаемой в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.

Заметим: понимая под доходами «полученную (начисленную)» налогоплательщиком сумму средств или стоимость имущества, формально п. 153.8 НКУ тем самым распространяет на «ценнобумажные» доходы правило первого события. Причем подтверждается такой вывод письмом ГНСУ от 05.11.2011 г. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410, а также консультациями, размещенными в разделе 110.19 ЕБНЗ. Выходит (в отличие от общепринятого НКУ по отношению ко всем другим операциям «метода начислений»), продавая акции или корпоративные права, признавать по ним «ценнобумажные» доходы в отдельном «ценнобумажном» учете налогоплательщику следует, ориентируясь на первое из свершившихся событий — начисление дохода (передачу акций или КП покупателю) или получение дохода (поступление от покупателя за них предоплаты).

Причем, как и прочие события в налоговом учете, «ценнобумажные» операции также требуют документального подтверждения. О документах, подтверждающих «ценнобумажные» доходы и расходы, говорится в заключительной части п. 153.9 НКУ. Такими первичными документами, в частности, могут быть:

— для торговцев ЦБ (участников фондовой биржи) — биржевой отчет за отчетный период;

— для налогоплательщиков — клиентов торговцев ЦБ (участников фондовой биржи) — отчет торговца ЦБ, формируемый на основании биржевого отчета и договора с таким торговцем.

«Ценнобумажные» расходы

Согласно абзацу третьему п. 153.8 НКУ «ценнобумажными» расходами считают сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу (в том числе эмитенту во время размещения) ценных бумаг или иных, чем ценные бумаги, корпоративных прав, как компенсация их стоимости (т. е. в общем случае по «ценнобумажным» расходам, так же как и по доходам, работает правило первого события). В состав «ценнобумажных» расходов также включается сумма любой задолженности покупателя, возникающей в связи с таким приобретением.

Вместе с тем, отражая при покупке акций или КП «ценнобумажные» расходы, нужно также учитывать «особые» правила, установленные (для инвестора) абзацем седьмым п. 153.8 НКУ. Забегая вперед, в целом отметим: согласно им момент отражения «ценнобумажных» расходов будет зависеть от того, у кого приобретаются акции или корпоративные права (у эмитента или не у эмитента), в связи с чем возможны следующие ситуации.

Ситуация 1. «Отложенное» отражение «ценнобумажных» расходов инвестором (по акциям и КП, приобретаемым у эмитента)

Прежде всего отметим «исключительный» случай, отдельно выделенный в «ценнобумажном» учете абзацем седьмым п. 153.8 НКУ. Как предусмотрено этим абзацем, в случае если налогоплательщик выступает инвестором:

(1) при первичном размещении ценных бумаг или

(2) при последующей продаже собственных акций эмитентом или

(3) в случае внесения средств в уставный капитал эмитента,

то расходы, уплаченные (начисленные) таким плательщиком налога эмитенту таких ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором будут признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг.

Таким образом, в перечисленных случаях установлены особые правила отражения «ценнобумажных» расходов в налоговом учете, закрепляющие за инвестором, приобретающим акции или КП, право на «отложенное» отражение по ним «ценнобумажных» расходов — в том периоде, когда инвестором будут признаны «ценнобумажные» доходы от их продажи. То есть «ценнобумажные» расходы в таких случаях откладываются «на будущее» и будут показываться одновременно с «ценнобумажными» доходами, полученными от продажи.

Ввиду таких особых правил формирования «ценнобумажных» расходов в этих случаях налогоплательщику-инвестору, как оговаривает абзац четвертый п. 153.8 НКУ, предстоит «внутри» «ценнобумажного» учета вести отдельный учет операций с акциями и КП, соответственно (1) учет операций с ценными бумагами при их размещении, (2) при повторной продаже эмитентом или (3) в результате осуществления взноса в уставный капитал (чтобы учесть «ценнобумажные» расходы надлежащим образом — «отложенно»).

Заметим, что правила абзаца седьмого п. 153.8 НКУ (относительно «отложенного» формирования «ценнобумажных» расходов инвестором) также касаются и приобретения у эмитента корпоративных прав (на что, в частности, указывает третий случай — «внесение средств в уставный капитал эмитента»), хотя, нужно признать, этот момент сформулирован все же недостаточно четко. Так, в данном случае почему-то говорится лишь о внесении «средств» в уставный капитал (УК) эмитента, в то время как, например, абзац четвертый п. 153.8 НКУ говорит о ведении отдельного (внутри «ценнобумажного») учета по любым (а не только «денежным») взносам в УК. Очевидно, в данном случае имеем дело с небрежностью формулировок. Не исключено, что под «особые» правила абзаца седьмого п. 153.8 НКУ приобретение любых КП у эмитента на самом деле намеревался подвести законодатель. Поэтому до появления на этот счет четких разъяснений ГНСУ осторожный вариант, по-видимому, заключается в том, чтобы показывать «ценнобумажные» расходы «отложенно» при приобретении любых КП у эмитента (в том числе КП, выраженных не в ценнобумажной форме, а также приобретаемых не только за денежные средства, но и любым другим образом).

Пример. Учредитель ООО продает (по цене 14000 грн.) свою долю (корпоративные права — КП), ранее полученную за денежный взнос (в размере 10000 грн.) в уставный капитал.

В учете операции с корпоративными правами отразятся следующим образом:

Продажа КП учредителем

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

отдельный «ценнобумажный» учет
по п. 153.8 НКУ

ЦБ-доходы

ЦБ-расходы

Приобретение КП

Получены корпоративные права (отражены инвестиции)

—*

Оплачены КП (отражен денежный взнос в уставный капитал)

*С учетом положений абзаца седьмого п. 153.8 НКУ «ценнобумажные» расходы по КП, приобретенным у эмитента, предприятие сможет показать в отдельном «ценнобумажном» учете только в периоде продажи (отчуждения) таких КП (см. следующую операцию 3).

Продажа КП

Переданы КП покупателю

4000*

14000*

10000*

Списана себестоимость реализованных КП

Получена оплата за КП от покупателя

*Следуя положениям абзаца седьмого п. 153.8 НКУ, в периоде продажи КП предприятие в отдельном «ценнобумажном» учете отражает «ценнобумажные» расходы, связанные с приобретением КП, вместе с «ценнобумажными» доходами, полученными от их продажи. Соответственно, отражая в связи с этим операции с КП в приложении ЦП, предприятие покажет в его строке 1.1 «ценнобумажные» доходы (в размере 14000 грн.), в строке 1.2 «ценнобумажные» расходы (в размере 10000 грн.), а в строке 1 — сумму полученной прибыли (4000 грн.). В результате (при условии, что, предположим, никаких других «ценнобумажных» операций в течение отчетного периода предприятием не осуществлялось) в общий «прибыльный» учет (из строки 1 приложения ЦП в строку 03.20 приложения ІД и соответственно «доходную» строку 03 декларации) попадет положительный финансовый результат от такой операции — сумма в 4000 грн. (14000 грн. — 10000 грн.). При этом что касается самого ООО, то в его учете будет сделана лишь запись о произошедшей смене учредителя (отражаемая проводкой Дт 40/участник Б — Кт 40/участник А).

 

Ситуация 2. Отражение «ценнобумажных» расходов — общий случай (по акциям и КП, приобретаемым не у эмитента)

В остальных случаях, не подпадающих под «особые» правила абзаца седьмого п. 153.8 НКУ, приобретая акции или КП (не у эмитента, например, у третьих лиц), налогоплательщик отражает «ценнобумажные» расходы, руководствуясь положениями абзаца третьего п. 153.8 НКУ. Заметим: как и в случае с «ценнобумажными» доходами, приведенная в нем формулировка относительно расходов («сумма …уплаченная (начисленная)») также формально предполагает возникновение «ценнобумажных» расходов по операциям с акциями и КП по правилу первого события. Выходит, в общем случае отражать «ценнобумажные» расходы налогоплательщику, приобретающему акции или КП (не у эмитента) в отдельном «ценнобумажном» учете, предстоит по первому из свершившихся событий — начислению расходов или оплате — в периоде их возникновения (начисления/осуществления).

Таким образом, в данном случае «ценнобумажные» расходы налогоплательщик отражает в периоде их возникновения, не дожидаясь «ценнобумажных» доходов от продажи (т. е., в отличие от ситуации 1, рассмотренной выше, к периоду продажи акций и КП «ценнобумажные» расходы при этом уже никак не привязаны).

Заметим: о таком же порядке формирования «ценнобумажных» расходов по операциям с ценными бумагами говорится в Обобщающей консультации № 579 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58), письме ГНСУ от 05.11.2011 г. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410, а также консультациях, размещенных в разделе 110.19 ЕБНЗ. При этом, разграничивая ситуации и условно разделяя возможные операции с ЦБ на (1) операции с ЦБ на первичном рынке (куда относятся случаи, указанные абзацем седьмым п. 153.8 НКУ, — с участием эмитента) и (2) операции с ЦБ на вторичном рынке (куда попадают операции купли-продажи ЦБ между третьими лицами — без участия эмитента), контролирующие органы разъясняют, что:

— на первичном рынке ЦБ — «ценнобумажные» расходы, уплаченные (начисленные) покупателем эмитенту ЦБ, признаются расходами того отчетного периода, в котором будут признаны «ценнобумажные» доходы от отчуждения таких ЦБ;

— на вторичном рынке ЦБ — «ценнобумажные» расходы, уплаченные (начисленные) покупателем продавцу ЦБ, признаются в том отчетном периоде, на который приходится их понесение (начисление), независимо от периода получения «ценнобумажных» доходов от дальнейшего отчуждения таких ЦБ.

Правда, строго говоря, такое деление не вполне корректно, поскольку, например, случай приобретения акций у эмитента при последующей продаже (когда эмитент выкупает собственные акции, а потом продает) в действительности уже не имеет отношения к первичному рынку, хотя по такой операции также действует установленное абзацем седьмым п. 153.8 НКУ «особое» правило — «без доходов нет расходов».

Пример. На вторичном рынке предприятие приобрело 100 акций по цене 155 грн. за акцию на сумму 15500 грн. При покупке уплачено комиссионное вознаграждение брокеру — 300 грн. (условно). Впоследствии акции были проданы по рыночной стоимости 200 грн. за акцию на сумму 20000 грн. Комиссионное вознаграждение брокеру при продаже акций составило 400 грн. (условно).

В учете операции с акциями отразятся следующим образом:

Купля-продажа акций

(операции на вторичном рынке)

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

отдельный «ценнобумажный» учет
по п. 153.8 НКУ

ЦБ-доходы

ЦБ-расходы

Покупка акций

Приобретены акции на вторичном рынке

14
(352)*

15500**

Оплачены акции

Отражены расходы на уплату вознаграждения торговцу ЦБ (брокеру)

14
(352)***

—***

*В зависимости от предполагаемого срока удержания осуществляемые инвестиции могут быть в учете долгосрочными или текущими.

** При покупке акций на вторичном рынке предприятие отражает в отдельном «ценнобумажном» учете «ценнобумажные расходы» (т. е. в строке 1.2 приложения ЦП показывает сумму в «15500 грн.»).
*** Согласно п. 4 П(С)БУ 12 расходы на уплату комиссионных вознаграждений ЦБ-посредникам (брокеру) формируют себестоимость приобретаемых инвестиций и включаются в их первоначальную стоимость. При этом в налоговом учете расходы на уплату комиссионного вознаграждению брокеру под действие «ценнобумажного» п. 153.8 НКУ не попадают, а на общих основаниях будут относиться в состав прочих «налоговых» расходов (п.п. 138.12.2, п. 138.5 НКУ) как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности (см. далее в примере операцию 5), т. е. признаваться «налоговыми» расходами по правилам бухучета — в периоде реализации акций.

Продажа акций

Проданы акции на вторичном рынке

20000*

Списана себестоимость проданных акций

14
(352)

Получена оплата за акции от покупателя

Отражены расходы на уплату вознаграждения торговцу ЦБ (брокеру)

400**

*При продаже акций предприятие отражает в отдельном «ценнобумажном» учете «ценнобумажные» доходы (т. е. в строке 1.1 приложения ЦП показывает сумму в «20000 грн.»).
**Согласно последнему абзацу п. 153.8 НКУ расходы на уплату вознаграждения посреднику-брокеру в отдельный «ценнобумажный» учет не попадают, а учитываются налогоплательщиком в общем «прибыльном» учете на общих основаниях (включаются в состав прочих «налоговых» расходов по правилам п. 138.5 НКУ).

 

Продажа «старых» акций и КП (приобретенных до 01.04.2011 г.)

Отдельно, пожалуй, обратим внимание на продажу «старых» акций и корпоративных прав, приобретенных налогоплательщиком еще в «докодексный» период, — до 01.04.2011 г. Ситуацию с ними регулирует специальный «переходный» п. 4. подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, устанавливающий на этот счет особые правила. Так, как предусмотрено этим пунктом, операции с ценными бумагами и деривативами, приобретенными до вступления в силу «прибыльного» разд. III НКУ, отражаются в «прибыльном» учете по правилам, действовавшим на момент приобретения таких ЦБ, т. е. по «старым» (действовавшим в «докодексный» период — до 01.04.2011 г.) правилам.

В свою очередь, заметим, что хотя тогда согласно таким «старым» правилам «доходный» п.п. 7.6.3 и «расходный» п.п. 7.6.4 Закона о налоге на прибыль так же (как и сегодняшние абзацы второй — третий п. 153.8 НКУ) говорили об отражении «ценнобумажных» доходов и «ценнобумажных» расходов по правилу первого события, ГНАУ в то же время в прошлом возможности отражения таким образом «ценнобумажных» расходов настойчиво не признавала (подтверждением чему, в частности, может служить письмо ГНАУ от 20.04.2011 г. № 11287/7/15-0317, в котором налоговики в очередной раз отмечали, что расходы на приобретение ЦБ до 01.04.2011 г. должны были отражаться в отдельном «ценнобумажном» учете только одновременно с «ценнобумажными» доходами от их продажи). Поэтому те налогоплательщики, которые, следуя такой позиции налоговых органов, при приобретении в «докодексный» период акций или КП еще не отразили по ним «ценнобумажных» расходов, смогут их отразить теперь при продаже. То есть при продаже таких «докодексных» акций и КП (по первому из событий — получению предоплаты или передаче акций или КП покупателю) в отдельном «ценнобумажном» учете налогоплательщику предстоит отразить «ценнобумажные» доходы, одновременно с которыми можно будет показать (прежде не показанные) «ценнобумажные» расходы. Кстати, подтверждает такую возможность и консультация из раздела 110.19 ЕБНЗ, в которой на вопрос о том, может ли, например, налогоплательщик при продаже ценных бумаг в приложении ЦП отразить по ним «ценнобумажные» расходы, если таковые не были показаны в периоде покупки прежде, был дан утвердительный ответ и разъяснялось, что в таком случае при продаже таких ЦБ налогоплательщик одновременно с «ценнобумажными» доходами имеет право отразить «ценнобумажные» расходы в отдельном «ценнобумажном» учете.

А вот если же вопреки такой позиции налоговых органов несогласный с таким «отложенным» отражением «ценнобумажных» расходов налогоплательщик все же отразил их до 01.04.2011 г. в отдельном «ценнобумажном» учете, однако в дальнейшем оказалось, что эмитент ценных бумаг ликвидируется, то хотим обратить внимание на другую консультацию из раздела 110.19 ЕБНЗ. В ней рассматривался такой «ликвидационный» случай и отмечалось, что если ценные бумаги аннулируются и при этом налогоплательщик (собственник таких ценных бумаг) не принимал участия в распределении активов ликвидируемого предприятия (не получил никакой компенсации), то такому налогоплательщику предстоит провести корректировку «ценнобумажных» расходов, ранее отраженных в отдельном «ценнобумажном» учете, путем уменьшения (т.е «снять» такие расходы и в отдельном «ценнобумажном» учете не отражать).

Продажа ЦБ единоналожником

В заключение рассмотрим еще один случай — когда акции или КП продаются предприятием-единоналожником. Сразу отметим, что как быть (т. е. каким образом определять доход) в ситуации, когда акции или КП продает предприятие-единоналожник в «единоналожной», гл. 1 разд. ХIV НКУ ничего не говорится. Так, в ее «доходной» ст. 292 лишь уточняется, что доходом единоналожника-юрлица считается доход, полученный в денежной (наличной и/или безналичной), материальной или нематериальной форме.

Вместе с тем разъяснения на этот счет можно встретить в консультациях из раздела 240.04 ЕБНЗ, а также журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 37, с. 23, где на вопрос о том, каким образом у юрлица-единоналожника облагаются операции по продаже ценных бумаг, с цитированием положений абзаца шестого п. 153.8 НКУ разъяснялось, что единым налогом облагается доход в виде положительной разницы между полученным предприятием-единоналожником доходом от продажи отдельного вида ценной бумаги и понесенными (начисленными) таким плательщиком расходами вследствие приобретения такого вида ценной бумаги. Попутно, пожалуй, укажем, что в прошлом аналогичный вывод (об обложении единым налогом при продаже ценных бумаг лишь возникающего положительного финрезультата) был сделан в п. 7 письма ГНАУ от 02.04.2009 г. № 3842/5/16-1516.

Таким образом, как видим, контролирующие органы говорят, во-первых, о необходимости ведения предприятием-единоналожником учета в разрезе видов ценных бумаг и определения финрезультата в отдельности по каждой ценной бумаге, а во-вторых, — об обложении единым налогом лишь только возникающей при продаже ценной бумаги положительной разницы — т. е. образовавшейся прибыли (а не, скажем, всей полученной от продажи «ценнобумажной» выручки).

И хотя подобный вывод, несомненно, выглядит приятным, считаем, что руководствоваться таким лояльным разъяснением налоговиков при продаже акций или КП предприятие-единоналожник может лишь при условии получения в свой адрес аналогичной налоговой консультации. Ведь подобный вывод из НКУ не следует (согласно ст. 292 НКУ объектом налогообложения является доход единоналожника; в свою очередь, строго говоря, в бухгалтерском учете в доходы при продаже акций и корпоративных прав попадает вся сумма денежных средств, вырученных от продажи). Подробнее о доходах единоналожника см. тематический выпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 31, а также посвященный единому налогу спецвыпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 11. При этом доход предприятие-единоналожник отражает на дату получения денежных средств в оплату акций или корпоративных прав. Для сравнения, пожалуй, отметим, что у физических лиц-единоналожников доходы от продажи акций и корпоративных прав (как «гражданские» доходы) облагаются по правилам, установленным п. 170.2 НКУ, и поэтому в «единоналожный» доход не включаются.

Какими долями рынка располагают участники?

Какими долями рынка располагают участники?Многочисленные информационные службы работают с потребительскими товарами, среди них – NDP Group и InfoScan. С помощью сканеров на кассах и систем отслеживания складских запасов собираются данные по продажам в супермаркетах. Однако

Налогообложение операций с банковскими картами

Налогообложение операций с банковскими картамиНалог на добавленную стоимостьПрименение налога на добавленную стоимость (НДС) к операциям с банковскими картами регулируется главой 21 НК РФ. Данным налогом не облагаются банковские операции (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК

Торгуйте акциями легко!

Торгуйте акциями легко!Давайте зададимся краеугольным вопросом этой главы – почему необходимо инвестировать? Для того, чтобы жить сегодняшним днем не только ради этого же самого «сегодня», а ради будущего. Ведь в определенный момент жизни у дальновидного человека

2.6. Операции с акциями

2.6. Операции с акциямиАкция – корпоративная ценная бумага в российском законодательстве, удостоверяющая право членства в акционерном обществе. Порядок выпуска акций кредитных организаций регулируется Инструкцией Банка России от 10.03.2006 г. № 128-И «О правилах выписки и

7.1. Бухгалтерский учет и налогообложение операций, связанных с экспортом

7.1. Бухгалтерский учет и налогообложение операций, связанных с экспортомЭкспортная сделка начинается с заключения договора с иностранным покупателем, это документ с:1) определенным предметом сделки;2) базисными условиями поставки (кто оплачивает накладные расходы, кто

1.5. Операции с собственными акциями (долями)

1.5. Операции с собственными акциями (долями)1.5.1. Общие положенияВ соответствии со ст. 72 Закона об акционерных обществах общество вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала путем приобретения части

3. Учет и налогообложение операций с ценными бумагами у инвесторов

3. Учет и налогообложение операций с ценными бумагами у инвесторов3.1. Общие положенияПорядок бухгалтерского учета операций с ценными бумагами регулируется Федеральным законом от 21.11.1996 № 129ФЗ»О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете), Положением по

Сравнение Forex с акциями и фьючерсами

Сравнение Forex с акциями и фьючерсамиРаньше Forex не был самым популярным рынком для проведения торговых операций, поскольку в силу некоторых правил, технологий и требований к капиталу доступ на него имели в основном хеджевые фонды, управляющие крупным капиталом

§5. Усреднение с равными долями капитала

§5. Усреднение с равными долями капиталаЧто делать, когда рынок быстро растет, это понятно: нужно покупать акции хороших компаний и ждать. Что делать, если рынок падает, тоже ясно. Если вы не хотите пережидать это падение и не собираетесь играть на понижение, то надо

Не конкурируйте с собственными детьми

7. Не конкурируйте с собственными детьмиНикогда не хвастайте, сколько у вас накоплено денег. Это звучит двусмысленно. Дети нередко не только не могут, но и не хотят конкурировать с родителями в этом отношении. Не стоит хвастаться тем, чего вы добились. Дети достаточно умны

2.11.5. Налогообложение операций с использованием зарплатных карт

2.11.5. Налогообложение операций с использованием зарплатных картСогласно действующему законодательству, предприятие/организация обязаны самостоятельно удерживать все предусмотренные законодательством налоги и страховые взносы с выплат в пользу работников.Таким

Бой с собственными страхами и комплексами

Бой с собственными страхами и комплексамиВам понадобится:– удобная одежда и обувь, так как для создания душевного комфорта важно организовать сначала комфорт физический;– дипломы, грамоты и другие документы, подтверждающие ваш профессионализм.Будьте готовы

Общепит собственными силами

Общепит собственными силамиКак ни странно, ресторанный бизнес у многих внешних наблюдателей не вызывает ощущения рутины, тяжелой работы, кропотливых финансовых подсчетов. В какой-то мере этот вид бизнеса романтизирован и привлекает много неофитов, людей без

Манипуляции с акциями «Газпрома»

Манипуляции с акциями «Газпрома»В начале 2000-х годов возврат под контроль «Газпрома» его акций, выведенных из-под контроля компании при Реме Вяхиреве, стал одним из шумных проектов Путина. В частности, широкий резонанс получила история по возврату 4,8% акций «Газпрома» у

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *