Статья 170 НК РФ

Обязанность восстанавливать НДС: соотношение положений п. 3 ст. 170 и п. 2 ст. 171 НК РФ и новации в их применении (Шинкарев В.В.)


Сомнения в правильности такого прямолинейного подхода усиливают отдельные решения, которые, очевидно, противоречат выводам о закрытости перечня операций, при которых следует восстановить НДС, и выносятся судами в случаях, когда применение вычетов и невосстановление НДС, по мнению суда, приведет к явному неосновательному обогащению налогоплательщика, или, в современной терминологии налогового права, получению им необоснованной налоговой выгоды.
Так, в 2014 г. Конституционный Суд РФ не усмотрел нарушения конституционных прав гражданки Л.С. Ковязиной в ситуации, когда налоговый орган обязал ее восстановить и уплатить в бюджет ранее принятые к вычету суммы НДС в случае, который не назван в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Ранее дело Л.С. Ковязиной рассматривалось в суде общей юрисдикции и в кассационной инстанции <3>. Как следует из Кассационного определения, Л.С. Ковязина, подав в декабре 2009 г. заявление о прекращении деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, не восстановила в IV квартале 2009 г. ранее принятый к вычету НДС по основному средству — нежилому помещению, которое продолжила сдавать в аренду на возмездной основе, уже не являясь плательщиком НДС. Суд, со ссылкой на подп. 3 п. 2 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, признал правомерным требование налогового органа восстановить в IV квартале 2009 г. ранее принятые к вычету суммы НДС, поскольку заявительница, приняв НДС к вычету в I квартале 2008 г., продолжила использовать имущество в качестве лица, не являющегося плательщиком НДС.
———————————
<3> Решение Кирово-Чепецкого районного суда Кировской области от 04.10.2011 и Кассационное определение судебной коллегии по гражданским делам Кировского областного суда от 15.12.2011 по делу N 33-4172.
Другой пример. При рассмотрении спора об обязанности восстановить ранее принятый к вычету НДС при возврате имущества при применении двусторонней реституции в решении по делу N А71-9500/2013 (Постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2014 N Ф09-3773/14) суд, руководствуясь подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, пришел к выводу, что если налогоплательщик получил налоговые вычеты по приобретенному имуществу до признания судом сделки недействительной, то исполнение решения суда в части возврата имущества влечет для налогоплательщика обязанность восстановления суммы НДС. Разрешая спор в пользу налогового органа, суд указал, что налоговые обязательства, связанные с недействительностью сделки, возникают у налогоплательщика на дату вступления в законную силу решения суда; стороны недействительной сделки вносят исправления в учет и подают уточненные декларации за тот период, в котором состоялась эта сделка; все корректировки делаются в месяце признания сделки недействительной. Такой подход основан на том, что юридически недействительная сделка считается несостоявшейся, поэтому все учетные операции, связанные с ней, ошибочны; поскольку в учете и расчете налогов были допущены ошибки, их нужно исправлять путем подачи уточненных деклараций (ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом суд отметил, что отсутствие в решении налогового органа ссылки на положения ст. 170 НК РФ при наличии выводов об обязанности налогоплательщика восстановить ранее исчисленный к вычету налог и выставить в адрес продавца соответствующий счет-фактуру не может быть признано существенным нарушением требований ст. 101 НК РФ, не нарушает прав плательщика и не влечет признание решения налогового органа недействительным. Определением Верховного Суда РФ от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300 налогоплательщику было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.
Аналогичный вывод об обязанности восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС в ситуации, которая не поименована в п. 3 ст. 170 НК РФ, был сделан при рассмотрении дела N А48-6754/05-2 (Постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2006). Суд указал, что при выбытии основных средств, срок полезного использования которых не истек на момент их списания, ранее принятая к вычету сумма НДС (в данном случае — в части недоамортизированной стоимости основных средств) подлежит доначислению.
Тем не менее это редкие исключения, а не правило. Большинство судов отказывали в восстановлении НДС на том основании, что причина выбытия имущества не указана в п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако два решения, вынесенные в 2014 г., свидетельствуют о том, что говорить об окончательно и бесповоротно сложившейся судебной практике еще рано.
Отменяя решения налоговых органов, суды рассматривают требование о восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС как возложение на налогоплательщика дополнительной, не предусмотренной законом обязанности, а не как требование вернуть неосновательно полученные доходы (выгоду).
При таком подходе право на применение вычетов в момент приобретения товаров становится безусловным и зависит не от реального использования этих товаров впоследствии, а от того, утверждал ли налогоплательщик (пусть и ошибочно) в момент применения вычетов о приобретении их для налогооблагаемых операций и включена ли операция, в результате которой произошло выбытие или использование приобретенных товаров, в перечень операций, при совершении которых установлена обязанность восстанавливать НДС. Такое положение стимулирует применять вычеты в любой ситуации.
Между тем возмещение НДС из бюджета по операциям, которые не ведут к возникновению налоговой базы по НДС, противоречит как правовой, так и экономической природе этого налога.
НДС и другие налоги, как следует из определения налогов, приведенного в ст. 8 НК РФ, предназначены для финансирования бюджетных расходов. Применение вычетов в отсутствие уплаты налога в бюджет ведет к необоснованному «субсидированию» операций, которым посчастливилось не попасть в перечень операций, при совершении которых установлено требование о восстановлении налога. Однако расходование средств из бюджета регулируется бюджетным законодательством. В нашем случае такое «субсидирование» не предусмотрено в утвержденном бюджете и производится за счет НДС, уплаченного в бюджет более добросовестными, но менее удачливыми налогоплательщиками.
Кроме того, вычеты не являются самостоятельным элементом налогообложения. Применение вычетов — это часть порядка исчисления налога (ст. 17 НК РФ). Вычетов по НДС, существующих самостоятельно и никак не связанных с последующей операцией по уплате налога в бюджет, не бывает.
Так же как расходы по налогу на прибыль признаются для каждой отгруженной партии товаров, так и вычеты по НДС соответствуют конкретной партии отгруженных товаров.
Если общее правило для большинства налогов — это применение вычетов (признание расходов) в момент определения налоговой базы и исчисления налога, то в качестве исключения из этого порядка вычеты по НДС можно применить до момента определения налоговой базы и исчисления той суммы налога, из которой можно вычесть «входной» НДС.

Вдумчивый читатель может спросить: а как же общехозяйственные расходы? Разве применение вычетов (списание расходов) по общехозяйственным расходам или основным средствам не свидетельствует об отсутствии прямой связи вычетов, применяемых по товарам или услугам общехозяйственного назначения, с последующей реализацией выпускаемой продукции (перепродаваемых товаров)? Здесь необходимо отметить, что проблема правильного (экономически обоснованного) распределения расходов (часто называемых общехозяйственными), не связанных с определенными видами деятельности или связанных одновременно со всеми операциями предприятия, является фундаментальной проблемой не только налогообложения, но и расчета себестоимости и прибыли, безубыточности и рентабельности, а также бухгалтерского учета, финансов и экономической науки в целом. И именно невозможность связать такие затраты с какой-то конкретной операцией не дает включить подобные расходы в себестоимость (расходы) при отгрузке конкретной партии товаров. Поэтому такие расходы распределяются либо в том периоде, в котором имели место, либо равномерно в течение длительного периода времени (амортизация). Соответственно, именно этот случай является исключением из общего правила, и все выше- и нижеизложенное к общим расходам не относится.
Необходимо вспомнить, что с момента введения НДС в 1992 г. и до 1995 г. включительно вычеты применялись только при использовании в производстве (списании) приобретенных товаров или при их реализации <4>, а торговые организации вообще не могли применить вычеты <5>, поскольку определяли налоговую базу как торговую наценку. Соответственно, проблема проверки использования товаров после применения вычетов и восстановления НДС появилась только после предоставления налогоплательщикам права на льготный порядок применения вычетов. Вначале — в 1995 г., когда вместо момента использования приобретенных товаров в производстве налогоплательщикам было предоставлено право применять вычеты по всем приобретенным товарам сразу, если они были приняты к учету и оплачены. Затем — в 2006 г., когда требование об оплате тоже было исключено, и сейчас для применения вычетов достаточно принять товары к учету. Эти послабления предоставлялись налогоплательщикам для увеличения оборотных средств и снижения расходов на ведение учета. Существующий сейчас период времени («лаг»), когда вычеты уже предоставлены (применены), но товары еще не реализованы (не использованы) и хранятся на складе, не означает, что вычеты по НДС стали самостоятельным элементом налогообложения и существуют в налогообложении отдельно от налоговой базы и исчисления исходя из этой базы суммы налога, которая уменьшается на сумму вычетов.
———————————
<4> См.: ст. 7 Закона РСФСР от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (в ред. Закона РФ от 16.07.1992 N 3317-1), п. 19 Инструкции Госналогслужбы России от 09.12.1991 N 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (в ред. от 15.05.1995).
<5> См.: п. 3 ст. 4 Закона РСФСР от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».
В соответствии с экономическим определением НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат на их приобретение (производство). Поэтому из суммы налога, предъявленной к оплате своим покупателям, налогоплательщики вычитают сумму НДС, предъявленную им поставщиками при приобретении материальных ресурсов. Вычитание же при отсутствии суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (пусть и в будущем), т.е. вычитание из нуля, ведет к появлению отрицательных деклараций, на основании которых государство обязано перечислить денежные средства на расчетный счет налогоплательщика. Временное возникновение отрицательных деклараций, если хозяйственная деятельность налогоплательщика нерегулярна, возможно. Однако возмещение расходов на оплату НДС поставщикам, тем налогоплательщикам, которые не создают добавленной стоимости и не собираются уплачивать обратно в бюджет большую (чем возмещенная) сумму НДС при реализации приобретенных товаров или произведенной из них продукции, смысла не имеет.
Единственное исключение из этого правила — применение ставки НДС 0%. Эта ставка, означающая условное начисление налога (т.е. типичный пример юридической фикции), применяется для поддержания отечественных экспортеров только потому, что во всех странах мира тоже применяется освобождение от НДС экспортных поставок в сочетании с возмещением (в Китае — частичным возмещением) экспортерам «входного» НДС. Без такого возмещения наши экспортеры стали бы полностью неконкурентоспособными на зарубежных рынках. Ставка НДС 0% применяется также при оказании услуг в области космической деятельности и некоторых других операциях. Однако все экспортеры создают добавленную стоимость и новые рабочие места, платят налог на прибыль и обеспечивают поступление в страну валютной выручки.
Но необходима ли такая же дорогостоящая поддержка за счет общественных средств иных налогоплательщиков? Например, некоторые налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, предусматривающие освобождение их от обязанностей плательщика НДС, целенаправленно используют схему, основанную на указанном пробеле в законодательстве, для необоснованного получения вычетов, заведомо зная, что использовать приобретенные товары в облагаемой деятельности и уплачивать НДС они не будут. Следует ли производить возмещение из бюджета при списании испорченных товаров или их необъяснимой утрате сверх разумных или обусловленных технологией производства норм, при списании убытков от вложений в недостроенные объекты, которые не могут быть достроены в связи с неустранимыми нарушениями, допущенными застройщиками, а также всем, кто должен на основании решения суда вернуть незаконно полученное имущество? Суммы убытков от таких операций превышают десятки, а возможно, и сотни миллиардов рублей. Следует ли изымать из бюджета 18% от суммы списанных в результате неэффективной деятельности убытков для компенсации таким налогоплательщикам? И как следует обосновывать право на получение такой компенсации?

Можно ли предположить, что, возлагая на налогоплательщика обязанность восстановить НДС в момент начала использования для оказания медицинских услуг медицинского оборудования, приобретенного для перепродажи <6> (по которому были применены вычеты), законодатель или судебные органы считали, что справедливость требует восстановить НДС (потому что медицинские услуги от НДС освобождены), одновременно полагая, что если требовать от налогоплательщика произвести восстановление НДС после изъятия из оборота и уничтожения партии контрафактного алкоголя с поддельными акцизными марками <7>, то такое восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС приведет к ущемлению законных прав этого налогоплательщика? Ответить на эти вопросы каждый читатель может для себя сам.
———————————
<6> См., напр.: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2011 N Ф03-9484/2010 по делу N А73-3954/2010, в котором налогоплательщика обязали восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС.
<7> См., напр.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2011 по делу N А03-7972/2010, по которому решение налогового органа с требованием произвести восстановление НДС по партии уничтоженного контрафактного алкоголя было отменено судом.
Помимо защиты законных интересов налогоплательщиков, реализуемой в том числе путем трактовки всех сомнений в пользу налогоплательщика как более слабой стороны, следует одновременно учитывать и необходимость соблюдения баланса между общественными и частными интересами. В рассматриваемом случае интересы общества связаны с необходимостью возмещения НДС налогоплательщику при невыполнении основного условия такого возмещения.
Поэтому в случае выбытия имущества в результате операций (событий), не перечисленных в норме о восстановлении, вполне уместно говорить не о закрытом перечне операций, а о необходимости применения правил о восстановлении НДС, установленных п. п. 2 или 3 ст. 170 НК РФ для выполнения общих требований об использовании товаров в облагаемой деятельности, т.е. об аналогии закона, применение которой предусмотрено ч. 6 ст. 13 АПК РФ.
Помимо указанных норм, в качестве аналогии может быть использована практика применения п. 3 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которой в случае использования товаров, при приобретении которых были применены вычеты, для совершения операций, облагаемых по ставке НДС 0%, налогоплательщик производит восстановление ранее принятых к вычету сумм налога (до даты сбора пакета документов, подтверждающих факт экспорта), несмотря на отсутствие прямой нормы, обязывающей его восстанавливать НДС, аналогичной положениям п. 3 ст. 170 НК РФ <8>.
———————————
<8> Необходимо отметить, что попытки ввести такую норму предпринимались в 2011 г. (см.: Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ), однако в 2015 г. она была исключена из НК РФ (см.: Федеральный закон от 24.11.2014 N 366-ФЗ), что не препятствовало до 2011 г. и не препятствует сейчас обязывать налогоплательщиков-экспортеров восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС экспортерам, а судам признавать такие требования законными.
Также в качестве аналогии можно использовать практику, сложившуюся в отношении вычетов при применении налогоплательщиками льготного порядка определения налоговой базы, предусматривающего освобождение от уплаты НДС при получении авансов для выполнения работ, длительность производственного цикла которых превышает 6 месяцев (самолеты, суда, турбины, реакторы и прочее сложное оборудование) (п. 13 ст. 167 НК РФ), и применение вычетов только при реализации готовой продукции <9>, когда судами делался вывод, что налогоплательщик в принципе не имел права применять вычеты.
———————————
<9> См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 по делу N А72-1570/2011, по которому Определением ВАС РФ от 09.06.2012 N ВАС-3991/12 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора; Постановление АС Поволжского округа от 27.08.2015 N Ф06-26670/2015 по делу N А72-12081/2014 и др.
Такой подход позволяет сделать следующие выводы.
Если на момент приобретения известно, что товары не будут использованы для операций, признаваемых объектом налогообложения, — вычеты применять нельзя.
Ошибочно принятые к вычету суммы следует сторнировать — исключить из книги покупок и декларации.
Если при приобретении товаров предполагается использование их в операциях, облагаемых НДС, то применение вычетов правомерно.
Если в период до фактического использования товаров существуют сомнения в назначении товаров, то при проведении в этом периоде налоговой проверки обязанность по доказыванию того, что использование в облагаемой деятельности приобретенных товаров не предполагалось, возлагается на налоговый орган.
Если в определенный момент становится ясно, что приобретенные для использования в облагаемой деятельности товары не будут использованы в облагаемой деятельности, то налогоплательщик должен восстановить ранее принятую к вычету сумму налога в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ или п. 8 ст. 145 и п. 8 ст. 145.1 НК РФ.
Если товар выбыл (не был и не будет использован) в результате операции, не признаваемой объектом обложения НДС, но такая операция прямо не указана в п. 3 ст. 170 НК РФ, то подлежит применению ч. 6 ст. 13 АПК РФ о необходимости применения норм права, регулирующих сходные отношения (аналогия закона), либо об общих началах и смысле законов (аналогия права). При этом наиболее очевидная аналогия закона — это норма п. 3 ст. 170 НК РФ и положения п. 8 ст. 145 и п. 8 ст. 145.1 НК РФ. Кроме того, можно учитывать практику применения п. 3 ст. 172 НК РФ, а в качестве аналогии права — общие правила применения вычетов, установленные п. 2 ст. 171 НК РФ.
Необходимо отметить, что предложенный порядок не является единственно возможным. Наличие очевидных злоупотреблений привело к появлению и альтернативных подходов к этой проблеме.
Так, принципиально иное решение предложено в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, в котором сделан вывод, что если в ходе судебного разбирательства налогоплательщик не представил доказательств, что выбытие его имущества имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и т.п.), без передачи его третьим лицам, а налоговым органом доказано, что такое выбытие чрезмерно, то судам надлежит исходить из наличия у налогоплательщика обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

Но следует учитывать, что этот вывод Пленума ВАС применим только к ограниченному числу случаев, имеющих признаки злоупотреблений.
Любопытно, что такой же подход, но в отношении всех операций с товарами, не связанных с ведением бизнеса, например в отношении их использования, потребления, применения, закреплен в Директиве ЕС от 28.11.2006 N 2006/112/ЕС «Об общей системе налога на добавленную стоимость» — основном нормативном документе, регламентирующем применение НДС в странах Европейского союза. В Директиве отсутствуют нормы о восстановлении НДС, зато выбытие имущества, по которому применены вычеты, рассматривается как налогооблагаемая операция — «поставка товаров с целью получения прибыли, если НДС по этим товарам или их составляющим подлежал полному или частичному вычету» <10>.
———————————
<10> Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax. Art. 16. URL: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/en/TXT/?uri=CELEX:32006L0112 (дата обращения: 16.12.2016).
Отметим также, что исчисление налога, подлежащего уплате при совершении операций, облагаемых НДС, мало отличается от восстановления НДС: в учете обе операции отражаются одинаково — в книге продаж.
В свою очередь, Минфин и ФНС России предложили применение другого механизма. Если операция, в результате которой происходит выбытие имущества, при приобретении которого применены вычеты, не поименована в п. 3 ст. 170 НК РФ, то в момент, когда становится ясно, что товары (работы, услуги) не будут использованы в облагаемых НДС операциях, налогоплательщик должен уточнить вычеты, представив декларацию по НДС, в которой из общей суммы вычетов исключена ранее принятая к вычету сумма налога <11>.
———————————
<11> В частности, см. письма: ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7606; Минфина России от 08.04.2014 N 03-07-15/15870 (о восстановлении НДС, уплаченного при ввозе товаров и подлежащего возврату таможенными органами по решению суда), от 09.10.2013 N 03-07-10/42063 (о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету при передаче Российской Федерации имущества при расторжении инвестиционного договора по решению уполномоченного органа), от 19.03.2015 N 03-07-11/15015 (о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету по имуществу, выбывшему в связи с порчей) и др.

Реорганизация компании: для кого новые правила восстановления НДС

С этого года вступили в силу положения нового п. 3.1 ст. 170 НК РФ. Они предусматривают обязанность правопреемника восстановить НДС, принятый к вычету реорганизованной компанией. Данное нововведение прокомментировал Минфин России в письме от 27.02.2020 № 03-07-11/14211.

Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ дополнил ст. 170 НК РФ новым п. 3.1. В нем установлена обязанность правопреемника реорганизованной организации в случаях, предусмотренных подп. 2—4 п. 3 ст. 170 НК РФ, восстанавливать НДС, принятый такой организацией к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, либо в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации, а при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Поскольку поправки вступили в силу с 1 января 2020 г., специалисты финансового ведомства считают, что новые правила применяются правопреемниками, государственная регистрация которых в качестве юридического лица осуществлена после 1 января 2020 г.

Напомним, что согласно положениям п. 3.1 ст. 170 НК РФ НДС подлежит восстановлению:

  • при применении правопреемником общего режима налогообложения либо при переходе правопреемника на ЕНВД с одновременным применением общего режима (в налоговых периодах, указанных в подп. 2—4 п. 3 ст. 170 НК РФ);

  • при переходе правопреемника на УСН, ЕНВД и ПСН (в налоговом периоде, предшествующем переходу правопреемника на указанные спецрежимы);

  • при переходе правопреемника, являющегося вновь созданным юридическим лицом в результате реорганизации, на УСН и (или) ЕНВД (в первом квартале, начиная с которого указанный правопреемник применяет данные спецрежимы);

  • при применении правопреемником, образовавшимся в результате реорганизации в форме присоединения, УСН и (или) ЕНВД на момент внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (в первом квартале, следующем за кварталом, в котором указанная запись внесена в ЕГРЮЛ).

Источник: Журнал «Строительство: Бухгалтерский учет и налогообложение»

На вопрос отвечает Е. Н. Вихляева, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

Вопрос

С 1 октября 2014 года абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ действует в новой редакции, согласно которой суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). Прокомментируйте данное нововведение.

📌 Реклама Отключить

В прежней редакции этого абзаца было сказано об обязанности восстановления суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Теперь в нем дополнительно указано на то, что размер восстанавливаемой суммы НДС определяется с учетом условий договора. Таким образом, если договором предусмотрено, что сумма ранее перечисленного аванса засчитывается в оплату отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) не полностью, а частично, то НДС восстанавливается тоже не с полной величины аванса, а лишь с той его части, которая «погашена» отгрузкой.

Добавим: нововведение касается только сделок, стороны которых договорились о том, что аванс засчитывается в счет оплаты отгрузки не полностью, а поэтапно.

📌 Реклама Отключить

Кроме этого, как отмечается в Письме Минфина РФ от 28.11.2014 № 03‑07‑11/60891, новый порядок восстановления сумм НДС покупателем и применения вычетов продавцом применяется в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) с 1 октября 2014 года. При этом суммы налога с сумм оплаты, частичной оплаты, восстановленные покупателем и принятые к вычету продавцом в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 172 НК РФ в редакции, действующей до 1 октября 2014 года, повторно покупателем не восстанавливаются (продавцом к вычету не принимаются).

Проиллюстрировать нововведение можно следующим примером.

Пример

В соответствии с заключенным договором купли-продажи строительных материалов ООО «Подрядчик» в январе 2015 года перечислило продавцу аванс в размере 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Договором предусмотрено, что аванс покрывает 40% стоимости каждой отгрузки, оставшаяся часть оплачивается покупателем в безналичном порядке.

📌 Реклама Отключить

В этом же месяце ООО «Подрядчик» получило стройматериалы на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС – 9 000 руб.). В их оплату была зачтена часть аванса в сумме 23 600 руб. и 35 400 руб. перечислено на расчетный счет продавца.

В феврале 2015 года стоимость приобретенных стройматериалов составила 47 200 руб. (в том числе НДС – 7 200 руб.). В счет их оплаты зачтено 18 880 руб. ранее перечисленного аванса и 28 320 руб. перечислено в безналичном порядке.

В январе ООО «Подрядчик» при наличии выставленного продавцом счета-фактуры вправе воспользоваться вычетом «авансового» НДС в размере 18 000 руб.

Приняв к учету строительные материалы и получив от продавца «отгрузочный» счет-фактуру (или УПД со статусом «1»), ООО «Подрядчик» может принять к вычету еще 9 000 руб. налога. При этом НДС должен быть восстановлен в размере 3 600 руб. (23 600 / 118 х 18).

📌 Реклама Отключить

В феврале сумма вычета будет равна 7 200 руб., размер налога, подлежащего восстановлению, – 2 880 руб. (18 880 / 118 х 18).

У продавца зеркальная ситуация. В силу обновленной редакции п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм авансового НДС производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). Следовательно, при отгрузке продавец вправе принять к вычету только ту часть авансового налога, которая соответствует части аванса, относимой по условиям договора в счет оплаты конкретной отгрузки.

Если вернуться к условиям примера, то получится, что в январе продавец:

📌 Реклама Отключить

  • начислит авансовый НДС в сумме 18 000 руб. и отгрузочный НДС в размере 9 000 руб. (эти же суммы, как было сказано выше, покупатель вправе принять к вычету);
  • примет к вычету часть ранее начисленного авансового НДС в размере 3 600 руб. (эту же сумму покупатель восстанавливает).

Соответственно, в феврале продавец, отразив реализацию, начислит налог в сумме 7 200 руб. и примет к вычету часть авансового НДС в размере 2 880 руб.

Таким образом, принцип зеркальности соблюдается.

В аналогичном порядке производится восстановление и вычет авансового НДС по договорам подряда, предусматривающим условие о частичном зачете аванса в оплату стоимости выполненных подрядчиком работ.

От редакции

До 1 октября 2014 года в вопросе восстановления НДС существовала не­определенность. Налоговые органы настаивали на том, что порядок восстановления НДС не привязан к условиям гражданско-правового договора между сторонами сделки, предусматривающим определенный порядок зачета авансовых платежей в уплату отгруженных товаров (работ, услуг). Причем судьи нередко поддерживали эту точку зрения (определения ВАС РФ от 14.04.2014 № ВАС-3565/14 по делу № А12-12139/2013, от 22.05.2012 № ВАС-5972/12 по делу № А51-11444/2011, от 01.03.2012 № ВАС-1851/12 по делу № А65-1814/2011, Постановление ФАС УО от 31.01.2014 № Ф09-14356/13 по делу № А07-4617/2013). В то же время существовал и противоположный подход: частичное восстановление сумм «авансового» НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки (договора подряда, поставки, купли-продажи) не противоречит положениям пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (Определение ВС РФ от 24.11.2014 № 304-КГ14-3718). Теперь оснований для разночтений нет. Порядок определения восстанавливаемой суммы установлен однозначно, что позволит снизить количество налоговых споров.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *