Проводка курсовой разницы

Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате и рублевой оценкой этих актива или обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде.

Также курсовая разница — это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Таким образом, курсовая разница возникает на отчетную дату или дату погашения обязательства в результате переоценки активов и обязательств (абз. 4 п. 3 ПБУ 3/2006).

Отметим, что в основном курсовая разница возникает в учетах компаний, которые проводят импортную и экспортную деятельность.

Учет курсовых разниц

Бухгалтерский учет курсовых разниц

Для целей бухгалтерского учёта курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов и расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

За исключением курсовых разниц, возникших при расчетах с учредителями. В этом случае возникшие курсовые разницы относятся на счет 83 «Добавочный капитал»).

Налоговый учет курсовых разниц

Для целей налогового учёта курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов или расходов.

Такой порядок закреплен в подпункте 7 пункта 4 статьи 271 и подпункте 6 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Отметим, что курсовые разницы рассчитываются и отражаются в учете по мере совершения хозяйственных операций и по окончании отчетного периода.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств на банковских счетах, выраженных в иностранной валюте, может производиться по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

Положительные и отрицательные курсовые разницы

Курсовая разница может быть положительной или отрицательной.

При росте курса по активным счетам образуется положительная курсовая разница, а по пассивным счетам возникает отрицательная курсовая разница.

При падении курса по активным счетам образуется отрицательная курсовая разница, а по пассивным счетам возникает положительная курсовая разница.

Например:

  • в случае дебиторской задолженности положительные курсовые разницы – это доход. В этом случае положительная курсовая разница отражается на счете 91.01. А для кредиторской задолженности — расход (то есть отрицательная курсовая разница отражается на счете 91.02);

  • отрицательные курсовые разницы при дебиторской задолженности – это расход (курсовая разница отражается на счете 91.02), для кредиторской задолженности — доход (то есть курсовая разница отражается на счете 91.01).

Расчет курсовых разниц: примеры

Курсовые разницы и валютный счет

Если курс ЦБ РФ увеличился, то рублевый эквивалент валютных средств также увеличился.

В этом случае Организация признает прочий доход:

Дебет счета 52 «Валютные счета»— Кредит счета 91, субсчет «Прочие расходы».

Если курс ЦБ РФ снизился, возникает прочий расход, который отражается противоположной проводкой:

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 52.

Аналогично отражаются курсовые разницы по наличной иностранной валюте в кассе организации:

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 50 «Касса» или

Дебет счета 50 — Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы».

Если организация приобретает основные средства, нематериальные активы или МПЗ по договорам в иностранной валюте, то стоимость активов фиксируется по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к учету и в дальнейшем изменению не подлежит (п. 9 ПБУ 3/2006).

Переоценивается только задолженность по оплате поставщику за поставленные ценности.

В итоге возникают положительные или отрицательные курсовые разницы, которые отражаются проводками:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком; или

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — Отражена положительная курсовая разница по расчетам с поставщиком;

Суммы полученных и выданных авансов учитываются по курсу на дату получения или перечисления денежных средств соответственно и в дальнейшем не переоцениваются (п. 7, п. 9 ПБУ 3/2006).

В случае приобретения, к примеру, материалов в счет выданного ранее аванса материалы приходуются по курсу на дату перечисления аванса.

Курсовые разницы и покупка валюты

Таблица проводок по учету операций по покупке валюты в бухгалтерском учёте:

Счёт Дт

Счёт Кт

Курсовые разницы в учете по налогу на прибыль

Применительно к операциям по начислению курсовых разниц в НКУ не предусмотрено каких-либо отдельных корректировок финансового результата до налогообложения.

В части инвалютных операций пп. 140.5.4 НКУ содержит только корректировку в виде увеличения финансового результата налогового (отчетного) периода на сумму 30 % стоимости товаров, приобретенных у нерезидентов (в том числе нерезидентов – связанных лиц), которые зарегистрированы в государствах (на территориях), указанных в пп. 39.2.1.2 НКУ, то есть нерезидентов тех стран, которые включены в Перечень № 977-р.

Такую корректировку проводят налогоплательщики, у которых:

– годовой доход за последний отчетный период превысил 20 млн. грн или

– годовой доход был меньше 20 млн. грн, но они не приняли решение о непроведении корректировок (не поставили соответствующую отметку в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий).

В остальных случаях все плательщики налога на прибыль отражают в «прибыльном» учете операции, выраженные в иностранной валюте, на основании данных бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет: общие правила

Особенности учета операций в инвалюте, в том числе начисления курсовых разниц, регламентирует П(С)БУ 21.

Согласно п. 4 П(С)БУ 21 курсовая разница – это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах. Валютный курс – установленный Нацбанком курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны.

То есть при расчете курсовых разниц используют исключительно курс НБУ. Коммерческие курсы, по которым была приобретена (продана) валюта на Межбанковском валютном рынке Украины (МВРУ), на исчисление курсовых разниц не влияют, а разница между коммерческим курсом и курсом НБУ по операциям продажи валюты отражается в ином порядке.

Курсовые разницы начисляют только по монетарным статьям (п. 7, 8 П(С)БУ 21). К монетарным относят статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денежных средств или их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21). При этом не имеет значения, относится такая статья к хозяйственной деятельности или нет.

Некоторые немонетарные статьи баланса могут получить статус монетарных впоследствии. К примеру, такое возможно при возврате перечисленной или полученной предоплаты в инвалюте по договоренности с контрагентом, возврате аванса, выданного на загранкомандировку. По таким статьям тоже начисляют курсовые разницы за все время существования задолженности.

Порядок расчета курсовых разниц изложен в п. 8 П(С)БУ 21. Следует отметить, что эти нормы содержат «анахронизм» в части пересчета курсовых разниц в течение суток (на конец и на начало дня даты). Связано это с тем, что указанные положения сформулированы в период действия в течение дня двух официальных курсов НБУ.

С 31.03.2015 г. действуют новые правила установления валютных курсов с одним действующим курсом в течение дня, поэтому нормы П(С)БУ 21 следует применять с учетом данной поправки (соответствующие изменения внесены постановлением Правления НБУ от 19.03.2015 г. № 194 в п. 9 Положения № 496).

Исходя из этого, курсовые разницы по монетарным статьям в инвалюте определяют на дату (п. 8 П(С)БУ 21):

– осуществления хозяйственной операции (в пределах ее объема) по курсу НБУ на дату осуществления операции;

– баланса.

На заметку: баланс предприятия по нормам ч. 1 ст. 13 Закона № 996 составляют по состоянию на конец последнего дня квартала (года). Соответственно, все субъекты хозяйствования (в том числе субъекты микропредпринимательства) рассчитывают в бухгалтерском учете курсовые разницы ежеквартально. И хотя субъекты микропредпринимательства квартальный баланс официальным органам не представляют (п. 2 Порядка № 419), составить они его обязаны.

Курсовые разницы: особое место в финотчетности

Порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц зависит от статьи, по которой их рассчитывают:

Поясним некоторые моменты: к статьям, которые отражаются в составе собственного капитала и признаются в прочем совокупном доходе, относят, в частности, курсовые разницы, возникающие относительно дебиторской задолженности или обязательств по расчетам с хозяйственной единицей за пределами Украины, погашение которых не планируют в ближайшей перспективе (п. 9 П(С)БУ 21).

В то же время курсовые разницы, рассчитанные по статьям обязательств учредителей при формировании уставного капитала, показывают не на субсчете 423, а на субсчете 425. Это следует из п. 8 П(С)БУ 21 и подтверждено в письмах Минфина от 05.12.2013 г. № 31-08310-06-10/29025, от 19.11.2013 г. № 31-08410-07-16/33606. Такие операции не показывают в ф. № 2, поскольку они относятся к операциям с собственниками. А согласно п. 3 разд. І НП(С)БУ 1 совокупный доход – изменения в собственном капитале в течение отчетного периода в результате хозяйственных операций и других событий (за исключением изменений капитала за счет операций с собственниками).

В Балансе (Отчете о финансовом состоянии) сальдо по курсовым разницам, которые:

– отражаются в составе собственного капитала и признаются в прочем совокупном доходе, приводят во вписываемой стр. 1412 «Накопичені курсові різниці»;

– относятся к обязательствам учредителей при формировании уставного капитала, указывают в стр. 1410 «Додатковий капітал».

В Отчете о движении денежных средств (по прямому и непрямому методам) влияние изменения валютных курсов на остаток средств «нивелируют» путем заполнения стр. 3410 «Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів».

Кроме того, в ф. № 3-н (составленной по непрямому методу) убыток (прибыль) от нереализованных курсовых разниц по остаткам денежных средств и их эквивалентов в иностранной валюте на конец отчетного периода показывают в стр. 3515 «збиток (прибуток) від нереалізованих курсових різниць».

В Отчете о собственном капитале (ф. № 4) сальдо по курсовым разницам, которые:

– отражаются в составе собственного капитала и признаются в прочем совокупном доходе, приводят во вписываемой строке 4113 «Накопичені курсові різниці»;

– относятся к обязательствам учредителей при формировании уставного капитала, указывают в стр. 4240 «Внески до капіталу» и в стр. 4245 «Погашення заборгованості з капіталу».

Приобретение иностранной инвалюты

Порядок определения финансового результата от операций по купле-продаже инвалюты описан в Инструкции № 291. Однако следует учесть, что в этом документе допущена терминологическая неточность.

В частности, в Инструкции № 291 предписано положительную разницу между курсом приобретения валюты на МВРУ и балансовой стоимостью валюты, исчисленной по курсу НБУ, отражать в составе доходов, а отрицательную – в составе расходов. Однако эти правила применимы только к операциям по продаже иностранной валюты.

Финансовый результат по операциям по приобретению иностранной валюты следует определять в обратном порядке, а именно:

1) положительную разницу между курсом приобретения валюты на МВРУ и курсом НБУ отражают на субсчете 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты», то есть в случае если: (КМВРУ – КНБУ) х Ед > 0,

где КМВРУ – курс МВРУ, по которому приобреталась инвалюта;

КНБУ – курс НБУ на дату зачисления инвалюты на текущий счет в иностранной валюте;

Ед – количество единиц приобретенной инвалюты;

2) отрицательную разницу между курсом приобретения валюты на МВРУ и курсом НБУ учитывают на субсчете 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты», то есть в случае если: (КМВРУ – КНБУ) х Ед < 0.

Согласно п. 5 П(С)БУ 21 операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражают в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дату признания активов).

Из этого следует, что финансовый результат от операции по приобретению иностранной валюты необходимо исчислять на дату зачисления валюты на текущий счет предприятия (отражения валюты в составе активов).

Расходы, связанные с приобретением инвалюты, отражают в составе административных расходов (п. 18 П(С)БУ 16). В частности, речь идет о комиссионных банка.

На данный момент на учет операций по приобретению валюты влияет также то, что банки обязаны предварительно зачислять средства в гривнях на отдельный аналитический счет балансового счета 2900 «Кредиторская задолженность по операциям по купле-продаже иностранной валюты, банковских и драгоценных металлов для клиентов банка».

С этого счета средства могут быть перечислены для покупки иностранной валюты не раньше следующего операционного дня со дня зачисления на него гривень (пп. 11 п. 6 Постановления № 386).

Банк перечисляет на счет 2900 такой объем средств в гривнях, который достаточен для осуществления операций по покупке указанного в заявлении объема иностранной валюты, пересчитанного по курсу гривни к иностранной валюте в день зачисления средств в гривнях на счет 2900, но не ниже, чем официальный курс гривни к иностранной валюте, установленный Нацбанком на этот день.

В случае изменения курса иностранной валюты в день осуществления операции по покупке банки могут дополнительно зачислять средства в гривнях на счет 2900 в сумме, которой не хватает для выполнения заявления клиента о покупке иностранной валюты.

Условие:

10.11.2016 г. банк зачислил на основании заявления предприятия 270000 грн для приобретения 10000 $ на балансовый счет 2900. На дату приобретения валюты (11.11.2016 г.) курс МВРУ составил 25,67 грн за 1 $, курс НБУ – 25,580051 грн за 1 $.

Решение:

Учет операций приведен в таблице 1.

Таблица 1

Дата операции

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

Сумма, дол./грн

Перечислены банку гривни для покупки иностранной валюты

270000,00

Оприходована валюта по курсу НБУ (10000 $ х 25,580051)

10000 $

255800,51

Отражена разница между курсом приобретения валюты на МВРУ и курсом НБУ: (25,67 – 25,580051) х 10000 $

899,49

Включена в расходы стоимость услуг банка

1283,50

Остаток неиспользованных средств возвращен на текущий счет в национальной валюте

12016,50

Продажа иностранной валюты

В бухгалтерском учете согласно Инструкции № 291 финансовые результаты от продажи иностранной валюты отражаются так:

1) положительную разницу между курсом приобретения валюты на МВРУ и курсом НБУ учитывают на субсчете 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты», то есть в случае если: (КМВРУ – КНБУ) х Ед < 0;

2) отрицательную разницу между курсом приобретения валюты на МВРУ и курсом НБУ отражают на субсчете 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты», то есть в случае если: (КМВРУ – КНБУ) х Ед > 0.

В соответствии с п. 2 Постановления № 386 поступления в иностранной валюте из-за границы в пользу юридических лиц подлежат обязательной продаже на межбанковском валютном рынке Украины в размере 65 %. Требование относительно обязательной продажи распространяется на поступления в иностранной валюте 1-й группы Классификатора № 34 и в российских рублях.

Уполномоченный банк обязан осуществить обязательную продажу поступлений в иностранной валюте без поручения клиента исключительно на следующий рабочий день после дня зачисления таких поступлений на распределительный счет. Распределительный счет принадлежит банку, хотя на нем числятся денежные средства клиентов банка. Это следует из ст. 7 Закона № 2346 и п. 1.8 Инструкции № 492.

По общим правилам распределительные счета в балансе не следует отражать, поскольку клиент не имеет возможности использовать денежные средства с распределительного счета, а значит не может их контролировать. Однако в условиях обязательной продажи инвалюты соблюсти требования П(С)БУ 21 возможно, если показать в балансе операции по поступлению инвалюты на распределительный счет.

Поэтому Минфин в Инструкции № 291 предусмотрел субсчет 316 «Специальные счета в иностранной валюте». На этом субсчете ведут учет средств в иностранной валюте, которые подлежат распределению или дополнительному предварительному контролю, в том числе сумм средств в иностранной валюте, которые подлежат обязательной продаже в соответствии с законодательством.

Условие:

10.11.2016 г. на распределительный счет банка поступила авансовая оплата по договору купли-продажи в размере 10000 $. 11.11.2016 г. банк продал 6500 $ на МВРУ по курсу 25,63 грн за 1 $. Курс НБУ на 10.11.2016 г. составил 25,562021 грн за 1 $, на 11.11.2016 г. составил 25,580051 грн за 1 $.

Решение:

Учет операций приведен в таблице 2.

Таблица 2

Дата операции

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

Сумма, дол./грн

Поступила на распределительный счет авансовая оплата от нерезидента

255620,21

Зачислена на текущий счет предприятия экспортная выручка в иностранной валюте (в размере 35 %)

89530,18

С распределительного счета списано 65 % валюты для обязательной продажи

166270,33

Отражены доходы от продажи валюты (положительная разница между коммерческим курсом продажи валюты (МВРУ) и курсом НБУ на дату продажи (25,63 – 25,580051) х 6500 $

324,67

Поступила на текущий счет в гривнях выручка в размере 65 % (за вычетом комиссионного вознаграждения банка)

165762,03

Включена в расходы стоимость услуг банка

832,98

Отражен доход от курсовых разниц по валюте (25,580051 – 25,562021) х 10000 $

180,30

Также на эту тему читайте материалы издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 49 за 2016 год):

«Курсовые разницы в отдельных операциях с инвалютой»;

«Курсовые разницы по импортным и экспортным операциям».

Вводная информация

Если цена поставки выражена в валюте, а оплата происходит в рублях, в бухгалтерском и налоговом учете появляются курсовые разницы.

Учет курсовых разниц у покупателя зависит от того, в какой момент он расплатился с поставщиком. Рассмотрим подробно все возможные варианты.

Бухгалтерия Бесплатно вести бухгалтерский и налоговый учет в веб‑сервисе

Вариант первый: оплата поступила после отгрузки

В учете покупателя возникают затраты в виде стоимости полученного товара, выраженной в валюте или условных единицах. По нормам бухучета расходы необходимо пересчитать по курсу, который установлен на дату отгрузки. Это следует из пункта 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». В налоговом учете затраты также пересчитываются по курсу на дату отгрузки (п. 10 ст. 272 НК РФ). Сразу оговоримся, что здесь и далее подразумевается, что компания-покупатель находится на общей системе налогообложения и применяет метод начисления.

Далее кредиторскую задолженность по поставке необходимо корректировать в большую или меньшую сторону, в зависимости от того, будет курс расти или уменьшаться. Корректировки делаются посредством курсовых разниц.

Момент и порядок определения курсовой разницы в налоговом и бухгалтерском учете одинаков. Это следует из пункта 8 статьи 271 НК РФ, пункта 10 статьи 272 НК РФ и из положений ПБУ 3/2006. Так, курсовую разницу формируют на последнее число каждого месяца вплоть до полной оплаты. Плюс к этому курсовую разницу формируют в момент оплаты, как полной, так и частичной.

Курсовая разница на последнее число каждого месяца — это стоимость неоплаченной части поставки в валюте или у.е., умноженная на разницу между двумя курсами. Первый курс — на дату предыдущего пересчета (если пересчетов еще не было, то на дату поставки). Второй курс — на текущую дату, то есть на последний день месяца.

Курсовая разница на момент оплаты состоит из двух частей. Чтобы найти первую часть, нужно взять стоимость части поставки (в валюте или у.е.), которую оплачивает покупатель. Чтобы найти вторую часть, нужно взять стоимость оставшейся неоплаченной части поставки в валюте или у.е. И первую и вторую величину необходимо умножить на разницу между двумя курсами: на дату предыдущего пересчета (если пересчетов еще не было, то на дату поставки) и на дату оплаты.

Если с момента предыдущего пересчета (или поставки) курс уменьшился, то полученная разница — положительная. И в налоговом, и в бухгалтерском учете ее следует отнести ко внереализационным доходам (подп. 11 ст. 250 НК РФ и п. 13 ПБУ 3/2006).

Если с момента предыдущего пересчета (или поставки) курс вырос, то полученная разница — отрицательная. И в налоговом, и в бухгалтерском учете ее полагается списать во внереализационные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 13 ПБУ 3/2006).

Особое внимание нужно уделить вычету НДС. Его величина формируется один раз — в момент отгрузки по курсу, установленному на дату отгрузки. При последующей оплате размер вычета не корректируется, даже если курс изменится. Курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные) включаются в доходы и расходы вместе с НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Экстерн Заполнить и сдать баланс по актуальной форме через интернет Сдать бесплатно

Пример 1
В марте ООО «Альфа» отгрузила в адрес ООО «Бэтта» партию товара общей стоимостью 120 000 условных единиц (в т.ч. НДС 20% — 20 000 у.е.). Курс на дату отгрузки составлял 45 руб./у.е. Курс на 31 марта составлял 42 руб./у.е.
В апреле ООО «Бэтта» частично расплатилась за товар, перечислив «Альфе» 40 000 у.е. по курсу 40 руб./ у.е. Курс на 30 апреля составил 38 руб./у.е.
В мае «Бэтта» окончательно расплатилась за товар, перечислив оставшиеся 80 000 у.е. по курсу 35 руб./у.е.

Бухгалтер «Бэтты» отразил данные операции следующим образом.
В марте на дату отгрузки он сделал проводки:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 4 500 000 руб. ((120 000 у.е. – 20 000 у.е.) х 45 руб./у.е.) — отражена стоимость полученного товара;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 900 000 руб. (20 000 у.е. х 45 руб./у.е.) — отражен входной НДС.
В налоговом учете сформированы расходы, связанные с производством и реализацией, в размере 4 500 000 руб.
31 марта бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
– 360 000 руб. (120 000 у.е. х (45 руб./у.е. – 42 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете кредиторской задолженности по курсу на последний день месяца.
В налоговом учете сформирован внереализационный доход в размере 360 000 руб.

В апреле на дату перечисления денег на счет «Альфы» бухгалтер сделал
проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 1 600 000 руб. (40 000 у.е. х 40 руб./у.е.) — перечислена частичная оплата на счет ООО «Альфа»;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
– 80 000 руб. (40 000 у.е. х (42 руб./у.е. – 40 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете суммы оплаты по куру на день оплаты;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
– 160 000 руб. ((120 000 у.е. – 40 000 у.е.) х (42 руб./у.е. – 40 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете остатка кредиторской задолженности по курсу на день оплаты.
В налоговом учете сформирован внереализационный доход в размере 240 000 руб.(80 000+160 000).
30 апреля бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
– 160 000 руб. ((120 000 у.е. — 40 000 у.е.) х (40 руб./у.е. – 38 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете остатка кредиторской задолженности по курсу на последний день месяца.
В налоговом учете сформирован внереализационный доход в размере 160 000 руб.

В мае бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 2 800 000 руб. (80 000 у.е. х 35 руб./у.е.) — перечислена окончательная оплата на счет ООО «Альфа»;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
– 240 000 руб. (80 000 у.е. х (38 руб./у.е. – 35 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете суммы оплаты по курсу на день оплаты.
В налоговом учете показан внереализационный доход в размере 240 000 руб.

Вариант второй: оплата поступила раньше, чем состоялась отгрузка

Если покупатель делает стопроцентную предоплату, то расходы в виде стоимости товара он формирует в момент перечисления денег по курсу на дату предоплаты. В дальнейшем, при отгрузке, никакие корректировки не делаются, и курсовые разницы не формируются. В правилах бухучета данная норма закреплена пунктом 9 ПБУ 3/2006. В налоговом учете отсутствие курсовых разниц при предоплате прописано в подпункте 11 статьи 250 НК РФ и в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Вычет по НДС также формируется один раз — в момент перечисления аванса. К вычету принимается сумма, указанная поставщиком в «авансовом» счете-фактуре и рассчитанная по курсу на дату аванса. Далее в момент отгрузки поставщик сумму НДС не пересчитывает, о чем напомнила ФНС в письме от 21.07.15 № ЕД-4-3/12813 (см. «ФНС разъяснила порядок оформления счетов-фактур по инвалютным договорам»). Следовательно, покупатель не должен пересчитывать величину вычета.

Пример 2
По договору ООО «Оптовик» должен поставить в адрес ООО «Магазин» продукцию на сумму 240 000 у.е. (в т.ч. НДС 20% — 40 000 у.е.). В свою очередь «Магазин» обязуется сделать 100-процентную предоплату.
В июле «Магазин» перевел на счет «Оптовика» 240 000 у.е. по курсу 55 руб./у.е.
В августе «Оптовик» отгрузил весь товар «Магазину». Курс на дату отгрузки составлял 60 руб./у.е.
Бухгалтер «Магазина» отразил данные операции следующим образом:

В июле он сделал проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 13 200 000 руб. (240 000 у.е. х 55 руб./у.е.) — перечислена стопроцентная предоплата на счет ООО «Оптовик»;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76
– 2 200 000 руб. (40 000 у.е. х 55 руб./у.е.) — принят к вычету НДС с предоплаты.

В августе бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 11 000 000 руб. ((240 000 у.е. – 40 000 у.е.) х 55 руб./у.е.) — отражена стоимость полученного товара;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 2 200 000 руб. (40 000 у.е. х 55 руб./у.е.) — отражен входной НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 2 200 000 руб. — входной НДС предъявлен к вычету;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
– 2 200 000 руб. — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса.
В налоговом учете сформированы расходы, связанные с производством и реализацией, в размере 11 000 000 руб.
Никаких пересчетов и корректировок в связи с изменением курса бухгалтер не сделал.

Бухгалтерия Бесплатно получить образец учетной политики и вести бухучет в веб‑сервисе для небольших ООО и ИП

Вариант третий: одна часть оплаты перечислена раньше отгрузки, а вторая часть — после отгрузки

В случае неполной предоплаты расходы покупателя складываются из двух частей. Первая — величина аванса. Вторая — стоимость товара, оплаченного после отгрузки.

Первая часть отражается в учете точно так же, как при полной предоплате. То есть расходы формируются по курсу на дату аванса и в дальнейшем не корректируются. Величина вычета НДС определяется в момент поступления предоплаты, и при отгрузке не пересчитывается.
В отношении второй части действуют те же правила, что и в ситуации, когда оплата перечислена после отгрузки. Это значит, что расходы нужно формировать по курсу на день отгрузки, а затем регулярно, вплоть до полной оплаты, показывать курсовые разницы. Вычет по НДС следует формировать один раз — в момент отгрузки, и далее не корректировать.

Пример 3
По условиям договора ООО «Завод» должен поставить в адрес ООО «Дилер» товар на сумму 120 000 у.е. (в т.ч. НДС 20% — 20 000 у.е.). В свою очередь «Дилер» обязуется оплатить поставку двумя частями. Первая часть в размере 30 000 у.е. должна быть переведена авансом, а вторая часть в размере 90 000 у.е. — после отгрузки.
Предоплата поступила на счет «Завода» в июне, курс на дату зачисления аванса составил 50 руб./у.е.
Отгрузка состоялась в июле. Курс на дату отгрузки равнялся 55 руб./у.е. Курс на 31 июля составил 60 руб./у.е.
Вторая часть денег поступила на счет «Завода» в августе. Курс на дату зачисления денег составлял 65 руб./у.е.

Бухгалтер «Дилера» отразил данные операции следующим образом.
В июне он сделал проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 1 500 000 руб. (30 000 у.е. х 50 руб./у.е.) — перечислена частичная предоплата на счет ООО «Завод»;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76
– 250 000 руб. ((30 000 у.е.: 120% х 20%) х 50 руб./у.е.) — принят к вычету НДС с предоплаты.

В июле на дату отгрузки бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 5 375 000 руб. ((1 500 000 руб. – 250 000 руб.) + (120 000 у.е. – 30 000 у.е.): 120% х 100% х 55 руб./у.е.) — отражена стоимость полученного товара;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 1 075 000 руб. (250 000 руб. + (120 000 у.е. – 30 000 у.е.): 120% х 20% х 55 руб./у.е.) — отражен входной НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 1 075 000 руб. — входной НДС предъявлен к вычету;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
– 250 000 руб. — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты;
В налоговом учете сформированы расходы, связанные с производством и реализацией, в размере 5 375 000 руб.
31 июля бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
– 450 000 руб. ((120 000 у.е. – 30 000 у.е.) х (60 руб./у.е. – 55 руб./у.е.) — отражена отрицательная курсовая разница при пересчете остатка кредиторской задолженности по курсу на последний день месяца.
В налоговом учете сформирован внереализационный расход в размере 450 000 руб.

В августе бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 5 850 000 руб. (90 000 у.е. х 65 руб./у.е.) — перечислена окончательная оплата на счет ООО «Завод»;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
– 450 000 руб. (90 000 у.е. х (65 руб./у.е. – 60 руб./у.е.) — отражена отрицательная курсовая разница при пересчете суммы оплаты по курсу на день оплаты.
В налоговом учете показан внереализационный расход в размере 450 000 руб.

Указом N 504 определен новый порядок учета курсовых разниц для целей налогообложения:

— налогом на прибыль;

— единым налогом для производителей сельскохозяйственной продукции (далее – единый налог).

Если говорить кратко, то, в отличие от прежнего порядка, организации получили право учесть в налоговых базах курсовые разницы, возникающие в течение года, в последнем отчетном периоде этого года.

Остановимся подробнее на положениях данного Указа.

Суть нового порядка

Указ N 504 позволяет плательщикам налога на прибыль самостоятельно выбрать, когда включать курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в состав внереализационных доходов и (или) расходов <*>:

— либо в течение налогового периода на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК. В данных статьях в отношении курсовых разниц не установлено специальных дат их отражения, поэтому курсовые разницы включаются во внереализационные доходы и (или) расходы на дату их признания в составе доходов, расходов в бухгалтерском учете <*>. Это обычный порядок, который применялся плательщиками и раньше в соответствии с НК. При таком варианте учета курсовые разницы отражаются в декларациях по налогу на прибыль за каждый отчетный период <*>, т.е. ежеквартально;

— либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года. Это новшество. При выборе такого варианта курсовые разницы за весь год отражаются в декларации за IV квартал соответствующего года. Эта декларация представляется в налоговые органы не позднее 20 марта года, следующего за истекшим <*>.

У плательщиков единого налога налоговая база определяется как денежное выражение валовой выручки. Для целей данного налога она состоит из выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов. Причем к внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, кроме указанных в подп. 3.1 — 3.3, 3.18, 3.30 — 3.32 ст. 174 НК <*>. Курсовые разницы, образующие доходы, указаны в п. 3.20 ст. 174 НК, они не входят в число исключений, поэтому включаются в налоговую базу единого налога. Курсовые разницы, образующие расходы, не учитываются при налогообложении единым налогом.

Указ N 504 предоставляет плательщикам единого налога право выбора периода включения курсовых разниц, возникающих в течение календарного года, в состав внереализационных доходов <*>:

— либо на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 НК, в течение налогового периода (года) <*>, т.е. в обычном порядке. Для организаций, уплачивающих НДС ежемесячно / ежеквартально, отчетным периодом единого налога признается соответственно календарный месяц / календарный квартал <*>. При выборе обычного порядка учета курсовых разниц они отражаются в декларациях по единому налогу ежемесячно / ежеквартально (в зависимости от отчетного периода);

— либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года. Если организация выбирает такой вариант учета, то курсовые разницы за весь год отражаются в декларации за декабрь / за IV квартал соответствующего года (в зависимости от отчетного периода). Она представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом <*>, т.е. не позднее 20 января следующего за истекшим года.

Важно!
Выбранный порядок налогового учета курсовых разниц отражается в учетной политике организации. В течение текущего налогового периода изменить этот порядок нельзя <*>.

Выбор периода включения курсовых разниц во внереализационные доходы и (или) расходы является правом, а не обязанностью. Полагаем, если организация не намерена воспользоваться данным правом и учитывает курсовые разницы в общеустановленном в НК порядке, по этому вопросу можно ничего не указывать в учетной политике либо определить, что применяется порядок, установленный НК.

Какие курсовые разницы регулируются Указом N 504?

Указ N 504 устанавливает налоговый учет курсовых разниц, которые отвечают в совокупности следующим условиям <*>:

1) они определены в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности. Напомним, этот порядок установлен в НСБУ от 29.10.2014 N 69;

2) включаются в соответствии с налоговым законодательством в состав внереализационных доходов и (или) расходов.

Для целей налога на прибыль под действие Указа N 504 подпадают курсовые разницы, которые определены в п. 3.20 ст. 174, п. 3.26 ст. 175 НК – это курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь (т.е. в порядке НСБУ N 69).

Отметим, доходы в виде курсовых разниц, возникающих при переоценке дебиторской задолженности по расчетам с иностранными организациями по причитающимся от них дивидендам, хоть и облагаются налогом на прибыль по пониженной ставке 12% <*>, но включаются в состав внереализационных доходов на общих основаниях <*>. Поэтому такие курсовые разницы также подпадают под действие Указа N 504.

Указ N 504 не распространяется:

— на суммы положительных и отрицательных курсовых разниц, возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженной в иностранной валюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи. Такие курсовые разницы указаны в п. 3.20 ст. 174, п. 3.26 ст. 175 НК в качестве исключений, поэтому новый порядок учета, установленный Указом N 504, к ним не применяется;

— на расходы в виде курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемых в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, возникших в связи с осуществлением затрат, не учитываемых при налогообложении согласно ст. 173 НК и иным положениям законодательства <*>. Эти курсовые разницы не подлежат включению во внереализационные расходы <*>, поэтому не регулируются Указом N 504. Примером таких расходов, в частности, являются курсовые разницы, возникающие при пересчете контролируемой задолженности, которые в связи с применением правил тонкой капитализации по итогу года отнесены к затратам, не учитываемым при налогообложении прибыли <*>;

— на суммы положительных и отрицательных курсовых разниц, которые не включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов в связи с применением особого порядка налогового регулирования. Например, по Указу N 166 резиденты индустриального парка «Великий камень» и совместная белорусско-китайская компания по развитию этого парка в течение срока действия специального правового режима индустриального парка не включают для целей исчисления налога на прибыль в состав внереализационных доходов и расходов <*> курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств <*>;

— на положительные и отрицательные разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов <*>. На практике их называют «суммовыми разницами». Указ N 504 на них не распространяется, поскольку они не являются курсовыми разницами.

Для целей единого налога под действие Указа N 504 подпадают курсовые разницы, включаемые в состав внереализационных доходов на основании п. 3.20 ст. 174 НК <*>.

Для кого Указ N 504?

Новый порядок учета курсовых разниц могут применять организации (за исключением банков), в т.ч. иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, простые товарищества (участники договора о совместной деятельности, кроме участников договора консорциального кредитования) <*>.

Для целей Указа N 504 термин «банки» используется в значении, определенном в п. 3.2 ст. 13 НК <*>. В соответствии с этой нормой к банкам для целей налогообложения относятся <*>:

— банк Республики Беларусь;

— небанковская кредитно-финансовая организация Республики Беларусь;

— ОАО «Банк развития Республики Беларусь»;

— ОАО «Белорусская валютно-фондовая биржа»;

— ОАО «Агентство по управлению активами»;

— иная специализированная финансовая организация Республики Беларусь, которая не является банком, но действует на основании законодательного акта, в соответствии с которым осуществляет бухгалтерский учет согласно нормативным правовым актам Национального банка Республики Беларусь.

Особые случаи

Указом N 504 определены особенности отражения курсовых разниц в налоговых декларациях, если в течение года имели место случаи, когда:

— ликвидируется организация или филиал, исполняющий ее налоговые обязательства <*>;

— иностранная организация прекращает деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство <*>;

— прекращается договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) <*>;

— происходит реорганизация организации в форме разделения, присоединения, слияния <*>.

Если в этих случаях организацией был избран вариант отражения в налоговом учете курсовых разниц в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, то курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль (в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы единого налога) при представлении налоговой декларации (расчета) в соответствии с п. 1, 3, 4 и 6 ст. 44, п. 4 – 6 ст. 45 НК <*>.

Переход с одной системы налогообложения на другую

В случаях, когда применяется порядок налогового учета курсовых разниц, предусматривающий их отражение в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года и осуществляется переход (кроме перехода с начала календарного года):

1) с общего порядка налогообложения на единый налог, курсовые разницы, образовавшиеся в календарном году в период применения ОСН, включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль за отчетный период, предшествующий месяцу, с которого начинается применение единого налога <*>.

Например, организация переходит c ОСН на единый налог с III квартала текущего года. Курсовые разницы, возникшие с 1 января по 30 июня этого года, необходимо включить в декларацию по налогу на прибыль за II квартал;

2) с единого налога на общий порядок налогообложения, курсовые разницы, образовавшиеся в календарном году в период применения единого налога, включаются в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы единого налога за отчетный период, предшествующий месяцу, с которого начинается применение ОСН <*>.

Например, организация переходит c единого налога на ОСН с IV квартала текущего года. Курсовые разницы, возникшие с 1 января по 30 сентября этого года, необходимо включить в декларацию по единому налогу за сентябрь (если отчетным периодом является месяц) или за III квартал (если отчетный период – квартал).

Период действия Указа N 504

Новый порядок применяется с даты вступления в силу Указа N 504, т.е. с 6 января 2020 года, но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2019 года <*>.

Следовательно, организации вправе учесть курсовые разницы, возникшие в течение 2019 года, в порядке, установленном Указом N 504. В этом случае в связи с изменением законодательства вносится изменение в учетную политику 2019 года <*>.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *