Распределение доли общества

ООО «А» имеет долю в уставном капитале ООО «В» и учитывает ее на счете 58 «Финансовые вложения». Обществу принадлежит 22,25% доли в уставном капитале ООО номинальной стоимостью 500 000 рублей. 14 апреля 2020 года один из участников общества (юридическое лицо) вышел из состава ООО «В», и часть доли вышедшего участника перешла ООО «А» и стала соответствовать 28,57% номинальной стоимостью 642 857 рублей. Протокол внеочередного общего собрания участников ООО «В» от 14 апреля 2020 года получен ООО «А» 12 августа 2020 года.
Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить произошедшие изменения? На основании какой бухгалтерской отчетности необходимо определить действительную стоимость доли выбывшего участника?

15 сентября 2020

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В целях налогообложения прибыли доход ООО «А», в пользу которого была распределена доля выбывшего участника ООО «В», определяется исходя из действительной стоимости доли последнего, определенной в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной ООО «А» при распределении доли выбывшего участника. Но есть и иная позиция по этому вопросу.
Если обязанность составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность не предусмотрена ни законодательством, ни уставом общества, в рассматриваемой ситуации действительная стоимость доли участника в уставном капитале ООО должна исчисляться на основании данных годовой бухгалтерской отчетности за 2019 год.
О бухгалтерском учете смотрите ниже.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 94 ГК РФ, п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ) участник общества с ограниченной ответственностью (далее — ООО, общество) вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или ООО, если это предусмотрено уставом общества. В силу п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ в случае выхода участника общества из ООО в соответствии со ст. 26 Закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу.
Согласно п. 2 ст. 24 Закона N 14-ФЗ в течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале ООО к этому обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом ООО, — третьим лицам.
Из приведенных норм следует, что доля, принадлежащая обществу, может быть как распределена между участниками, так и продана. При этом закон не упоминает о том, что распределение принадлежащей обществу доли требует внесения участниками, которым она распределена, каких-либо денежных средств или иного имущества, откуда следует вывод, что при распределении доля (ее части) приобретается оставшимися участниками общества безвозмездно. Смотрите также Вопрос: Стоимость приобретения доли вышедшего участника ООО при ее распределении оставшемуся участнику или продаже третьему лицу (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.).
Распределяемая доля переходит к приобретателю с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующих изменений (п. 12 ст. 21 Закона N 14-ФЗ).

Налог на прибыль

В силу п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
Для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Таким образом, безвозмездно полученные имущественные права в общем случае учитываются в составе внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль организаций (смотрите, например, письма Минфина России от 18.01.2019 N 03-03-06/3/2109, от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12714).
В письмах Минфина России от 09.02.2018 N 03-04-06/7991, от 22.08.2016 N 03-04-06/48973, от 25.06.2015 N 03-04-05/36805, от 13.01.2015 N 03-04-06/69508, от 05.08.2014 N 03-04-05/38557 (для налогообложения доходов физических лиц при распределении доли вышедшего из общества с ограниченной ответственностью) разъясняется, что при распределении доли вышедшего участника среди оставшихся участников общества доход последних определяется исходя из действительной стоимости его доли, определенной в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ, и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной каждым участником общества при распределении доли выбывшего участника общества. Смотрите также письмо Минфина России от 06.12.2018 N 03-04-07/88812, от 25.03.2016 N 03-04-06/17029.
О возникновении дохода, облагаемого налогом на прибыль, при распределении доли вышедшего участника сообщено в письме Минфина России от 21.10.2013 N 03-08-13/43933. Также, по мнению ведомства, положения пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам налогоплательщика — участника общества с ограниченной ответственностью, не применяются (письмо Минфина России от 19.08.2019 N 03-03-06/1/63235).
Из вышесказанного следует, что в целях налогообложения прибыли доход ООО «А», в пользу которого была распределена доля выбывшего участника ООО «В», определяется исходя из действительной стоимости доли последнего, определенной в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной ООО «А» при распределении доли выбывшего участника.
Вместе с тем вопрос возникновения налогооблагаемого дохода в такой ситуации неоднозначен (смотрите материал Нужно ли платить налог при распределении доли выбывшего участника ООО? (Е. Ефремова, журнал «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке», N 4, апрель 2018 г.); Вопрос: В 2009 году общество (ООО, применяет общую систему налогообложения) осуществило взнос в уставный капитал другой организации (ООО) в размере 10 млн. руб. Данное финансовое вложение отражено по дебету счета 58-1 и кредиту счета 76. В 2010 году организация, в уставный капитал которой был осуществлен взнос, приняла решение об увеличении уставного капитала путем распределения стоимости имущества пропорционально долям участников. В результате этого стоимостный размер доли общества увеличился на 1,02 млн. руб., процентное же выражение доли общества не изменилось. Необходимо ли было обществу отражать в своем бухгалтерском и налоговом учете данный факт? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2015 г.); Вопрос: Два участника ООО менее пяти лет владеют долями в уставном капитале в размере 50% каждый. Уставный капитал общества — 10 тыс. руб., чистые активы — 1 млн. руб. Один участник планирует выйти из общества, ему будет выплачена действительная стоимость доли — 500 тыс. руб., НДФЛ будет удержан и уплачен. Погашение доли вышедшего участника с уменьшением уставного капитала невозможно, так как размер уставного капитала минимальный. Каковы налоговые последствия для оставшегося участника в случае распределения в его пользу доли вышедшего участника? Возможна ли покупка оставшимся участником доли вышедшего участника по номинальной стоимости? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)).
В письме Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63369 сказано следующее. В соответствии с п. 2 ст. 24 Закона N 14-ФЗ в течение одного года со дня перехода доли в уставном капитале общества к обществу она должна быть по решению общего собрания участников общества распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества. При этом размеры долей участников общества, рассчитанные без учета распределяемой доли, не изменяются, т.е. не изменяется соотношение размеров долей участников общества, но увеличивается стоимость доли. При последующем выходе участника из общества или продажи доли (части доли) налоговая база будет рассчитываться исходя из цены продажи и фактически оплаченной первоначальной стоимости доли. На наш взгляд, из письма можно усмотреть, что только при реализации какого-либо из приведенных прав владелец доли получает доход, то есть появляется действительная экономическая выгода.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете безвозмездно полученные активы признаются в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации», далее — ПБУ 9/99). В учете такие активы отражается по рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99).
Однако применимо к анализируемому случаю необходимо учитывать следующее.
Доля в уставном капитале общества — это актив организации в виде финансового вложения. Это следует из пунктов 2, 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02). Такие активы отражаются на счете 58 (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). При этом порядок установления первоначальной стоимости в отношении полученной безвозмездно доли в уставном капитале при распределении доли вышедшего участника среди оставшихся участников ООО ПБУ 19/02 не установлен.
На наш взгляд, первоначальная стоимость финансового вложения может быть определена исходя из действительной стоимости доли выбывшего участника ООО «В» и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной ООО «А» при распределении этой доли.
Полагаем, в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организации в день внесения в ЕГРЮЛ соответствующих изменений следует сделать следующую запись:
Дебет 58, субсчет «Вклад в уставный капитал ООО «В» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— отражен прочий доход в размере действительной стоимости части доли в уставном капитале ООО «В», полученной при распределении доли вышедшего участника.

Действительная стоимость доли в уставном капитале ООО

Согласно абзацу 2 п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
В соответствии с положениями п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ действительная стоимость доли, подлежащая выплате участнику, определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества (в редакции, действовавшей до 11 августа 2020 года)*(1).
В силу ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица.
Как указано в ч. 4 ст. 15 Закона N 402-ФЗ, отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно.
При этом, исходя из положений ч. 4 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, составление промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности не является обязанностью каждого экономического субъекта и составляется только в том случае, когда обязанность ее представления установлена законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта.
Таким образом, если обязанность составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность не предусмотрена ни законодательством, ни уставом общества, в рассматриваемой ситуации действительная стоимость доли участника в уставном капитале ООО должна исчисляться на основании данных годовой бухгалтерской отчетности за 2019 год. Более подробно смотрите в Энциклопедии решений. Действительная стоимость доли в уставном капитале ООО.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
— Вопрос: ЗАО приобрело по договору купли-продажи долю в уставном капитале ООО (50%) за 5000 руб. Оплата произведена, сделка зарегистрирована. Вторые 50% доли в уставном капитале ООО принадлежат второму участнику — физическому лицу. Участник подал заявление о выходе из общества. В результате выхода из общества физического лица ООО приобрело его долю в размере 50% уставного капитала номинальной стоимостью 5000 руб. Как отразить в налоговом учете данную операцию? Как рассчитать налог на прибыль у ЗАО? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Ответ прошел контроль качества

Как оформить

Решение о распределении доли вышедшего участника должно быть принято общим собранием в течение одного года со дня перехода доли к обществу (п. 2 ст. 24 закона № 14-ФЗ). Поскольку доля переходит к ООО с момента получения заявления участника о выходе из общества (подп. 2 п. 7 ст. 23 закона № 14-ФЗ), самый ранний возможный срок принятия такого решения — это день получения вышеуказанного уведомления плюс 30 дней, требующиеся на созыв общего собрания (п. 1 ст. 36 закона № 14-ФЗ).

Нюансы оформления

На практике в случаях, когда решение о распределении или продаже долей принимается сразу после выхода участника, нередко можно встретить протоколы, в которых одновременно отражены решения по трем вопросам повестки дня: о выводе из состава участников того лица, от которого поступило заявление о выходе, о выплате ему действительной стоимости доли и о распределении (или продаже) этой доли. На самом деле, юридическое значение имеет только решение о распределении или продаже доли, поскольку закон прямо предусматривает необходимость его принятия.

Вопрос утраты статуса участника общества общее собрание не решает, так как этот статус автоматически утрачивается с момента получения обществом заявления о выходе из состава участников. Следовательно, какого-либо дополнительного утверждения или подтверждения данного факта общим собранием не требуется. В этом и состоит смысл правила о выходе из общества независимо от согласия других участников общества или самого общества.

Но наличия такого решения иногда требуют налоговые инспекции в некоторых регионах, иначе возникают трудности с исключением из ЕГРЮЛ сведений о вышедшем участнике. В таких ситуациях проще пойти навстречу и отразить в повестке дня вопрос «о признании участника вышедшем из общества» и провести по нему голосование.

Что касается решения о выплате действительной стоимости доли выходящему участнику, то в нем нет вообще никакой необходимости. Это скорее своеобразный обычай корпоративной практики и документооборота. Обязанность по выплате бывшему участнику действительной стоимости его доли возникает у общества с момента получения заявления этого лица о выходе из общества. Правила определения действительной стоимости доли установлены законодательством (п. 2 ст. 14, п. 6.1 ст. 23 закона № 14-ФЗ), следовательно, ее размер не может определяться общим собранием.

Решение о выплате действительной стоимости доли не имеет правового значения хотя бы потому, что принять по этому вопросу какое-либо иное решение (например, об отказе выходящему участнику в выплате действительной стоимости доли или об ином порядке определения действительной стоимости доли) общее собрание не вправе. Для целей отражения кредиторской задолженности общества перед бывшим участником в налоговом и бухгалтерском учете такое решение тоже не требуется, поскольку основанием для выплаты действительной стоимости доли служит само заявление участника о выходе из общества.

Выплата доли

В случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу, а общество обязано выплатить действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период или с согласия этого участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, в порядке, установленном п. 6.1 ст. 23 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», в течение 3 (трех) месяцев, либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли. Срок, в течение которого доля может принадлежать обществу, ограничен одним годом, если меньший срок не предусмотрен уставом общества.

Кому переходит доля

Закон допускает два принципиально разных варианта определения судьбы доли, принадлежащей обществу:

  1. Распределение между участниками пропорционально их долям;
  2. «Предложение для приобретения» всем или некоторым участникам либо третьим лицам (если это не запрещено уставом), т.е продажа доли

В течении года (если меньший срок не предусмотрен уставом общества ) с момента перехода доли обществу, необходимо принять решение о распределении перешедшей к обществу доли между всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале либо предложить эту долю для продажи всем или отдельным участникам либо третьим лицам, если это не запрещено уставом (п. 2 ст. 24 закона № 14-ФЗ).

Если в течение года доля не будет распределена или продана, ее придется погасить и уменьшить размер уставного капитала на величину номинальной стоимости погашенной доли (п. 5 ст. 24 закона № 14-ФЗ). Поэтому если участники не планируют уменьшать уставный капитал и тем более в случаях, когда такое уменьшение невозможно (в частности, когда у общества уставный капитал минимального размера — 10 тыс. рублей), необходимо своевременно провести общее собрание и принять решение о распределении или продаже доли.

Факт принятия такого решения оформляется протоколом общего собрания, а если в обществе остается всего один участник — его единоличным решением. На практике чаще всего судьба доли решается сразу же после выхода участника.

Распределение между участниками: платно или бесплатно

Исходя из противопоставления продажи и распределения доли, можно сделать вывод о том, что это два самостоятельных способа реализации доли, принадлежащей обществу. Распределение доли в отличие от продажи осуществляется на безвозмездной основе. Этот подход разделяет и судебная практика: если в решении о распределении прямо не сказано о том, что доли передавались участникам за плату, то предполагается безвозмездный характер.

Среди практикующих юристов встречается мнение о том, что распределение, как и продажа, осуществляется на возмездной основе. Но с этим предположением сложно согласиться:

Во-первых, в законе не случайно установлены разные требования к оплате доли. Так, для возможности ее распределения между участниками она обязательно должна быть оплачена (компенсирована) до перехода к обществу (п. 3 ст. 24 закона № 14-ФЗ). Если же она полностью не оплачена, возможна только ее продажа (п. 4 ст. 24 закона № 14-ФЗ).

Во-вторых, предложить приобрести долю общества можно как всем, так и некоторым участникам общества (и даже третьим лицам), а распределение возможно лишь между всеми участниками и только пропорционально их долям в уставном капитале (п. 2 ст. 24 закона № 14-ФЗ).

Оформление решения о распределении

Решение о распределении принадлежащей обществу доли между всеми участниками пропорционально их долям принимается большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества. Но уставом может быть предусмотрена необходимость большего числа голосов для принятия решения по данному вопросу (п. 8 ст. 37 закона № 14-ФЗ).

Для решения о продаже доли всем участникам пропорционально их долям количество необходимых голосов определяется аналогичным образом. А для продажи доли участникам, если в результате изменяются размеры долей участников (то есть когда доля продается не всем участникам общества или всем, но не пропорционально их долям), а также для продажи доли третьим лицам требуется единогласное решение всех участников общества (п. 4 ст. 24 закона № 14ФЗ). Кроме того, единогласное решение требуется в случае, когда цена продажи доли определяется по-иному, чем предусматривает закон. Согласно пункту 4 статьи 24 закона № 14-ФЗ, продажа осуществляется по цене не ниже действительной стоимости доли, выплаченной обществом участнику в связи с его выходом.

Удобнее сразу указать в протоколе, какой размер долей будет у участников общества после распределения доли, принадлежащей обществу. Дело в том, что на основании этого протокола изменяются сведения о долях в списке участников общества, а также подается заявление об изменении соответствующих сведений в ЕГРЮЛ. При наличии в протоколе новых данных о размерах долей проще избежать ошибок в списке участников и при регистрации изменений в ЕГРЮЛ.

Важно помнить:
В связи с тем, что доля, принадлежащая обществу, не учитывается при голосовании на общем собрании участников общества, желательно указать ее размер в протоколе в целях определения кворума собрания.

Президиум Высшего Арбитражного Суда рассматривал вчера спор ОАО «Павлово-Посадская швейная фабрика», продавшего свою долю в ООО «Промстройинвест», и компании «Офицер», эту долю купившей, но вовремя не расплатившейся за покупку. ВАС признал за истцом право на спорную долю, поправив апелляционный и кассационный суды, которые отказывали фабрике в ее возврате на том основании, что федеральный закон об обществах с ограниченной ответственностью не содержит нормы, предусматривающей лишение нового участника ООО купленной им доли из-за несвоевременной оплаты.

В 2008 году ОАО «Павлово-Посадская швейная фабрика» продало ООО «Офицер» свои 44,31% в уставном капитале ООО «Промстройинвест». Стороны договорились, что деньги за долю будут выплачиваться равными частями в течение двух лет. Но своего обязательства покупатель не исполнил и долю не оплатил.

По прошествии двух лет фабрика отправила «Офицеру» письмо с требованием возвратить долю и выплатить неустойку – при этом она ссылалась на п.2 ст. 489 ГК РФ (ответственность за пропуск срок выплаты по товару, купленному в рассрочку). Но это требование было проигнорировано, и фабрика обратилась с иском (дело А40-66193/2010) в Арбитражный суд города Москвы. Суд первой инстанции такую позицию принял и признал право фабрики на спорную долю. Кроме того, по ее требованию, с ООО «Офицер» было взыскано более 4 млн руб. неустойки и процентов за пользование чужими средствами, рассказал на заседании Президиума ВАС судья-докладчик Юрий Киреев.

К другому выводу пришел Девятый арбитражный апелляционный суд, чья позиция основывается на том, что доля в обществе вещью не является, а «представляет собой способ закрепления определенного объема имущественных и неимущественных прав и обязанностей», поэтому положения ГК о купле-продаже применяются к договору уступки доли в уставном капитале общества лишь постольку, поскольку они не противоречат специфике доли как предмета сделки. Апелляция указала на то, что подобные споры должны разрешаться по федеральному закону об обществах с ограниченной ответственностью, а он не содержит нормы, предусматривающей лишение нового участника купленной им доли из-за несвоевременной оплаты. Помимо этого, по мнению судей 9ААС, ст. 489 ГК РФ применима только в тех случаях, когда в тексте договора есть четкое указание на рассрочку. К такому же выводу пришел и Федеральный арбитражный суд Московского округа.

«Положений о том, что купля-продажа доли в обществе производится с изъятиями из правил, установленных ГК РФ, в законе об ООО не содержится», — недоумевает Дмитрий Васильченко, адвокат МКА «Клишин и партнеры». «Ст. 21 закона об ООО предусмотрено, что переход доли в уставном капитале общества осуществляется на основании сделки, т.е. применяются положения, предусмотренные ГК РФ, в том числе ст. 454 ГК РФ об обязанности покупателя уплатить за товар (имущественные права) определенную денежную сумму (цену)», — считает он.

В надзорной жалобе в ВАС фабрика ссылалась на ст. 128 ГК, где указано, что доля в уставном капитале относится к категории имущественных прав, к которой, по ст. 454 ГК, применяются положения §1 гл. 30 ГК, в том числе и ст. 489 ГК РФ. А адвокат Андрей Выжлов, представляющий ее интересы на слушаниях дела в высшей инстанции свое выступление построил на критике выводов судов апелляционной и кассационной инстанции относительно обязательности присутствия термина «рассрочка» в договоре, чтобы к нему можно было примерить ст. 489 ГК РФ. По его мнению, эта статья четко говорит о том, что договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей. «Все перечисленные условия содержатся в заключенном сторонами договоре», — напомнил он, еще раз сделав акцент на том, что нормы об обязательном наличии термина «рассрочка» в ст. 489 ГК РФ нет.

Выжлов также сообщил, что после передачи дела на рассмотрение президиума ответчик оплатил купленную долю. Однако сторона истца считает такое исполнение ненадлежащим, так как «все сроки давно истекли», заявил он и добавил, что фабрика собирается вернуть «необоснованно перечисленные средства».

У зампреда ВАС Василия Витрянского, в свою очередь, недоумение вызвала аргументация в пользу признания права собственности фабрики на долю в «Промстройинвесте». «489-я дает право отказаться от договора и потребовать возврата товара», — констатировал он. Выжлову пришлось сослаться на другую статью ГК – двенадцатую, которая предусматривает признание права как способа защиты гражданских прав: «Необходимо было обратиться в суд, чтобы на основании судебного акта подать заявление о внесении изменений в ЕГРЮЛ», — объяснил он.

Оппонировал Выжлову в ВАС Юрий Куваев, представлявший ООО «Офицер». Он сказал, что договор не предусматривал возврата доли, по нему истец мог требовать только денежных средств за нее. Кроме того, он повторил на заседании выводы апелляции, указавший на то, что в споре по поводу доли в «Промстройинвесте» должны примерняться положения закона об ООО. «Эта доля уже оплачена. Да, с просрочкой, но оплачена, деньги нам не возвращены. Что касается суммы неустойки, взысканной АСГМ, мы считаем, что она завышена, более чем в 2 раза превышает сумму договора», — так он сформулировал позицию ответчика.

Заседание по этому делу во вторник закончилось тем, что ВАС принял новый судебный акт, признав право собственности на долю за фабрикой, но отменил принятое судьей Алексеем Маненковым решение АСГМ в части взыскания с ее оппонента более чем 4 млн руб. неустойки и процентов.

Развернутая позиция надзорной инстанции станет известна после публикации мотивировочной части постановления, но специалисты говорят и его важности уже сейчас. «Полагаю, решение ВАС является знаковым в правоприменительной практике в отношении прав на долю в уставном капитале, облегчит принятие решений по таким делам, а также, вполне вероятно, даст правовому сообществу дополнительные аргументы для квалификации правовой природы доли в уставном капитале как объекта гражданских прав», — так оценила сегодняшнее решение Екатерина Булдакова, управляющий партнер юридической компании DE FENDO.

Центр
структурирования бизнеса и налоговой безопасности
taxCOACH

Закон «Об ООО» предусматривает несколько ситуаций, когда Общество приобретает долю в своём уставном капитале. Среди них такие популярные как выход участника из Общества, и встречающиеся реже, как, например, обязательный выкуп доли участника (миноритария), голосовавшего против одобрения крупной сделки. При этом, получив долю в своём уставном капитале, Общество в течение года обязано как-то избавиться от неё.

Существуют три способа решения этой задачи:

  • распределение доли между оставшимися участниками;

  • продажа доли, в том числе третьим лицам;

  • погашение за счет уменьшения уставного капитала.

Выбор между ними — штука относительно свободная. Но вот практика показывает, что несмотря на свободу выбора, чаще всего участники пользуются первым способом, распределяя долю выбывшего между собой. Продажа доли и уж тем более её погашение встречаются крайне редко.

Популярность этого варианта объясняется простотой оформления и отсутствием необходимости производить расчёты между сторонами за долю. При этом вопрос налоговых последствий такого выбора, как правило, не берётся во внимание. Между тем, он имеет важное значение. Разберёмся.

Возможность № 1. Распределение доли между оставшимися участниками

В этом случае доля выбывшего участника распределяется пропорционально между оставшимися, доли которых в уставном капитале соответственно увеличиваются. Единственное требование, которое выдвигает закон, — это полная оплата такой доли бывшим владельцем. Кажется, что всё классно, бери и распределяй.

«Ложечку дёгтя» добавляет позиция Минфина РФ, вновь озвученная в недавнем письме №03-04-06/7991 от 09 февраля 2018 года, которое содержит любопытное утверждение. Для наглядности приведём выдержки из письма:

«…»
При последующем распределении доли или части доли в уставном капитале общества между всеми оставшимися участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, доход оставшихся участников общества, в пользу которых была распределена доля выбывшего участника общества, определяется исходя из действительной стоимости полученной доли, определяемой на основании данных бухгалтерской отчётности общества.
«…»
Действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества.
«…»
С учетом вышеизложенного, доход оставшихся участников общества, в пользу которых была распределена доля выбывшего участника общества, определяется исходя из действительной стоимости его доли, определенной в соответствии с пунктом 6.1 статьи 23 Федерального закона, и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной каждым участником общества при распределении доли выбывшего участника общества.
«…»

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 9 февраля 2018 г. N 03-04-06/7991

Получается, что при распределении доли Общества между его участниками, последние получают доход, равный действительной стоимости доли вышедшего участника.

Для лучшего понимания смоделируем ситуацию

В ООО «А» три участника: У-1 — 50%, У-2 — 40% и У-3 — 10%. Размер чистых активов ООО «А» — 100 условных единиц. Соответственно, действительная стоимость долей участников: У-1 — 50 у.е., У-2 — 40 у.е. и У-3 — 10 у.е.

У-1 выходит из общества, ему выплачивается ДСД (действительная стоимость доли) в размере 50 у.е. Доля У-1 переходит к обществу, а затем распределяется между оставшимися участниками, которые получают 40% и 10% пропорционально имеющимся у них долям.

Исходя из позиции Минфина, У-2 и У-3 должны заплатить налог с полученного дохода, база для уплаты которого составит 40 у.е. и 10 у.е. соответственно. Данная позиция мягко говоря, спорна, и вот почему:

(А) С экономической точки зрения

При получении доли выбывшего участника, у ООО «А» появляется обязательство выплатить некую сумму (выдать некое имущество в натуре). Выплата осуществляется из имущества Общества.

Применительно к примеру, задаёмся вопросом: если ООО «А» выплатила бывшему участнику сумму, равную 50% от чистых активов, величина чистых активов после выплаты осталась неизменна?

Очевидно, что нет. Размер имущества компании уменьшился, а значит и чистые активы стали меньше.

Далее вспоминаем: доли У-2 и У-3 до выхода У-1 составляли по 40% и 10% соответственно. При величине чистых активов в 100 у.е., стоимость их долей составляла 40 у.е. и 10 у.е.

После выхода У-1 и распределения его доли, У-2 и У-3 стало принадлежать 80% и 20%. При этом чистые активы Общества составляют 50 у.е., а значит доли оставшихся участников по-прежнему стоят 40 у.е. и 10 у.е.

Возникает вопрос: если действительная стоимость долей участников не изменилась, какую тогда экономическую выгоду они получили, распределив долю У-1? Уж точно такой выгодой не является действительная стоимость доли вышедшего.

(Б) С точки зрения налогообложения

По общему правилу участник, получивший действительную стоимость своей доли, извлекает доход в размере этой самой стоимости. Исходя из позиции Минфина участник, получивший долю в порядке распределения, тоже извлечёт доход в размере действительной стоимости выбывшего. С полученных доходов и тому, и другому нужно уплатить НДФЛ.

Получается, что по мнению министерства НДФЛ с ДСД должен заплатить как вышедший участник, так и оставшиеся. Соответственно, действуя подобным образом, мы приходим к двойному налогообложению одной и той же суммы, при том, что фактически доход получает только вышедшая сторона.

Более того, в случае последующего выхода одного из участников, получивших долю в порядке распределения, ему снова придётся заплатить НДФЛ уже с новой величины действительной стоимости доли без учета того дохода, который якобы получил участник при распределении ему доли Общества. Это еще раз вызовет двойное налогообложение, но уже у этого участника.

По нашему мнению, при распределении доли выбывшего участника между оставшимися, последние получают доход лишь в размере номинальной стоимости доли, поскольку действительная её стоимость, рассчитываемая по правилам, описанным в указанном письме, с учётом обязательства Общества произвести выплату вышедшему, равна «НУЛЮ».

При этом могут быть исключения. По крайней мере, мы видим два таких случая:

  • выходящий участник отказался от выплаты ДСД, то есть простил долг Обществу. В таком случае чистые активы не меняются, а значит распределяемая доля действительно имеет ценность;

  • в случае покупки Обществом доли в порядке реализации преимущественного права, по цене ниже действительной стоимости доли, и последующем её распределении между участниками, последние действительно получают доход. Однако в таком случае налогооблагаемой базой должна быть не действительная стоимость распределяемой доли, а та величина, на которую увеличилась действительная стоимость долей оставшихся участников, с учётом уменьшения чистых активов, часть которых пошла на выкуп доли.

Вместе с тем, позицию Минфина не учитывать мы не можем, а потому рассмотрим иные сценарии поведения для избавления Общества от доли в своём уставном капитале.

Возможность № 2. Продажа доли

Продать долю Общества можно как одному, так и нескольким участникам, пропорционально их долям. Решение принимается общим собранием участников. Кроме того, можно продать долю даже третьему лицу, если это не противоречит уставу. Продажная цена определяется следующим образом:

(А) Цена должна быть не ниже номинала, в случае если доля не была оплачена при учреждении;

(Б) Цена должна быть не ниже той, которая была уплачена обществом в связи с переходом к нему доли, то есть не ниже её действительной стоимости.

Важно! Иная цена может быть определена единогласным решением общего собрания участников.

С подпунктом (А) в целом всё понятно. Если учредитель не оплатил свою долю в установленный срок, она безвозмездно переходит Обществу, и теперь другие участники могут выкупить её, по сути исполнив обязанность по оплате доли при учреждении. НДФЛ у них не возникает. Напротив, возникают затраты на приобретение (оплату) доли, что пригодится на случай отчуждения доли или ликвидации компании.

А вот пункт (Б) вероятно вызывает вопрос: до каких пределов участники могут изменять выкупную стоимость доли? Ведь приобретать её по цене, равной ДСД, не всегда «интересно». Кажется очевидным, что в случае занижения цены, могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов, например, в связи с получением участником материальной выгоды.

«На помощь» опять приходит Минфин. В Письме от 8 ноября 2011 г. № 03-04-006/3-300. Министерство указало, что при покупке долей вышедших участников даже по номинальной стоимости, доход в виде материальной выгоды не возникает.

Отсюда следует, что продажа доли Общества своему участнику или третьим лицам по номиналу не вызывает вопросов со стороны фискальных органов по поводу НДФЛ. Общество же, реализуя оплаченную долю, получает доход в виде её выкупной стоимости. При этом произведённая выплата ДСД не является расходом, связанным с приобретением Обществом доли, соответственно уменьшить налогооблагаемую базу на выплаченную вышедшему участнику сумму не получится.

Важный нюанс! По общему правилу сделки купли-продажи долей в уставном капитале ООО подлежат нотариальному удостоверению. Исключением из этого правила как раз-таки является описанный случай. При продаже Обществом доли в своём же УК своим же участникам сделка оформляется в простой письменной форме, а к нотариусу идет только директор компании.

Возможность № 3. Погашение доли

Если долю не получилось ни распределить, ни продать, её можно (а если прошёл год с момента приобретения, то нужно) погасить. Для этого Общество должно уменьшить свой уставный капитал на номинальную стоимость такой доли. Соответственно, после погашения УК должен составит сумму не менее 10 000 рублей.

Применительно к данному варианту «избавления» Общества от доли говорить о налоговых рисках не приходится, однако сама по себе процедура уменьшения уставного капитала сильно растянута во времени и занимает около трех месяцев.

А можно с долей ничего не делать?

Определённого ответа на этот вопрос нет.

Закон «Об ООО» говорит, что Общество, владеющее долее в собственном УК, должно распределить её, продать или погасить в течение года. На протяжении указанного срока компания может вполне спокойно функционировать и принимать все необходимые решения, поскольку доля, принадлежащая Обществу, не участвует ни в голосовании, ни в распределении прибыли.

Если же ничего не предпринять по прошествии годичного срока, то теоретически возможно стать ответчиком по иску налоговой инспекции о принудительной ликвидации общества. При этом с большой долей вероятности в удовлетворении такого иска будет отказано, поскольку нарушения в представленном случае легко устранимы, а ликвидация в свою очередь является крайней мерой.

Вместо резюме

Безусловно, выбор инструмента «избавления» Общества от доли в своём уставном капитале зависит от конкретных обстоятельств дела, однако принимать решение по такому важному вопросу, руководствуясь лишь простотой оформления без учёта налоговых последствий собственных действий, нельзя.

Применяя вариант с распределением долей между участниками, нельзя забывать о потенциальных рисках начисления налога на полученные участниками «доходы». Прецедентов по рассматриваемым ситуациям пока не так много, однако, учитывая позицию, озвученную Минфином, внимание налоговых органов к таким ситуациям может стать более пристальным. Соответственно, отсутствие основания для начисления участнику НДФЛ придётся доказывать в суде. Учитывая, что законодатель сам предоставляет два альтернативных решения вопроса, спорной ситуации можно избежать.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *