Убыток от обесценения

Главная — Статьи

В настоящее время активно идет процесс реформирования российского бухгалтерского учета, выходят новые положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), существенно корректируются действующие. Планируется значительно изменить и правила учета основных средств. Так, на сегодняшний момент существует проект нового ПБУ «Учет основных средств» (далее — проект), разработанный Минфином России совместно с Национальной организацией по стандартам финансового учета и отчетности (НСФО). Исследуем, какие изменения в учете указанных активов ожидают в ближайшем будущем российских бухгалтеров.
Прежде всего обратим внимание на то, что регламентации проекта распространяются на учет незавершенного строительства и оборудования к установке. Согласно п. 13 проекта до момента готовности основного средства к использованию накопленные затраты признаются незавершенными капитальными вложениями в основные средства и выделяются в отдельную группу в составе основных средств организации. Такие затраты как раз и включают затраты на незавершенное строительство, на приобретение и монтаж оборудования к установке. Следовательно, проект устанавливает правила учета незавершенного строительства и оборудования к установке, ранее отсутствовавшие в действующих ПБУ. Отметим также, что указанные правила в данном проекте не отличаются от регламентации по учету основных средств, готовых к использованию. Исходя из этого, рассмотрим установленные в проекте новые требования к учету в целом для всех основных средств.
В первую очередь следует отметить, что в проекте меняется состав затрат на приобретение, сооружение и изготовление данных активов, формирующих их первоначальную стоимость. Как видно из рис. 1, в соответствии с проектом значительно меняется состав затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств. Так, проектом в состав вышеназванных затрат включаются отсутствующие в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 затраты на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом им участке, в отношении которых организация принимает на себя обязанность в результате приобретения и использования объекта и признает в учете соответствующее оценочное обязательство.

Изменение состава затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств

Сравнительная характеристика состава затрат

ПБУ 6/01 «Учет основных средств»

Проект ПБУ «Учет основных средств»

Суммы, уплачиваемые в
соответствии с договором
поставщику (продавцу)

Цена приобретения, подлежащая уплате
поставщику (продавцу), за вычетом
полученных скидок

Таможенные пошлины и таможенные
сборы

Импортные пошлины, таможенные сборы

Невозмещаемые налоги,
государственная пошлина,
уплачиваемые в связи с
приобретением основных средств

Невозмещаемые налоги, государственная
пошлина, уплачиваемые в связи с
приобретением основных средств

Суммы, уплачиваемые организациям
за осуществление работ по
договору строительного подряда и
иным договорам

Все затраты, которые непосредственно
связаны с сооружением и изготовлением
объекта, а также с доставкой и
приведением объекта в состояние,
пригодное для использования в
соответствии с намерениями руководства,
например:
а) затраты на оплату труда собственных
работников, возникающие непосредственно
в связи с созданием или приобретением
объекта основных средств;
б) затраты на подготовку территории;

Иные затраты, непосредственно
связанные с приобретением,
сооружением и изготовлением
объекта основных средств

Суммы, уплачиваемые за доставку
объекта и приведение его в
состояние, пригодное для
использования

в) затраты на доставку, установку и
монтаж;

г) фактическая себестоимость
производства при создании основного
средства собственными силами, если
аналогичные объекты производятся
организацией для последующей продажи;

д) затраты на проверку правильности
функционирования (тестирования) до
приведения объекта в необходимое
состояние (за вычетом поступлений от
реализации произведенной в процессе
тестирования продукции);

е) проценты по займам, непосредственно
связанные с приобретением, сооружением
и (или) изготовлением объекта, если он
соответствует определению
инвестиционного актива

Суммы, уплачиваемые организациям
за информационные и
консультационные услуги,
связанные с приобретением
основных средств

Вознаграждения, уплачиваемые
посреднической организации, через
которую приобретен объект
основных средств

Суммы, уплачиваемые организациям
за осуществление работ по
договору строительного подряда и
иным договорам

Первоначальная расчетная оценка затрат
на демонтаж и ликвидацию объекта
основных средств и восстановление
окружающей среды на занимаемом им
участке, в отношении которых
организация принимает на себя
обязанность в результате приобретения и
использования объекта и признает в
учете соответствующее оценочное
обязательство

Следует отметить, что из данной формулировки бухгалтеру может быть не ясно, как определить оценку указанных затрат. По мнению автора, указанная формулировка подразумевает, что оценка вышеназванных затрат должна производиться в соответствии с правилами определения величины оценочных обязательств; данные правила, как известно, содержатся в Положении по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). Таким образом, для расчета величины затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом им участке, в отношении которых организация принимает на себя обязанность в результате приобретения и использования объекта, следует руководствоваться регламентациями ПБУ 8/2010.

Обратим внимание также на то, что в отличие от ПБУ 6/01 проектом предусматривается вычитание из затрат на проверку работы основных средств поступлений от реализации произведенной при этом продукции. Данное требование обусловлено необходимостью соблюдения принципа осмотрительности, согласно которому активы организации не должны быть завышены. Однако следует обратить внимание на то, что из указанного требования проекта на практике может быть не ясно, что понимается под поступлениями от реализации вышеназванной продукции. Под данными поступлениями, вероятно, должны пониматься доходы от продажи объектов, произведенных при проверке надлежащей работы основных средств. При этом для формирования более точной оценки основных средств, по мнению автора, необходимо вычитать из указанных доходов расходы на продажу вышеназванных объектов.

Вместе с тем требование вычета из затрат на проверку работы основных средств доходов (за минусом расходов) от продажи произведенных при этом объектов не позволит определить первоначальную стоимость основных средств до тех пор, пока данные объекты не будут проданы, а это может произойти и не скоро. В связи с этим считаем, что если величина вышеназванных доходов (за минусом расходов) является несущественной по отношению к сумме затрат на проверку работы основных средств, то организации могут не вычитать ее из указанных затрат при формировании первоначальной оценки данных активов.

В п. 15 проекта говорится о том, что в первоначальной стоимости основных средств признаются затраты на оплату труда собственных работников, возникающие непосредственно в связи с созданием или приобретением данных активов, и фактическая себестоимость производства при создании основных средств своими силами, если аналогичные объекты производятся организацией для последующей продажи. Поскольку в фактическую себестоимость производства входят затраты на оплату труда собственных работников, то последние согласно проекту будут дважды включены в оценку основных средств, созданных своими силами. В проекте, по мнению автора, допущена опечатка, и затраты на оплату труда собственных работников, занятых созданием основных средств, не должны дублироваться в их первоначальной оценке.

Данные указывают на то, что в проекте отсутствуют некоторые содержащиеся в ПБУ 6/01 затраты, формирующие первоначальную стоимость основных средств (суммы посреднических вознаграждений, затраты на информационные и консультационные услуги и др.). Поскольку проект приводит лишь примеры затрат, включаемых в оценку данных активов, то иные затраты, не нашедшие отражения в указанном документе, но связанные непосредственно с приобретением и созданием основных средств, по мнению автора, должны признаваться в их первоначальной стоимости.

Значительно расширяется в проекте состав затрат, которые не включаются в первоначальную стоимость основных средств. Так, в отличие от ПБУ 6/01 в проекте указывается на то, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы ни в каких случаях не признаются в первоначальной оценке вышеназванных активов. В то же время п. 8 ПБУ 6/01 допускает включение указанных расходов в первоначальную стоимость основных средств в случаях, когда такие расходы непосредственно связаны с их приобретением, сооружением или изготовлением.

Кроме того, проект запрещает включать в первоначальную оценку основных средств расходы на материалы, оплату труда и другие расходы, понесенные сверх обычного необходимого уровня, при создании данных активов своими силами. Следовательно, потери от простоев, оплата дополнительных часов работы по повышенным расценкам и другие аналогичные расходы, согласно указанной регламентации, не должны признаваться в первоначальной стоимости основных средств, так как это сверхнормативные расходы. При этом возникает вопрос, как отражать в учете вышеперечисленные расходы? Данные расходы, по мнению автора, следует считать прочими расходами и отражать по дебету счета 91, субсчет 1-го порядка 2 «Прочие расходы», к которому можно открыть специальные субсчета 2-го порядка, например «Потери от простоев» и др.

Меняются в проекте и правила первоначальной оценки основных средств, поступивших способом, отличным от приобретения за плату (полученных в счет вклада в уставный капитал по договорам дарения, мены и др.). Согласно п. 19 проекта первоначальной стоимостью таких активов признается их текущая рыночная стоимость на дату признания. При этом в отличие от ПБУ 6/01 в проекте не указывается, включаются ли в первоначальную оценку данных основных средств затраты, непосредственно связанные с их получением (например, затраты на их доставку и др.).

Так как в соответствии с п. 12 проекта первоначальной стоимостью основных средств признается сумма затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, и поскольку общий подход к оценке активов в российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) предполагает признание в их первоначальной оценке всех затрат, непосредственно связанных с их получением, то и в первоначальную стоимость вышеназванных основных средств должны включаться указанные затраты.

Следует отметить, что в проекте отсутствует стоимостное ограничение для отнесения объекта к основным средствам или к материально-производственным запасам (не более 40 000 руб.), предусмотренное п. 5 ПБУ 6/01. При этом в проекте не говорится о том, может ли организация объекты, отвечающие условиям признания в качестве основных средств, но с незначительной для нее стоимостью, отнести к запасам, а не к основным средствам. Вследствие этого на практике могут возникать проблемы при решении данного вопроса. Полагаем, что вышеназванное стоимостное ограничение было отменено в проекте не для запрета отражения несущественных объектов в составе запасов (и выполнения, таким образом, требования рациональности), а с целью предоставления организации свободы в определении стоимостного критерия для отнесения объекта к основным средствам или к запасам (что в большей степени будет способствовать соблюдению требования рационального ведения учета).

Таким образом, организации смогут самостоятельно (на основе профессионального суждения) установить в учетной политике вышеназванный стоимостный критерий, который для крупных организаций может быть гораздо больше, чем 40 000 руб.

Значительные изменения претерпевают в проекте регламентации по формированию последующей оценки основных средств. Так, данный проект устанавливает новые правила переоценки указанных активов.

Изменение правил переоценки основных средств

N
п/п

Признак сравнения

ПБУ 6/01

Проект ПБУ «Учет основных
средств»

Переоцененная
стоимость

Текущая
(восстановительная)
стоимость

Текущая рыночная стоимость

Периодичность
проведения
переоценок

Не чаще одного раза
в год

Не ограничена. Единственное
требование — переоценка
должна проводиться с такой
периодичностью, чтобы
оценка основных средств
в финансовой отчетности на
конец отчетного периода
существенно не отличалась
от их текущей рыночной
стоимости на ту же дату

Дата переоценки

На конец отчетного
года

Регламентации отсутствуют

Организации, которые
могут проводить
переоценку

Только коммерческие
организации

Нет ограничений: любые
организации (коммерческие
и некоммерческие)

Отражение в учете
результатов
переоценки

Переоценка объекта
основных средств
проводится путем
пересчета его
первоначальной
(прежней
переоцененной)
стоимости и суммы
накопленной
амортизации

Предусматривается два
способа:
а) пропорциональный
пересчет как полной
первоначальной стоимости
объекта, так и накопленной
по нему амортизации
(брутто-оценка). При этом
разница между
первоначальной стоимостью
объекта и накопленной
амортизацией становится
равной текущей рыночной
стоимости;
б) уменьшение
первоначальной стоимости на
сумму накопленной
амортизации и ее
последующий пересчет до
текущей рыночной стоимости
(нетто-оценка). При этом
после переоценки полная
первоначальная стоимость
объекта становится равной
текущей рыночной стоимости,
а накопленная амортизация —
нулю

Последующее
отражение прироста
стоимости
от переоценки,
признанного
в составе
добавочного
капитала,
относящегося
к объекту основных
средств

При выбытии объекта
основных средств
сумма его дооценки
переносится
с добавочного
капитала
в нераспределенную
прибыль

Планируется три варианта:
а) не переносить добавочный
капитал в состав
нераспределенной прибыли
ни в какой его части;
б) переносить всю сумму
непосредственно на
нераспределенную прибыль
при прекращении признания
основных средств;
в) переносить часть
прироста стоимости
от переоценки
на нераспределенную прибыль
по мере начисления
амортизации; при этом сумма
переносимого прироста
стоимости определяется как
разница между суммой
амортизации за период,
рассчитанной на основе
переоцененной стоимости
объекта, и суммой
амортизации, рассчитанной
на базе первоначальной
стоимости объекта

Отметим, что предлагаемые правила проекта ставят ряд вопросов. Так, в п. 25 проекта говорится о том, что при выборе организацией модели учета по переоцененной стоимости объект основных средств, текущая рыночная стоимость которого может быть достоверно определена, учитывается по переоцененной стоимости, являющейся его рыночной стоимостью на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. В п. 29 проекта указывается, что если проводится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежат и остальные объекты, относящиеся к той же группе, что и вышеназванный объект. Из данных регламентации проекта может быть не ясно, по какой стоимости должен учитываться объект основных средств, входящий в группу переоцениваемых, рыночную стоимость которого на дату переоценки невозможно достоверно рассчитать. По мнению автора, указанный объект должен отражаться по переоцененной величине на дату последней переоценки, когда его рыночную стоимость можно было надежно определить, или по первоначальной стоимости, если его рыночную стоимость никогда невозможно было достоверно рассчитать. При этом вышеназванный объект должен вновь отражаться по переоцененной величине с той даты переоценки, на которую его рыночную стоимость снова стало возможным достоверно определить.

Обратим внимание также на то, что в проекте отсутствуют регламентации относительно даты переоценки. На основании этого можно заключить, что указанная дата определяется организацией самостоятельно. Однако при этом согласно п. 28 проекта оценка основных средств в финансовой отчетности на конец отчетного периода не должна существенно отличаться от их текущей рыночной стоимости на ту же дату. Следовательно, наилучшей датой переоценки основных средств можно считать конец отчетного периода. При этом, поскольку в настоящее время рыночная стоимость основных средств существенно не меняется в течение 1 года, наиболее предпочтительной датой переоценки можно считать конец отчетного года.

Отметим также, что период проведения переоценки может отличаться от 1 года. Данный период определяется частотой изменения рыночной стоимости основных средств. Так, объекты, рыночная стоимость которых быстро и значительно меняется, могут требовать ежегодной переоценки. Основные средства с несущественными колебаниями рыночной стоимости могут переоцениваться раз в 2 — 4 года.

Значительным изменением правил последующей оценки основных средств является предоставляемая проектом возможность отражения обесценения данных активов. Введение в проект такой возможности продиктовано необходимостью соблюдения принципа осмотрительности, согласно которому активы организации не должны быть завышены. В то же время отметим, что в проекте отсутствует требование обязательного отражения обесценения основных средств. В п. 27 проекта говорится лишь о том, что организация может проводить на каждую отчетную дату анализ наличия признаков, указывающих на возможное обесценение основных средств в порядке, определенном в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), и показывать результаты такого анализа в отчетности. Обратим внимание на то, что в п. 27 проекта не предусмотрен даже учет самого обесценения основных средств. В результате многие организации проигнорируют возможность отражения снижения стоимости данных активов ввиду своего стремления снизить затраты на ведение учета. Вместе с тем отражение обесценения основных средств является обязательным для соблюдения принципа осмотрительности и формирования достоверной отчетной информации, на основе которой заинтересованные пользователи могут принимать верные решения. Таким образом, учет обесценения указанных активов, по мнению автора, представляется необходимым. Однако следует отметить, что отражение снижения стоимости основных средств на базе проекта вызывает множество вопросов. Так, в проекте отсутствуют правила учета обесценения данных активов, лишь дана ссылка на МСФО, которые также не содержат исчерпывающих регламентаций по указанной проблеме. В п. п. 59 — 63 МСФО (IAS) 36 говорится лишь о том, что балансовая стоимость активов (в том числе основных средств) уменьшается до их возмещаемой стоимости, если последняя меньше первой. Данное уменьшение признается в прибыли или убытке (за исключением переоцененных активов, по которым такое уменьшение отражается как уменьшение добавочного капитала от их переоценки). Амортизационные отчисления по обесцененному активу должны корректироваться в будущих периодах. Из таких регламентаций возникают вопросы:

1) как отразить в учете доведение балансовой стоимости активов (в том числе основных средств) до их возмещаемой стоимости (корректировать ли при этом только балансовую стоимость или пересчитывать первоначальную стоимость и сумму накопленной амортизации);

2) какие счета использовать отечественным организациям для учета обесценения активов (90, 91, 99 или 84)?

Анализ специальной литературы показывает отсутствие единства мнений ученых по данным вопросам. При этом проведенное исследование позволяет выделить две основные точки зрения авторов по первому вопросу: а) отражение обесценения активов посредством создания резерва; б) посредством уменьшения первоначальной стоимости активов на сумму их обесценения. Оба указанных варианта учета снижения стоимости активов, по мнению автора, приводят к нарушению принципа осмотрительности. Вероятно, необходимо отражать обесценение основных средств путем уменьшения их первоначальной (переоцененной) стоимости и суммы накопленной амортизации пропорционально снижению их балансовой стоимости до их возмещаемой стоимости. Такой вариант учета обесценения активов в отличие от вышеназванных позволит избежать нарушения принципа осмотрительности.

Нарушение принципа осмотрительности при отражении обесценения активов посредством создания резерва и путем уменьшения первоначальной стоимости активов на сумму их обесценения

Данные для расчетов

Показатель

Значение

Первоначальная стоимость
основных средств

400 000 руб.

Сумма накопленной амортизации

200 000 руб.

Балансовая стоимость основных
средств

400 000 руб. — 200 000 руб. = 200 000 руб.

Возмещаемая стоимость
основных средств

100 000 руб.

Варианты расчетов

1. Отражение обесценения активов путем создания резерва под их
обесценение

Резерв под обесценение
основных средств

200 000 руб. — 100 000 руб. = 100 000 руб.

Первоначальная стоимость
основных средств

400 000 руб.

2. Отражение обесценения активов путем уменьшения их первоначальной
стоимости на сумму их обесценения

Убыток от обесценения
основных средств

200 000 руб. — 100 000 руб. = 100 000 руб.

Новая (пересчитанная)
первоначальная стоимость
основных средств

400 000 руб. — 100 000 руб. = 300 000 руб.

3. Отражение обесценения активов путем уменьшения их первоначальной
стоимости и суммы накопленной амортизации пропорционально снижению их
балансовой стоимости (предложение)

Новая (пересчитанная)
первоначальная стоимость
основных средств

400 000 руб. x 100 000 руб. /
200 000 руб. = 200 000 руб.

Вывод о нарушении принципа осмотрительности при двух первых вариантах

В результате в первом случае (при отражении обесценения активов путем
создания резерва под их обесценение) амортизация, начисляемая линейным
способом, будет рассчитываться исходя из 400 000 руб. (в этом случае
первоначальная стоимость не пересчитывается). Во втором случае (при
отражении обесценения активов путем уменьшения их первоначальной
стоимости на сумму их обесценения) — из 300 000 руб. (т.е. исходя из
пересчитанной первоначальной стоимости). В третьем случае (при отражении
обесценения активов путем уменьшения их первоначальной стоимости и суммы
накопленной амортизации пропорционально снижению их балансовой
стоимости) — исходя из 200 000 руб. (т.е. из первоначальной стоимости,
пересчитанной предлагаемым образом). Следовательно, в первом и во втором
случаях (при отражении обесценения активов путем создания резерва и путем
уменьшения их первоначальной стоимости на сумму их обесценения)
себестоимость запасов, в которую будет включена указанная амортизация,
окажется завышенной. И в итоге будет нарушен принцип осмотрительности,
гласящий, что оценка активов не должна быть завышена

Таким образом, предлагаем следующую методику отражения в учете обесценения основных средств. Для отражения их обесценения необходимо уменьшить их первоначальную (переоцененную) стоимость (ПСпреж. о. с) и сумму накопленной амортизации (Анакоп. о. с) пропорционально снижению их балансовой стоимости (БСо. с) до их возмещаемой стоимости (ВСо. с).

Данные корректировки можно определить по следующим формулам:

учет основных средств формулы

где и — суммы снижения первоначальной (переоцененной) стоимости и накопленной амортизации основных средств;

ПС пересч. о. с, А пересч. о. с — пересчитанные первоначальная (переоцененная) стоимость и амортизация основных средств соответственно.

Рассчитанное по предложенным формулам уменьшение первоначальной (переоцененной) стоимости основных средств и суммы накопленной амортизации, по мнению автора, необходимо отразить соответственно по кредиту счета 01 и дебету счета 02 в корреспонденции со счетом 91, субсчетом 1-го порядка 2, к которому следует открыть субсчет 2-го порядка «Обесценение основных средств». Неприемлемым, по мнению автора, является отражение уменьшения суммы накопленной амортизации напрямую по дебету счета 02 и кредиту счета 91, так как в этом случае получается, что от обесценения основных средств организация получает доходы, но это не так. Таким образом, в бухгалтерских проводках по обесценению основных средств, по мнению автора, счет 91 может фигурировать только по дебету. При этом автор предлагает два варианта отражения в учете обесценения указанных активов (один из которых организация и может выбрать по своему усмотрению).

1-й вариант — составление сложной проводки:

Д-т сч. 91-2 «Обесценение основных средств» — на сумму превышения балансовой стоимости основных средств над их возмещаемой стоимостью;

Д-т сч. 02 — на разницу между накопленной и пересчитанной суммой амортизации основных средств

К-т сч. 01 — на разницу между прежней и пересчитанной первоначальной (переоцененной) стоимостью основных средств.

2-й вариант — использование сторнировочной записи:

Д-т сч. 91-2 «Обесценение основных средств»

К-т сч. 01 — на разницу между прежней и пересчитанной первоначальной (переоцененной) стоимостью основных средств;

Д-т сч. 91-2 «Обесценение основных средств»

К-т сч. 02 — сторнировочная запись — на разницу между накопленной и пересчитанной суммой амортизации основных средств.

Отметим, что в предложенных проводках должен использоваться счет 83, а не 91, когда величина обесценения вышеназванных активов меньше или равна сумме их дооценки, отнесенной на счет 83.

Исследуя изменения последующей оценки основных средств в проекте, нельзя не отметить, что п. 26 проекта требует корректирования первоначальной стоимости указанных активов при изменениях расчетной величины резерва на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды. Из таких регламентаций может быть не ясно, что понимается под указанным резервом, как определить его величину и, следовательно, как должна корректироваться последующая оценка данных активов. По мнению автора, под вышеназванным резервом понимается оценочное обязательство, возникающее в отношении демонтажа и ликвидации объекта основных средств и восстановления окружающей среды на занимаемом им участке, в отношении которых организация принимает на себя обязанность в результате приобретения и использования объекта. Изменение величины данного оценочного обязательства, следовательно, и корректировка оценки основных средств должны производиться по правилам ПБУ 8/2010.

Еще одним нововведением в отношении последующей оценки основных средств является изменение правил включения в стоимость данных активов затрат на их преобразование. Так, в отличие от действующих РСБУ в проекте установлено требование признания в стоимости указанных активов затрат на проверку их технического состояния и затрат по замене их частей. Отметим, что при этом из стоимости основных средств исключаются затраты на их предыдущую проверку и остаточная стоимость замененных частей. Обратим внимание также на то, что в отличие от ПБУ 6/01 в разделах проекта, содержащих правила оценки основных средств, не указано, может ли меняться их стоимость при их частичной ликвидации, достройке и дооборудовании. Полагаем, что изменение оценки основных средств в перечисленных случаях необходимо и в соответствии с проектом, поскольку в разделе «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» проекта установлено требование отражения в отчетности информации об изменении стоимости основных средств, в частности при достройке, дооборудовании и частичной ликвидации.

Существенно меняются в проекте и правила начисления амортизации основных средств.

Изменение правил начисления амортизации основных средств

N
п/п

Признак сравнения

ПБУ 6/01

Проект ПБУ «Учет основных
средств»

Определение
амортизации

Отсутствует

Амортизация —
систематическое в течение
срока полезного
использования погашение
амортизируемой величины

Амортизируемая
стоимость

Такой термин
отсутствует.
Но можно сделать
вывод, что данной
стоимостью является
первоначальная или
переоцененная
стоимость

Амортизируемая стоимость
определяется как
первоначальная
(переоцененная) стоимость
за вычетом расчетной
ликвидационной стоимости

Факторы, влияющие на
определение срока
полезного
использования

Три фактора

Те же три фактора плюс еще
один — моральное или
коммерческое устаревание,
возникающее в определенных
случаях

Способы начисления
амортизации

Линейный способ; способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ)

Способ списания
стоимости по сумме
чисел лет срока
полезного
использования

Правила расчета
амортизации при
различных способах

Приводятся для всех
способов

Отсутствуют для способа
уменьшаемого остатка

Пересмотр сроков
полезного
использования и
способов начисления
амортизации

Не предусмотрен

Сроки полезного
использования и способы
начисления амортизации
основных средств должны
пересматриваться как
минимум в конце отчетного
года

Начало начисления
амортизации

С 1-го числа месяца,
следующего за
месяцем принятия
объекта к учету

Когда объект доступен для
использования

Приостановление
начисления
амортизации

При консервации на
срок более 3 мес.
и в период
восстановления,
который превышает
12 мес.

Не приостанавливается
в случае простоя или
прекращения активного
использования объекта,
например консервации
объекта, за исключением
случаев, когда объект
полностью амортизирован

Прекращение
начисления
амортизации

С 1-го числа месяца,
следующего за
месяцем полного
погашения стоимости
объекта или его
списания с учета

Наиболее ранняя из дат:
дата перевода в состав
активов, предназначенных
для продажи; дата
прекращения признания; дата
полного начисления
амортизации по объекту

Анализируя новые правила проекта, нельзя не отметить, что, меняя правила начисления амортизации основных средств, данный документ приводит к появлению ряда вопросов. Так, для определения амортизируемой величины из первоначальной или переоцененной стоимости проектом требуется вычитать ликвидационную стоимость, что не предусмотрено в ПБУ 6/01. Данное требование обусловлено необходимостью соблюдения принципа осмотрительности, т.е. сумма амортизации основных средств, включаемая в себестоимость запасов или в стоимость других активов, не должна быть завышена, чтобы не допустить завышения оценки указанных активов. Вместе с тем отметим, что в проекте не содержится определения ликвидационной стоимости и правил ее расчета. В п. 36 проекта говорится лишь о том, что ликвидационной стоимостью является сумма возмещения, ожидаемая к получению при выбытии объекта после завершения эксплуатации. Что это за сумма возмещения и как ее определить, в проекте не сказано. В результате на практике могут возникнуть вопросы по расчету указанной стоимости и, следовательно, по начислению амортизации основных средств. В данном случае, по мнению автора, можно использовать регламентации п. 6 МСФО (IAS) 16, являющиеся базой для разработки вышеназванного проекта. При этом указанные регламентации следует уточнить следующим образом: ликвидационную стоимость можно определить как расчетную величину, которую организация получила бы на данный момент от выбытия объекта основных средств (стоимость деталей, полученных при разборке объекта; сумма, подлежащая уплате покупателем, и т.д.) за вычетом предполагаемых расходов на выбытие (расходы на демонтаж, разборку объекта и др.), если бы этот объект основных средств уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезного использования.

Пример. Пусть первоначальная стоимость объекта основных средств 1 000 000 руб., предполагаемая стоимость продажи данного объекта в конце его срока полезного использования 100 000 руб., предполагаемые расходы на продажу 10 000 руб.
Следовательно, ликвидационная стоимость указанного объекта основных средств составит 90 000 руб. (100 000 руб. — 10 000 руб.), амортизируемая стоимость объекта будет равна 910 000 руб. (1 000 000 руб. — 90 000 руб.). Таким образом, амортизация должна будет начисляться исходя из 910 000 руб. (а не из 1 000 000 руб., как это потребовалось бы по ПБУ 6/01).

Как видно из табл. 2, в отличие от ПБУ 6/01 в проекте отсутствует способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. В результате правомерен вопрос, может ли применяться указанный способ для начисления амортизации основных средств в соответствии с проектом. Ответ на данный вопрос, по мнению автора, связан с регламентациями проекта по использованию другого способа — способа уменьшаемого остатка, поэтому решение вышеназванной проблемы представим при исследовании вопросов применения способа уменьшаемого остатка.

Обратим внимание на то, что в проекте отсутствуют правила расчета амортизации основных средств при использовании способа уменьшаемого остатка. В результате на практике могут возникнуть вопросы по применению данного способа. Поскольку проект разрабатывался на основе МСФО (в частности, МСФО (IAS) 16), то, по мнению автора, для решения указанной проблемы следует обратиться именно к последним. Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка, согласно проекту, может производиться, по мнению автора, так, как и по п. 62 МСФО (IAS) 16, а именно при применении данного способа сумма начисляемой амортизации в течение срока полезного использования уменьшается.

Обратите внимание, указанные регламентации являются общими и только на их основе амортизацию рассчитать невозможно. Данные регламентации предусматривают необходимость определения вариантов применения способа уменьшаемого остатка. Такими вариантами, на взгляд автора, могут быть, например:

  • начисление амортизации исходя из первоначальной (переоцененной) стоимости и отношения числа лет, оставшихся до конца срока полезного использования, к числу лет данного срока (т.е. способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, предусмотренный ПБУ 6/01). Действительно, при указанных правилах сумма начисляемой амортизации в течение срока полезного использования уменьшается, что, как было доказано выше, и предполагается способом уменьшаемого остатка;
  • начисление амортизации исходя из остаточной стоимости объекта основных средств, на начало отчетного года и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования объекта, а также коэффициента ускорения, установленного организацией (т.е. способ уменьшаемого остатка, регламентируемый ПБУ 6/01). При данных правилах также происходит постепенное уменьшение суммы амортизации, начисляемой на протяжении срока службы объекта.

Исследуя новые правила проекта, следует также отметить, что в п. 37 проекта указывается, что начисление амортизации может производиться одним из вышеперечисленных способов. В отличие от проекта в п. 18 ПБУ 6/01 говорится о том, что начисление амортизации производится одним из способов. Таким образом, из замены формулировки «производится» на «может производиться» можно заключить, что для расчета амортизации основных средств организация имеет право применять не только перечисленные в проекте способы, но и какой-либо другой способ. Действительно, возможно использование любого способа начисления амортизации (из международной практики или разработанного самой организацией), главное, чтобы этот способ отражал предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в объекте основных средств.

Анализируя новые регламентации по расчету амортизации данных активов, необходимо обратить внимание также на то, что по сравнению с ПБУ 6/01 в проекте добавляется еще один фактор, влияющий на определение срока полезного использования основных средств: моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств. Из таких регламентаций следует, что моральное и коммерческое устаревание объекта может происходить только в указанных ситуациях. Вместе с тем данное устаревание основных средств может возникать и в других случаях. Так, например, компьютер может работать свыше 15 лет. Однако организация вряд ли будет использовать его в течение такого длительного периода времени, поскольку за указанный срок он морально устареет. Очевидно, что данное устаревание не связано с изменениями производственного процесса или рыночного спроса на продукцию и услуги, производимые при помощи вышеназванных активов. Таким образом, по мнению автора, одним из факторов, влияющих на определение срока полезного использования основных средств, должно быть просто их моральное или коммерческое устаревание (без установления ограничений условий, при которых оно возникает).

Новые правила учета основных средств обусловливают и изменения требований к раскрытию информации в финансовой отчетности организаций, формы которых в последнее время также претерпели существенные изменения.

Подводя итог, следует отметить, что проект в целом дает больше свободы организациям и, следовательно, гораздо в большей степени по сравнению с ПБУ 6/01 требует от бухгалтера применения профессионального суждения.

Павлова С., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

С 1 января 2018 года (начиная с составления отчетности 2018 года) бюджетные учреждения в своей деятельности применяют положения ФСБУ «Обесценение актива». Приказами Минфина РФ от 31.03.2018 № 64н и 66н инструкции № 157н и 174н дополнены счетом 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов».

Трактовка понятия «обесценение актива»

Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива (п. 5 ФСБУ «Обесценение актива»).

Признаки обесценения актива выявляются субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 ФСБУ «Обесценение актива»). Таким образом, по общему правилу впервые признаки обесценения активов будут определяться в учреждении при проведении инвентаризации, осуществляемой в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год. Однако орган исполнительной власти, выполняющий функции и полномочия учредителя (далее – учредитель), может попросить подведомственное учреждение провести оценку признаков обесценения актива и раньше, не дожидаясь наступления сроков составления годовых отчетных форм.

Классификация признаков обесценения актива

ФСБУ «Обесценение актива» устанавливает внешние и внутренние признаки обесценения актива.

К внешним признакам обесценения актива относятся (п. 7 ФСБУ «Обесценение актива»):

  • существенные (долгосрочные – более периода, за который осуществляется планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на деятельность субъекта учета;

  • значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа);

  • отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.

К внутренним признакам обесценения актива относятся (п. 8 ФСБУ «Обесценение актива»):

  • моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал;

  • существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета (например, консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в которой используется актив, принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) использования такого актива субъектом учета, принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива);

  • принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок;

  • значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями.

Алгоритм действий при определении размера обесценения актива

Итак, при проведении инвентаризации перед составлением годовой отчетности:

1. Комиссия устанавливает, имели ли место в отношении инвентаризируемых активов признаки их обесценения.

2. После обнаружения признаков обесценения актива и исходя из их влияния на стоимость актива комиссией принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости такого актива (п. 10 ФСБУ «Обесценение актива»). Одновременно оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования (п. 13 ФСБУ «Обесценение актива»).

3. Определяется справедливая стоимость актива, корректируется срок полезного использования актива, в отношении которого были выявлены признаки обесценения.

4. Определяется убыток от обесценения актива. Для этого остаточная стоимость актива уменьшается на справедливую стоимость и на затраты по выбытию актива. Здесь же отметим, что убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, определенной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату.

5. Определенный расчетным путем убыток от обесценения актива признается в учете на годовую отчетную дату (п. 15 ФСБУ «Обесценение актива»). Установленная справедливая стоимость актива сопоставляется с остаточной стоимостью актива и уменьшается на объем затрат по выбытию такого актива (на затраты на демонтаж, предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги и др.). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ.

6. После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки (п. 16.2 ФСБУ «Обесценение актива»).

Обратите внимание: в случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива не осуществляется (п. 14 ФСБУ «Обесценение актива»).

Отражение убытка от обесценения актива в учете

Для формирования в денежном выражении информации о начисленном убытке от обесценения основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и хозяйственных операций, отражающих изменения убытка от обесценения, применяются следующие группы счетов:

  • 0 114 10 000 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;

  • 0 114 20 000 «Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения»;

  • 0 114 30 000 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;

  • 0 114 60 000 «Обесценение непроизведенных активов».

Счета, используемые в учете при отражении убытка от обесценения актива, даны в п. 67.6 – 67.8 Инструкции № 174н. Приведем их ниже:

Дебет

Кредит

Начислены убытки от обесценения основных средств

0 401 20 274

0 114 00 000

Принят к учету убыток от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств:

в рамках передачи между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)

0 304 04 000

0 114 00 000

в рамках безвозмездной передачи

0 401 10 189

0 114 00 000

в рамках внутреннего перемещения объекта учета при его отнесении (исключении) к (из) категории особо ценного движимого имущества

0 401 10 172
0 114 00 000

0 114 00 000
0 401 10 172

Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при выбытии объекта:

вследствие передачи объекта в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) (операция оформляется извещением (ф. 0504805))

0 114 00 000

0 304 04 000

вследствие передачи объекта органу власти, государственному (муниципальному) учреждению (операция совершается на основании извещения (ф. 0504805))

0 114 00 000

0 401 20 241

вследствие реализации (продажи) объекта, безвозмездной его передачи, а также выбытия объекта на основании принятого решения об их списании, при передаче объектов основных средств в неоперационную (финансовую) аренду

0 114 00 000

0 101 00 000

В случае выбытия объекта операции, отражающие убыток от его обесценения, также подлежат списанию посредством совершения бухгалтерской записи по дебету счета 0 114 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 101 00 000. Такая корреспонденция счетов включена в п. 12 Инструкции № 174н в операции, отражающие выбытие актива по следующим основаниям:

  • выбытие помимо воли учреждения (при выявленных недостачах, хищениях, фактах уничтожения основных средств при террористических актах);

  • уничтожение, разрушение, приведение объекта в негодность вследствие стихийных бедствий (иных бедствий, природного явления, катастрофы);

  • продажа;

  • выбытие части объекта;

  • выбытие объекта по иным основаниям, а также при принятии решения о прекращении эксплуатации объекта учета, в том числе по причине физического, морального износа.

Здесь же отметим, что при отражении операций по разукомплектации объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета, на счетах бухгалтерского учета также отражаются операции по обесценению актива:

Дебет

Кредит

Уменьшена первоначальная (балансовая) стоимость в результате совершения операции по разукомплектации объекта

0 401 10 172

0 101 00 000

Уменьшена сумма начисленной амортизации на объект, подвергнувшийся разукомплектации

0 104 00 000

0 401 10 172

Уменьшен размер обесценения актива

0 114 00 000

0 401 10 172

Приняты к учету новые объекты, полученные в результате разукомплектации:

принят к учету объект

0 101 00 000

0 401 10 172

отражена сумма начисленной на объект амортизации

0 401 10 172

0 104 00 000

отражен размер обесценения актива

0 401 10 172

0 114 00 000

Пример 1.

В ходе инвентаризации перед составлением годовой отчетности комиссией было выявлено ухудшение экономических результатов от использования оборудования. Комиссия установила, что это связано с устареванием оборудования. Обозначенный факт является признаком обесценения актива. Используя метод рыночных цен, комиссия установила, что справедливая стоимость объекта равна 265 000 руб. Балансовая стоимость оборудования – 870 000 руб. Остаточная стоимость оборудования – 348 000 руб. Сумма начисленной на него амортизации – 522 000 руб. Поскольку справедливая стоимость меньше остаточной стоимости (предположим, что затраты на выбытие актива учреждение нести не будет), в данной ситуации имеется убыток от обесценения актива – 83 000 руб. Учет оборудования производится по коду вида деятельности 4.

На счетах бухгалтерского учета убыток от обесценения актива отразится так:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислены убытки от обесценения основных средств

4 401 20 274

4 114 34 412

83 000

Пример 2.

Продолжим условия примера 2. Спустя 6 месяцев оборудование вышло из строя, и в учреждении было принято решение о его выбытии. Списание оборудования по причине невозможности дальнейшей эксплуатации было согласовано с учредителем. На момент списания в учете имеются следующие данные:

– балансовая стоимость оборудования – 870 000 руб.;

– сумма начисленной на объект амортизации – 609 000 руб.;

– остаточная стоимость – 261 000 руб.;

– ущерб от обесценения актива – 83 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета операции по выбытию объекта отразятся так:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Списана остаточная стоимость выбываемого объекта

4 401 10 172

4 101 34 410

178 000

Списана сумма начисленной на объект амортизации

4 104 34 410

4 101 34 410

609 000

Списан убыток от обесценения актива

4 114 34 412

4 101 34 410

83 000

Здесь же отметим: ФСБУ «Обесценение актива» установлено, что в определенных случаях можно восстановить убыток от обесценения актива. Так, п. 18 данного стандарта гласит: восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива). Выделяют внешние и внутренние признаки снижения убытка от обесценения актива.

К внешним признакам снижения убытка от обесценения актива (в том числе до нуля) относятся (п. 19 ФСБУ «Обесценение актива»):

  • существенные долгосрочные изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного периода или произойдут в ближайшем будущем и которые благоприятно оказывают влияние на деятельность субъекта учета;

  • значительное увеличение справедливой стоимости актива за отчетный период;

  • восстановление либо значительное увеличение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.

К внутренним признакам снижения убытка от обесценения (в том числе до нуля) активов относятся (п. 20 ФСБУ «Обесценение актива»):

  • появление данных о том, что эксплуатационные характеристики актива стали или станут значительно лучше, чем ожидалось;

  • существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые благоприятно повлияют на деятельность субъекта учета;

  • принятие решения о возобновлении создания актива или доведения его до состояния, пригодного для использования;

  • появление данных, показывающих, что финансовые (экономические) результаты владения (использования) актива значительно улучшились или улучшатся по сравнению с ожиданиями;

  • существенное снижение затрат на приобретение, эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с теми, что были первоначально запланированы.

Инструкция № 174н не содержит бухгалтерскую запись, отражающую снижение убытка от обесценения актива. Полагаем, что такая операция будет отражаться по дебету счета 0 401 20 274 и кредиту счета 0 114 00 000 методом «красное сторно».

* * *

В завершение отметим:

1. Снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива, называется обесценением актива.

2. По общему правилу впервые признаки обесценения активов будут определяться в учреждении при проведении инвентаризации в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год.

3. Уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, установленной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату признается убытком от обесценения актива и подлежит отражению в учете.

4. Убыток от обесценения актива отражается с помощью счета 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов».

5. Операции по счету 0 114 000 000 прописаны в п. 67.7 – 67.8 Инструкции № 174н.

Обесценение финансовых активов рассматривается вместе с возникновением безнадежной задолженности в целом по финансовому активу или частичной. Как обычно, обесценение фиксируется в тех случаях, когда по исследованию на отчетную дату балансовая стоимость финансового актива превышает его оценочную возмещаемую стоимость (величину). При наличии признаков обесценения финансового актива стандарт требует расчета его возмещаемой величины и признания убытка от обесценения. 
Признаки обесценения финансового актива 
При наличии признаков обесценения компания должна на каждую отчетную дату проанализировать соответствующие активы, чтобы определить, не произошло ли их обесценение. Согласно IAS 36, обесценение 
Прежде чем выявить снижение стоимости, компания должна сначала определить актив или группу активов, подлежащую тесту на обесценение. В IAS 36 указано, что при наличии признаков обесценения актива следует по возможности определить возмещаемую стоимость каждого отдельного актива. Если это невозможно, то тогда следует установить возмещаемую стоимость связанной с данным активом единицы, генерирующей денежные средства. Данный международный стандарт определяет единицу, генерирующую денежные средства, как наименьшую группу активов, включающую данный актив и генерирующую денежные поступления от продолжающегося его использования, которые в значительной степени не зависят от денежных потоков от других активов или групп активов ( 67). Если для продукции, производимой с использованием данного актива или группы активов, существует действующий рынок, то этот актив или группу активов следует признать единицей, генерирующей денежные средства, даже если часть продукции или вся она используется для собственных нужд предприятия. Для одного и того же актива или группы активов из периода в период должна последовательно определяться одна и та же единица, генерирующая денежные средства, если только не назреет необходимость изменить ее. Когда активы объединены в одну группу для оценки возмещаемое -ти, важно включить в единицу, генерирующую денежные средства, все активы, которые создают соответственные потоки денежных поступлений от продолжающегося использования. Обычно в нефтегазовой отрасли и для метода результативных затрат, и для метода полных затрат единицей, генерирующей денежные средства, является месторождение. Однако в некоторых обстоятельствах такой единицей может быть и скважина, и вся лицензионная территория. 
Дополнительные запасы, которые появятся в случае вложения крупных средств в подготовку месторождения к эксплуатации, можно включать в тест на обесценение, только если эти затраты были учтены в прогнозе будущих денежных расходов. Также должны существовать доказательства того, что планы по подготовке месторождения к дальнейшей эксплуатации были составлены до появления признаков обесценения, — иными словами, что эти планы не являются следствием условий, которые привели к снижению стоимости активов. Это требование относится и к компаниям, использующим метод результативных затрат. 
Проверка на обесценение финансовых вложений осуществляется не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Результаты проверки должны быть подтверждены организацией. 
Балансовую стоимость финансового актива, не отражаемого по справедливой стоимости в связи с тем, что его справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности, следует тестировать на предмет обесценения по состоянию на каждую отчетную дату на основе анализа ожидаемых чистых поступлений денежных средств. При наличии признаков обесценения величина убытка от обесценения такого финансового актива представляет собой разницу между его балансовой стоимостью и текущей стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств, дисконтированных с использованием текущей рыночной ставки процента для сходного финансового инструмента (возмещаемой суммой). 
Внутренние и внешние признаки обесценения актива 
Оценка активов, исходя из их потенциальной доходности, предполагает необходимость систематического пересмотра их балансовой стоимости. Поводом для такого пересмотри служат обнаруженные признаки обесценения активов. В стандарте МСФО 36 в перечисляются признаки обесценения. 
Признаки обесценения могут быть как внутренними, так и внешними. К внутренним признакам обесценения относятся следующие  
К внешним признакам обесценения относятся следующие  
Проверка на обесценение проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря при наличии признаков обесценения финансовых вложений. При необходимости организации имеют право проводить такую проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности, т.е. ежеквартально. 
Минимально допустимое значение норматива Н на 1998 г. установлено в размере 7%, полученные результаты выше этого значения, что является признаком устойчивого финансового положения банка. Однако тенденция изменения значения норматива Н является негативной, величина норматива за анализируемый период снизилась на 0,13%, что вызвано в основном сокращением величины собственных средств (капитала) банка. С помощью методов факторного анализа можно количественно оценить, как повлияли различные факторы (величина капитала банка, сумма активов, взвешенная по степени риска вложений, величины резервов, созданных под обесценение ценных бумаг и на возможные потери по ссудам) на изменение размера норматива достаточности собственных средств (капитала) банка за указанный период. 
Отсутствие системообразующего признака в классификации отдельных объектов учета, например, операционных и внереализационных расходов, при наличии подхода к их квалификации способом перечисления и открытого перечня приводит к тому, что при составлении бухгалтерской отчетности у бухгалтера возникают серьезные затруднения в квалификации и представления в отчетности тех расходов, которые прямо не поименованы среди операционных или внереализационных. Так, например, согласно содержанию ПБУ 10/99 Расходы организации непонятна квалификация следующих видов расходов уценка товарно-материальных ценностей на конец отчетного периода, резервы по сомнительным долгам и обесценению финансовых вложений, разница между фактическими затратами на приобретение долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью и т.д. 
Угнетенность рынка проявляется в обилии акций, цена которых не покрывает стоимость оборотных средств. Примерами могут служить рынки медведей в 1974 и 1982 гг. В эти годы было нетрудно найти прибыльную компанию с очень малой вероятностью будущего банкротства, цена которой была ниже стоимости ее оборотных средств. Даже при средних состояниях рынка можно было составить диверсифицированный портфель таких компаний. В начале 1987 г., когда писалась эта глава, а индекс Доу-Джонса был равен 2400, такого типа акций было очень немного. Используя преимущества (или недостатки) нашего опыта, можно заключить, что почти полное исчезновение обесцененных акций является признаком того, что рынок опасно перегрет. Всегда существуют компании, рыночная цена которых уступает стоимости их балансовых активов, а когда большую часть последних представляют оборотные средства, их цена оказывается меньше стоимости оборотных средств работающей компании. Фондовый рынок, цены которого таковы, что не существует жизнеспособных компаний, цена которых усту- 
МСФО-36 предлагает рассматривать ряд признаков, указывающих на возможное обесценение актива из внешних и внутренних источников информации. 
Перечисленные признаки, естественно, не исчерпывают всех возможных вариантов, возникающих в реальной деятельности коммерческих организаций. Составители финансовой отчетности (администрация компании) обязаны всесторонне анализировать чувствительность активов к различным показателям, определяющим возможное уменьшение их стоимости. Если предыдущие расчеты показали, что возмещаемая величина актива намного больше, чем его балансовая стоимость, а в текущем периоде не произошло ничего такого, что повлияло бы на данную разницу, можно с уверенностью утверждать об отсутствии причин возможного обесценения актина. 
Организации должны в случае появления признаков возможного обесценения финансовых вложений проводить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (проверка возможна ежеквартально, но не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года). При выявлении устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (за счет финансовых результатов в составе операционных расходов). 
ГИПЕРИНФЛЯЦИЯ — исключительно быстрый рост цен, ведущий к резкому обесценению денежной единицы, расстройству платежного оборота и к экономическому кризису в стране. Принято считать, что гиперинфляция наступает при росте цен более чем на 50% в месяц. Однако от—дельные специалисты оспаривают такой критерий, полагая, что гиперинфляция не может иметь какого-либо количественного измерителя. Разрушение денежно-кредитной системы, массовое бегство от денег есть признак ее наступления. Причины этого явления следующие обвальное падение производства разрыв хозяйственных связей потеря управляемости чрезмерный дефицит государственного бюджета. Последствия гиперинфляции чрезвычайно губительны обесценение результатов труда рост безработицы снижение инвестиционной активности и др. Наиболее радикальный способ борьбы 
Одним из основных критериев кредитоспособности клиента является его способность зарабатывать средства для погашения долга в ходе текущей деятельности для погашения долга (финансовые возможности). Известна и другая позиция, изложенная в экономической литературе, когда кредитоспособность связывают со степенью вложения капитала в недвижимость. Это хотя и представляет собой форму защиты от риска обесценения средств в условиях инфляции, не может быть основным признаком кредитоспособности заемщика. Дело в том, что для перевода недвижимости в денежные средства требуется время. Вложение средств в недвижимость связано с риском обесценения активов. Поэтому целесообразно ориентироваться на ликвидность баланса, эффективность (прибыльность) деятельности заемщика, его денежные потоки. 
В дополнение к требованиям, включенным в МСФО 36, Обесценение активов, компания должна оценивать возмещаемую сумму следующих нематериальных активов по крайней мере на конец каждого финансового года, даже если нет признаков того, что актив снизился в стоимости  
Другим важным последствием краха «змеи» стало быстрое распространение в мире системы плавающих курсов. Так, 23 июня 1973 г. Великобритания покинула не только «европейскую змею», но и «Вашингтонский тоннель», отказавшись от диапазона 4,5%. Фунт, таким образом, отправился в «свободное плавание» не только по отношению к доллару, но и к валютам стран ЕЭС. С этого момента система фиксированных обменных курсов демонстрировала лишь слабые признаки сопротивления (рис. 6). Решение Великобритании об установлении плавающего курса на свою валюту и прекращении функционирования стерлинговой зоны породили мощное спекулятивное движение против доллара. Учитывая усиление в результате выхода фунта «европейской змеи», обесценение доллара по отношению к валютам, составляющим этот механизм регулирования, становилось неизбежным. На растущее недоверие к доллару действовали, без всякого сомнения, также и специфически американские факторы. Общеизвестным стал факт разочарования американского правительства в Вашингтонских договоренностях. Не стоило, таким образом, надеяться, что центральные банки европейских государств, равно как и Японии, сохранят неограниченные количества долларовых резервов. Так как 
Списание товарно-материальных запасов происходит тогда, когда компания расценивает все или часть их как обесцененные Это означает, что она сделала неточный прогноз объема продаж Более того, это можно расценивать как признак того, что объем продаж будущих периодов будет невысоким 
Согласно IAS 36, процедура обесценения вызывается проявлением признака уменьшения стоимости актива. Информация, указывающая на то, что произошло обесценение, может поступить как из внешних, так и из внутренних источников. Примерами такой информации из внешних источников служат следующие данные  
К внутренним признакам произошедшего обесценения относятся  
При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация проверяет наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Проверка ведется по всем видам финансовых вложений организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения. 
Организация должна создать резерв под обесценение таких финансовых вложений в случае, если имеет место устойчивое снижение их стоимости (например, вследствие появления у эмитента признаков банкротства, существенного снижения процентов или дивидендов и пр.). 
ГИПЕРИНФЛЯЦИЯ — процесс резкого обесценения денег, вызванный полным расстройством системы денежного обращения и проявляющийся в непрерывном и быстром росте цен. Внешние признаки — быстрый рост цен, составляющий 10% в месяц и выше неуправляемость роста цен, потеря государственного контроля за ним. Глубинная причинна — экономический кризис, проявляющийся в обвальном падении объемов производства, разрыве хозяйственных связей, потере управляемости, чрезмерном бюджетном дефиците, нарастающем несоответствии материально-вещественной и стоимостной структуры общественного производства. Социально-экономические последствия Г. губительны. Результаты труда обесцениваются, денежные накопления физических и Юридических лиц фактически уничтожаются, идет активное избавление от денег, что приводит к новому ее витку. Разрушается вся денежная система, финансовые ресурсы устремляются в спекулятивные и торгово-посреднические 
Процедура обесценения актива может начаться только при обнаружении признаков их обесценения и только в том случае, если влияние этих признаков рассматривается как существенное. 
Затраты на разведку и оценку капитализированные как актив необходимо ежегодно проверять па предмет обесценения, если имеются признаки того, что отраженная в учёте балансовая стоимость не может быть возмещена. 
Заметим, что повышение Е на самом деле представляет собой падение покупательной силы отечественной валюты, потому что, чем больше Е, тем дороже обходится покупка единицы иностранной валюты. Таким образом, когда Е растет, внутренняя валюта фактически ослабевает. Это может привести к бесконечной путанице, поскольку повышение обменного курса может ошибочно показаться признаком усиления валюты. Поэтому, говоря об обменном курсе, мы будем использовать термины «девальвация», «обесценение», «ревальвация» и «подорожание», а не «подъем» и «падение». 
Признаки обесценения. Компания не обязана проверять все долгосрочные активы на обесценение на каждую отчетную дату. Вместо этого SFAS № 144 требует, чтобы проверка таких активов на возмещаемость стоимости производилась только при возникновении событий или обстоятельств, указывающих на то, что возместить балансовую стоимость активов, возможно, не удастся. К подобным событиям или обстоятельствам относятся  
На каждую дату составления бухгалтерского баланса Группа определяет наличие любых признаков обесценения гудвила. Если такие признаки существуют, Группа проводит анализ с целью оценки возможности полного возмещения балансовой стоимости гудвила. Списание гудвила осуществляется в том случае, если балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость. 
Проверка на обесценение ценных бумаг проводится не ре одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного го при наличии признаков обесценения. Распорядительным док ментом по учетной политике организации проведение проверк может быть предусмотрено на отчетные даты промежуточно бухгалтерской отчетности. 
Имеющиеся признаки свидетельствуют о возможном снижении стоимости актива, что независимо от признания убытка от обесценения должно вызывать пересмотр и корректировку оставшегося срока полезной службы, ликвидационной стоимости, а можетбыть, и метода амортизации. 
Обесцененные средние и мелкие корпорации наслаждаются тем, что они называют самым резким подъемом на их памяти, но дилеры и трейдеры тщательно следят за качественными спрэдами87, ища признаки более долговременного эффекта от недавно принятого плана Федерального резерва по покупке корпоративных ценных бумаг в надежде предоставить столь долгожданную поддержку рынку акций, который за последние недели дошел почти до коллапса в результате быстрой утраты доверия инвесторов к системе бухгалтерского учета и финансовой системе всей страны. При этом все большую тревогу вызывает явная неспособность правительственных дилеров разместить незначительные лоты среднесрочных и долгосрочных долговых обязательств. 
На каждую отчетную дату компания должна определить, имеются ли признаки того, что убытки от обесценения, признанные в предыдущие годы, уменьшились или вообще исчезли. В качестве показателей возмещения убытков от обесценения могут использоваться те же индикаторы, по которым компания поняла, что произошло уменьшение стоимости актива. При наличии таких признаков предыдущие убытки от обесценения можно реверсировать (восстанавливать), но только при условии, что произошло существенное изменение оценок, использованных для определения возмещаемой стоимости данного актива. Если такое возмещение произошло, то необходимо повысить балансовую стоимость актива и отразить реверсирование убытка от обесценения. Рост балан- 

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *