Признаки обесценения активов

Содержание

Знаете ли вы, что всемирный экономический кризис, последовавший за последней крупной рецессией, вызвал резкое падение цен на активы?

В некоторых странах цены на недвижимость упали на 30-50%!

Такое резкое и быстрое снижение также повлияло на финансовую отчетность по МСФО. Компании, владевшие значительными активами, должны были переоценить свою балансовую стоимость.

Давайте разберемся, как это можно сделать, используя стандарт МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

См. также:

IAS 36 — Тест на обесценение во время пандемии Covid-19.

Какова цель IAS 36?

Целью МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» является обеспечение того, чтобы балансовая стоимость активов предприятия не превышала их возмещаемую сумму.

Стандарт также определяет, когда происходит обесценение актива, как признать восстановление убытка от обесценения и какая информация, связанная с обесценением, должна раскрываться в финансовой отчетности.

Следующая схема показывает, к каким активам IAS 36 применяется, а каким нет:

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»

Не применим:

Применяется:

  • Запасы (IAS 2)
  • Финансовые активы (IFRS 9)
  • Налоги на прибыль (IAS 12)
  • Вознаграждения работникам (IAS 19)
  • Договоры на строительство (IAS 11 / IFRS 15)
  • Инвестиционная недвижимость, учитываемая по справедливой стоимости (IAS 40)
  • Сельскохозяйственные активы, учитываемые по справедливой стоимости (IAS 41)
  • Договоры страхования (IFRS 4)
  • Необоротные активы, предназначенные для продажи (IFRS 5)
  • Основные средства (IAS 16)
  • Инвестиционная недвижимость, учитываемая по себестоимости (IAS 40)
  • Нематериальные активы (IAS 38)
  • Гудвил
  • Дочерние компании, ассоциированные компании, совместные предприятия по себестоимости
  • Активы по переоцененной стоимости

Когда вы имеете дело с учетом основных средств (IAS 16) или нематериальных активов (IAS 38), вам также, в принципе, нужно руководствоваться и МСФО (IAS) 36.

Что такое обесценение активов (‘impairment’)?

Активы обесцениваются, когда их балансовая стоимость (‘carrying amount’) превышает их возмещаемую сумму (‘recoverable amount’).

Когда обесцениваются активы. Когда обесцениваются активы.

Выявление активов, подлежащих обесценению (тест на обесценение).

Если вы хотите соответствовать требованиям МСФО (IAS) 36, для выявления таких активов вам необходимо выполнить следующие процедуры:

  • Вам необходимо оценить, есть ли какие-либо признаки того, что в конце каждого отчетного периода может быть обесценен актив.
  • Вам не нужно проводить тест на обесценение, если нет никаких признаков обесценения. Однако вам необходимо оценить наличие таких признаков.
  • Если вы владеете нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования (например, товарными знаками) или нематериальными активами, которые еще не доступны для использования, вам необходимо ежегодно проверять эти активы на предмет обесценения.
  • Если в ваших учетных записях отражается какой-либо гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, вам также необходимо ежегодно проверять этот гудвил на предмет обесценения.

Каковы признаки обесценения?

Внешние источники информации:

  • Наблюдаемые признаки того, что стоимость актива снизилась за период значительно больше, чем можно было ожидать за этот период в результате обычного использования актива.
  • Значительные изменения с неблагоприятным воздействием на компанию в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив.
  • Рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы рентабельности инвестиций увеличились в течение периода времени, и этот рост, вероятно, повлияет на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования актива, что существенно уменьшит возмещаемую сумму актива.
  • Балансовая стоимость чистых активов компании выше ее рыночной капитализации.

Внутренние источники информации:

  • Устаревание или физическое повреждение актива.
  • Существенные изменения с неблагоприятным воздействием на компанию, связанные с использованием актива. Например: актив не используется, компания планирует прекратить или реструктурировать вид деятельности, в которой используется актив, компанию планирует распоряжаться активом разнее ожидаемой ранее даты, и переоценка срока полезного использования актива как конечного, а не неопределенного.
  • Внутренняя отчетность содержит доказательства, которые указывают на то, что экономические показатели актива оказались или будут хуже, чем ожидалось.

Стандарт также содержит указания, касающиеся дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий.

Оценка возмещаемой суммы.

Возмещаемая сумма (‘recoverable amount’) является наибольшей суммой из:

  • справедливой стоимости актива или единицы, генерирующей денежные средства (‘cash-generating unit’ или CGU) за вычетом расходов по выбытие (продажу) и
  • ценности использования актива / CGU.

Оценка возмещаемой стоимости. Оценка возмещаемой суммы.

Вы не обязательно должны определять обе эти величины, поскольку, если только одна из них превышает балансовую стоимость актива, тогда нет никаких нарушений.

Если отдельный актив не генерирует приток денежных средств, который в значительной степени независим от потоков денежных средств других активов (или групп активов), тогда вам необходимо определить возмещаемую сумму для CGU, которой принадлежит этот актив.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (продажу).

Правила и руководящие принципы для оценки справедливой стоимости любых активов устанавливаются стандартом МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Настоящий стандарт применяется для всех периодов, начинающихся 1 января 2013 года или позже, поэтому вам необходимо принимать его во внимание.

Затраты на выбытие — это, например, судебные издержки, гербовые сборы и аналогичные налоги на сделку, затраты на ликвидацию актива и прямые дополнительные издержки для подготовки актива к продаже.

Ценность использования.

Ценность использования (‘value in use’) представляет собой приведенную (дисконтированную) стоимость будущих денежных потоков от актива или CGU.

Чтобы определить ценность использования, вам необходимо учитывать следующие элементы:

  • Оценку будущих денежных потоков, которые компания ожидает получить от актива.
  • Ожидаемые изменения объема или сроков будущих денежных потоков.
  • Временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой.
  • Оценка риска, свойственного активу.
  • Другие факторы, такие как неликвидность актива, которые участники рынка будут учитывать при оценке будущих денежных потоков, которые компания ожидает получить от актива.

Оценка ценности использования обычно может выполняться в 2 шага:

Шаг 1: Оцените ваши будущие денежные потоки.

Когда вы оцениваете ценность использования, вы всегда будете основывать свои прогнозы движения денежных средств на:

  • Разумных и приемлемых предположениях, которые представляют собой наилучшую оценку руководством экономических условий, которые будут существовать в течение оставшегося срока полезного использования актива.
  • Самые последние финансовые бюджеты / прогнозы, но не превышающие 5-летний срок.
  • Экстраполяция прогнозов денежных потоков на периоды более 5 лет с использованием устойчивого или снижающегося темпа роста в последующие годы.

В ваши оценки денежных потоков вы должны включать:

  • Прогнозы поступления денежных средств от продолжающегося использования актива.
  • Прогнозы оттока денежных средств для получения притока денежных средств от продолжающегося использования актива, которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на актив на разумной и последовательной основе.
  • Чистые денежные потоки, подлежащие получению (или выплате) при выбытии актива по окончании срока его полезного использования.

В ваши оценки денежных потоков вы НЕ должны включать:

  • Приток денежных средств от дебиторской задолженности.
  • Отток денежных средств от кредиторской задолженности.
  • Отток денежных средств, который, как ожидается, будет связан с будущей реструктуризацией, которую компания еще не совершила.
  • Отток денежных средств, который, как ожидается, будет вызван улучшением или повышением производительности актива.
  • Приток и отток денежных средств от финансовой деятельности.
  • Поступления и платежи по налогу на прибыль.

Также нужно учитывать инфляцию. Вам нужно быть последовательным в прогнозировании ваших денежных потоков и выборе вашей ставки дисконтирования. Вы можете либо скорректировать свои будущие денежные потоки на размер инфляции, либо использовать номинальную ставку дисконтирования, либо вы можете прогнозировать свои будущие денежные потоки в реальном выражении и использовать реальную ставку дисконтирования.

Шаг 2: Определите ставку дисконтирования.

После прогнозирования ваших денежных потоков вам необходимо определить ставку дисконтирования, которую вы будете использовать для расчета приведенной стоимости.

Ставка дисконтирования представляет собой ставку до налогообложения, которая отражает текущую рыночную оценку как временной стоимости денег, так и рисков, характерных для актива.

Лучший способ выбрать свою учетную ставку — это изучить рынок и выбрать рыночную ставку прибыли. Но здесь нужна осторожность! Рыночные нормы прибыли обычно котируются как ставка после уплаты налогов, а вам нужна ставка до налогов. Поэтому вам нужно заранее определить ставку до налогообложения, основываясь на ставке после уплаты налогов.

См. также:

  • Способы расчета ставки до налогообложения для теста на обесценение.
  • Как составить прогноз денежных потоков для теста на обесценение в соответствии с IAS 36?

Признание и оценка убытка от обесценения.

Если возмещаемая сумма актива ниже его балансовой стоимости, то предприятие должно признать убыток от обесценения как разницу между этими двумя суммами.

Убыток от обесценения признается в составе прибыли или убытка или уменьшает резерв по переоценке, если актив учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другими МСФО.

Оценка убытка от обесценения. Оценка убытка от обесценения.

Не забудьте скорректировать амортизацию в будущих периодах, чтобы отразить новую балансовую стоимость актива.

Единицы, генерирующие денежные потоки (CGU).

Единица, генерирующая денежные потоки (‘cash-generating unit’), представляет собой группу активов, которая генерирует приток денежных средств, который в значительной степени не зависит от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Если вы не можете определить возмещаемую сумму для отдельного актива, вам придется определить единицу, генерирующую денежные потоки, которой принадлежит этот актив.

Например, вы не сможете установить справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу для использованной 5-летней печи для пиццы, поскольку ее рыночная цена может быть недоступна. В то же время вы, возможно, не сможете вычислить ценность печи для пиццы, потому что вы действительно не можете оценить будущие поступления денежных средств от нее — эта печь не генерирует никаких денежных притоков.

Поэтому вам нужна CGU для этой печи, — и вероятно, это будет вся пиццерия.

При определении вашей CGU, вам необходимо быть последовательным от периода к периоду, чтобы включать тот же актив или тип активов.

Вам необходимо быть последовательным при определении балансовой и возмещаемой суммы CGU. Это означает, что вам необходимо включить те же активы в расчет балансовой стоимости и возмещаемой суммы.

Гудвил.

Если у вас есть гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, то он должен быть распределен между всеми CGU (или их группой), которые, как ожидается, получат выгоду от синергии.

Каждая CGU, на которую распределяется гудвил, должна:

  • представлять собой нижний организационный уровень компании, в отношении которого отслеживается гудвил для целей внутреннего управления; а также
  • не выходить за рамки операционного сегмента, определенного в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».

Гудвил следует проверять на предмет обесценения на ежегодной основе.

CGU с распределенным гудвилом должна проверяться на предмет обесценения не реже одного раза в год. В этом случае тестирование означает сравнение:

  • балансовой стоимости CGU, включая гудвил, и
  • возмещаемой суммы этой CGU.

Корпоративные активы.

Корпоративные активы (‘corporate active’) представляют собой активы (кроме гудвила), которые способствуют будущим потокам денежных средств как рассматриваемых CGU, так и других CGU.

Примерами корпоративных активов являются здание штаб-квартиры компании, вычислительный центр или исследовательский центр.

Когда вы тестируете CGU, вы должны сначала определить все корпоративные активы, относящиеся к рассматриваемой CGU.

Затем, если часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть распределена на эту CGU на разумной и последовательной основе, тогда вы должны сравнить балансовую стоимость этого подразделения плюс распределенную часть корпоративного актива с его возмещаемой суммой.

Если такое распределение невозможно, то вы следуете так называемому восходящему алгоритму:

  1. Сначала вы должны протестировать CGU без корпоративного актива на предмет обесценения и признать любой убыток от обесценения.
  2. Определите наименьшую группу CGU, которая включает в себя рассматриваемую CGU, и на которую часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть распределена на разумной и последовательной основе.
  3. Сравните балансовую стоимость этой группы CGU, включая распределенную часть корпоративного актива, с возмещаемой суммы группы CGU.
  4. Признайте убыток от обесценения, как указано далее.

Убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные потоки.

Если возмещаемая сумма CGU ниже ее балансовой стоимости, то предприятие признает убыток от обесценения.

Убыток от обесценения распределяется для уменьшения балансовой стоимости активов CGU в следующем порядке:

  1. Уменьшить балансовую стоимость любого гудвила, распределенного на CGU.
  2. Пропорционально распределить оставшийся убыток от обесценения на другие активы CGU, — на основе балансовой стоимости каждого актива в CGU. Эти распределения признаются убытками от обесценения отдельных активов.

При распределении убытка от обесценения вы должны убедиться, что вы не уменьшаете балансовую стоимость актива ниже самого высокого из значений:

  • Его справедливая стоимость за вычетом стоимости выбытия;
  • Его ценность использования;
  • Нуль.

Восстановление убытка от обесценения.

Здесь вам необходимо придерживаться того же подхода, что и при определении убытка от обесценения. В конце каждого отчетного периода необходимо выяснить, есть ли признаки того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива (кроме гудвила), может больше не существовать или, возможно, уменьшился.

Вам необходимо оценить тот же набор показателей из внешних и внутренних источников, кроме как при оценке наличия обесценения, только с другой стороны.

Вы можете восстановить убыток от обесценения только при изменении оценки возмещаемой суммы актива. Это означает, что вы не можете обратить вспять убыток от обесценения.

Восстановление убытка от обесценения. Восстановление убытка от обесценения.

Восстановление убытка от обесценения для отдельного актива.

Восстановление убытка от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках, если оно не связано с переоцененным активом. Увеличение балансовой стоимости в результате восстановление не должно превышать первоначальную стоимость актива (за вычетом амортизации), которая была бы актива, если бы обесценение не было признано.

Кроме того, вы не должны забывать корректировать амортизацию в последующие периоды, чтобы отразить пересмотренную балансовую стоимость.

Возмещение убытка от обесценения CGU.

Когда вы восстанавливаете убыток от обесценения для единицы, генерирующей денежные потоки, вам необходимо распределить сумму восстановления по активам CGU (за исключением гудвила) пропорционально балансовой стоимости этих активов.

При этом балансовая стоимость активов недолжна превышать наименьшее из значений:

  • Возмещаемой суммы актива;
  • Балансовой стоимости актива, которая была бы определена (за вычетом амортизации), без учета убытка от обесценения этого актива за все предшествующие годы.

Восстановление убытка от обесценения гудвила.

Восстановление убытка от обесценения гудвила запрещено.

Выявление и отражение в учете обесценения активов

Начиная с составления бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений за 2018 год, применяется Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов», утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 259н. Из статьи вы узнаете, что такое обесценение, в каких случаях применяется указанный стандарт, как выявить, признать в учете убытки от обесценения актива и отразить в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» редакции 2.

Согласно пункту 5 Стандарта «Обесценение активов», обесценение актива — это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива.

Признание и восстановление убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете

Согласно пунктам 151.5-151.7 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, для снижения стоимости активов в связи с их обесценением предназначен счет 114 00 «Обесценение нефинансовых активов». Учет операций по обесценению активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (НФА).

Какие активы подлежат обесценению

Согласно пункту 3 Стандарта «Обесценение активов» указанный стандарт не применяется в отношении запасов, финансовых и иных активов, если порядок их обесценения регулируют другие федеральные стандарты или нормативные правовые акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В проекте федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы», опубликованном на , понятие «запасы» включает материальные запасы, незавершенное производство и нефинансовые активы казны.

Согласно пунктам 41.2, 41.3 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, пунктам 67.4-67.8 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н, пунктам 67.4-67.8 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, к счету 114 00 «Обесценение нефинансовых активов» открыты аналитические счета первого порядка:

  • 114 10 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;
  • 114 20 «Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения»;
  • 114 30 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;
  • 114 60 «Обесценение непроизведенных активов».

Обесценение нематериальных активов (НМА) регулируется стандартом «Нематериальные активы» (проект опубликован на официальном сайте Минфина России). Обесценение непроизведенных активов (НПА) регулируется стандартом «Непроизведенные активы» (приказ Минфина России от 28.02.2018 № 34н), которые вступают в действие с 2021 и 2020 года соответственно. О необходимости отражения убытков от обесценения НМА и НПА в 2018 году Минфин России планирует выпустить методические указания.

Признание убытка от обесценения

Пунктом 6 Стандарта «Обесценение активов» установлено, что выявление признаков обесценения актива осуществляется субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива.

Таким образом, в рамках проведения годовой инвентаризации учреждение должно установить в локальном акте членов комиссии, которые должны анализировать нефинансовые активы на обесценение или же закрепить, что этим будет заниматься комиссия по поступлению и выбытию активов или инвентаризационная комиссия.

Выявление признаков обесценения актива

Признаки обесценения делятся на внешние и внутренние, их перечень установлен пунктами 7-9 Стандарта «Обесценение активов».

Наличие или отсутствие признаков обесценения для каждого объекта нефинансовых активов можно указать в графе 19 «Примечание» Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087).

Актив, который более не пригоден к использованию, то есть больше не является активом, подлежит отражению на забалансовом счете 02, поэтому его не следует обесценивать (п. 14 Стандарта «Обесценение активов»).

Определение справедливой стоимости актива, подлежащего обесценению

В случае выявления любого из признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения (п. 10 Стандарта «Обесценение активов»).

Согласно пункту 11 стандарта «Обесценение активов» справедливая стоимость актива определяется субъектом учета одним из методов, которые позволяют наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива:

  • методом рыночных цен,
  • методом амортизированной стоимости замещения.

Порядок применения указанных методов для определения справедливой стоимости актива приведен в пунктах 53-60 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н).

Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости субъектом учета оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования (п. 13 Стандарта «Обесценение активов»).

Если субъектом учета принято решение о корректировке в отношении актива срока его полезного использования, то после признания убытка от обесценения по данному активу корректируется норма амортизационных отчислений таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки (п. 16.2 Стандарта «Обесценение активов»).

Этапы признания убытка от обесценения приведены на рисунке 1.

ris-034-2.jpg

Рис. 1

Из рисунка 1 видно, что если признаков обесценения не выявлено, справедливую стоимость определять не нужно.

Обратите внимание: решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 14 Стандарта «Обесценение активов»).

Особенности списания движимого и недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности и закрепленного на праве оперативного управления за федеральными государственными учреждениями, определены Положением об особенностях списания федерального имущества, утв. Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834.

Согласно Положению, прежде чем отражать убыток от обесценения недвижимого и особо ценного движимого имущества в учете, сумму убытка от обесценения и необходимость ее отражения в учете следует согласовать с федеральным органом государственной власти (федеральным государственным органом), в ведении которого находится организация, в устанавливаемом им порядке.

Отражение в учете убытка от обесценения

Пунктом 15 Стандарта «Обесценение активов» установлено, что убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете, когда остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива (рис. 2).

ris-033-1.gif

Рис. 2

Убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, определенной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату.

Убыток от обесценения актива единовременно признается в составе расходов отчетного периода.

Сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.

Согласно пункту 5 Стандарта «Обесценение активов» затраты на выбытие актива — затраты, непосредственно связанные с выбытием актива, за исключением расходов по процентам. Примерный перечень расходов, которые следует относить к затратам на выбытие активов согласно пункту 5 Стандарта «Обесценение активов», приведен в таблице.

ris-033-2.jpg

Если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 16.1 Стандарта «Обесценение активов»).

Согласно пунктам 67.6 Инструкции № 174н, Инструкции № 183н, операции по начислению убытков от обесценения основных средств, нематериальных и непроизведенных активов отражаются в учете:

Дебет 0 401 20 274 «Убытки от обесценения активов» Кредит 0 114 00 400 «Обесценение нефинансовых активов».

Согласно части 3 раздела V Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н, суммы снижения экономических выгод и полезного потенциала, заключенных в объекте НФА, возникающего в результате их обесценения, отражаются по подстатьям:

  • 412 «Обесценение основных средств» КОСГУ;
  • 422 «Обесценение нематериальных активов» КОСГУ;
  • 432 «Обесценение непроизведенных активов» КОСГУ.

Начисление убытков от обесценения в «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8»

Для учета убытков от обесценения в редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» в Плане счетов (ЕПСБУ) предназначены счета группы 114.00 «Обесценение нефинансовых активов».

К данному счету открыты аналитические счета первого порядка:

  • 114.10 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;
  • 114.20 «Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения»;
  • 114.30 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;
  • 114 60 «Обесценение непроизведенных активов».

К счетам 114.10, 114.20, 114.30, 114 60 открыты аналитические счета второго порядка в соответствии с Инструкцией № 157н.

Аналитический учет на счетах 114.00 ведется по субконто Основные средства.

Для начисления убытков от обесценения основных средств (ОС), нематериальных активов и непроизведенных активов в редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» применяется документ Обесценение ОС, НПА, НПА (раздел ОС, НМА, НПА — Прочие операции) с типовой операцией Обесценение ОС, НМА, НПА.

В документе Обесценение ОС, НПА, НПА (рис. 3) на закладке Основные средства указывается объект (объекты), подлежащий обесценению (выбором из справочника Основные средства).

ris-034.gif

Рис. 3

Для каждого объекта следует указать его справедливую стоимость, также можно указать затраты на выбытие объекта и изменить срок его полезного использования (подстрока после изменения). При этом убыток от обесценения (подстрока признать убыток) будет рассчитан автоматически.

На закладке Финансовый результат можно установить КПС корреспондирующего счета 401.20 по документу в целом или по каждому объекту отдельно, нажав на соответствующий переключатель.

При проведении документа Обесценение ОС, НПА, НПА будет сформирована бухгалтерская запись по начислению убытка от обесценения. Измененный срок полезного использования, оставшийся срок использования объекта и остаточная стоимость с учетом проведенного обесценения отразятся в регистре сведений Расчет амортизации ОС.

Информация из регистра сведений Расчет амортизации ОС служит для расчета нормы амортизации. Дальнейшее начисление амортизации по объекту будет производиться документом Начисление амортизации ОС и НМА исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока его полезного использования, начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования (п. 85 Инструкции № 157н).

Восстановление убытка от обесценения

Согласно пункту 18 Стандарта «Обесценение активов» восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился.

По всем активам, по которым когда-либо был признан убыток от обесценения, ежегодно должна производиться проверка на предмет снижения признанного убытка (п. 18 Стандарта).

Выявление признаков снижения убытка от обесценения актива

Перечень признаков снижения убытка от обесценения актива (в том числе до нуля) установлен пунктами 19-21 Стандарта «Обесценение активов», они делятся на внешние и внутренние.

В случае выявления любого из признаков восстановления убытка от обесценения актива субъектом учета принимается решение об определении справедливой стоимости актива (п. 22 Стандарта «Обесценение активов»).

Отражение в учете восстановления убытка от обесценения

Пунктом 24 Стандарта «Обесценение активов» установлено:

Выдержка из документа

«Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации. Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов.»

Согласно пункту 23 Стандарта «Обесценение активов»:

Выдержка из документа

«Если имеются признаки того, что признанный в предыдущие периоды убыток от обесценения актива больше не существует или что он снизился, но сумма убытка от обесценения актива не подлежит восстановлению, субъектом учета принимается решение о корректировке оставшегося срока полезного использования такого актива.»

Таким образом, если справедливая стоимость актива с момента последнего признания убытка от обесценения больше балансовой стоимости за вычетом амортизации, убыток от обесценения восстанавливается до величины не выше, чем балансовая стоимость за вычетом амортизации.

В Инструкциях № 162н, № 174н, № 183н бухгалтерские записи по восстановлению убытка от обесценения не приведены. Но пунктом 25 Стандарта «Обесценение активов» установлено, что восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года.

Таким образом, восстановление убытков от обесценения актива основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов, признанного в предыдущие периоды, отражается записью:

Дебет 0 114 00 400 «Обесценение нефинансовых активов» Кредит 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами».

Восстановление убытков от обесценения в «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8»

Для восстановления убытков от обесценения основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов в редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» также применяется документ Обесценение ОС, НПА, НПА (раздел ОС, НМА, НПА — Прочие операции) с типовой операцией Обесценение ОС, НМА, НПА.

В документе Обесценение ОС, НПА, НПА на закладке Основные средства следует указать объект (объекты), для которого требуется восстановить убыток от обесценения.

Для каждого объекта следует указать его справедливую стоимость и измененный срок полезного использования (если меняется). При этом сумма восстановления убытка от обесценения (подстрока восстановить убыток) будет рассчитана автоматически (рис. 4).

ris-035.gif

Рис. 4

На закладке Финансовый результат можно установить КПС корреспондирующего счета 401.10 по документу в целом или по каждому объекту отдельно, нажав на соответствующий переключатель.

При проведении документа формируется бухгалтерская запись по восстановлению убытка от обесценения объекта. Измененный срок полезного использования, оставшийся срок использования объекта и остаточная стоимость с учетом восстановления убытка от обесценения отразятся в регистре сведений Расчет амортизации ОС.

Отражение накопленного обесценения ОС, НМА, НПА

Согласно пунктам 25, 43 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н, накопленный убыток от обесценения объекта основных средств отражается в учете обособленно от стоимости объекта ОС по аналогии с суммой накопленной амортизации по данному объекту.

Таким образом, при получении объектов НФА следует принять к учету как суммы накопленной амортизации, так и суммы накопленного обесценения, а одновременно со списанием или передачей объектов НФА списать накопленную амортизацию и обесценение.

Бухгалтерские записи по отражению накопленного убытка от обесценения ОС и НПА при их принятии к учету, передаче и списании установлены:

  • пунктом 41.3 Инструкции № 162н — для казенных учреждений;
  • пунктами 67.6-67.8 Инструкции № 174н — для бюджетных учреждений;
  • пунктами 67.6-67.8 Инструкции № 183н — для автономных учреждений.

В редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» принятие к учету суммы убытков от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов отражается документами:

  • Поступление ОС, НМА, НПА (раздел ОС, НМА, НПА — Поступление);
  • Принятие к учету ОС, НМА, НПА (раздел ОС, НМА, НПА — Принятие к учету).

Операции по списанию сумм убытков от обесценения НФА при выбытии объектов основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов отражаются документами (раздел ОС, НМА, НПА — Выбытие):

  • Передача объектов ОС, НМА, НПА;
  • Списание объектов ОС, НМА, НПА (кроме транспорта);
  • Списание транспорта.

Раскрытие информации об обесценении

Согласно пункту 31 Стандарта «Обесценение активов» по каждой группе активов субъект учета раскрывает в бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию о суммах:

  • убытков от обесценения актива, признанных в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;
  • восстановленных убытков от обесценения актива, признанных в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.

В редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» для анализа и контроля обесценения активов можно применять отчеты раздела ОС, НМА, НПА:

  • Ведомость остатков ОС, НМА, НПА;
  • Ведомость амортизации.

Убытки от обесценения актива отражаются в стандартных отчетах, таких как Карточка счета, Обороты счета и др., сформированных по счету 114 00.

Для раскрытия информации об обесценении ОС, НМА, НПА сведения об обесценении выводятся в дополнительной таблице раздела 2 и в графе 16 «Сумма начисленного обесценения» Инвентарной карточки индивидуального учета (ред. 52н в ред. 194н).

Гришакова О., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В процессе хозяйственной деятельности учреждений спорта некоторые объекты нефинансовых активов (основные средства, нематериальные активы, непроизведенные активы) могут иметь признаки обесценения. Выявлять такие признаки необходимо для того, чтобы своевременно принимать управленческое решение о дальнейшем использовании указанного имущества или его выбытии и отражать данные факты в бухгалтерском учете и отчетности. Для этих целей применяется ФСБУ «Обесценение активов». Подробнее об этом – в консультации.

Обесценение активов имеет место в ситуации, когда стоимость имущества в отчетном периоде (в прошлых отчетных периодах) снизилась быстрее, чем это предполагалось в процессе его использования в соответствии с целевым назначением. Например, имущество физически и морально устарело либо пострадало при стихийном бедствии, иной чрезвычайной ситуации.

ФСБУ «Обесценение активов» предписывает учреждениям государственного сектора:

  • отражать в бухгалтерском учете убыток от обесценения актива, если его остаточная стоимость превышает справедливую стоимость (сумму, которая может быть получена посредством его продажи или восстановления);

  • восстанавливать убыток от обесценения актива в случае выявления признаков, указывающих на то, что убыток, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился;

  • раскрывать данную информацию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Обратите внимание: ФСБУ «Обесценение активов» не применяется в отношении запасов и финансовых активов, если иное не предусмотрено данным стандартом.

Согласно п. 6 ФСБУ «Обесценение активов» выявление признаков обесценения актива осуществляется в рамках проведения инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение).

В силу названного федерального стандарта проведение теста на обес­ценение активов условно можно разделить на несколько этапов:

  • выявление признаков обесценения актива (снижения ранее признанного обесценения);

  • определение справедливой стоимости актива;

  • определение размера убытка от обесценения (снижения ранее признанного убытка);

  • отражение результатов теста в бухгалтерском учете и отчетности.

Порядок проведения теста на обесценение и документальное оформление

В настоящее время рекомендации по проведению теста на обесце­нение активов не содержатся в нормативных правовых актах, регулирующих бухгалтерский учет в учреждениях государственного сектора. При этом в Письме Минфина РФ от 19.09.2018 № 02-07-05/67175 доведена информация о том, чторекомендации по применению ФСБУ «Обесценение активов» будут направлены дополнительно в рамках общих рекомендаций по подготовке к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Как уже было отмечено выше, тест на обесценение активов осуществляется при проведении годовой инвентаризации имущества, то есть до 31 декабря текущего года. Рекомендуем пройти основные этапы теста на обесценение активов (выявление признаков, определение справедливой стоимости и убытка) в период проведения инвентаризации, не дожидаясь разъяснений Минфина, поскольку этот процесс трудоемкий и может занять много времени. Потом (на основании рекомендаций финансового ведомства) следует отразить результаты теста на обесценение.

Для этих целей в учреждении целесообразно утвердить (отдельным документом или в составе учетной политики):

  • комиссии, на которые возложены полномочия по выявлению признаков обесценения активов, определению справедливой стоимости, проведению расчета убытка от обесценения;

  • порядок проведения теста на обесценение при осуществлении годовой инвентаризации и в иных случаях;

  • формы документов, на основании которых оформляются результаты теста на обесценение.

Далее приведем пример отдельных положений в учетной политике.

Первичная информация о признаках возможного обесценения актива (снижения убытка), выявленных в рамках инвентаризации, отражается в инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087). В отношении таких объектов имущества дополнительно проводится тест на выявление названных признаков.

Полномочия по выявлению признаков обесценения возлагаются на комиссию (указать наименование). Результаты теста оформляются протоколом комиссии (приложение № … к учетной политике).

Полномочия по определению справедливой стоимости актива, расчету размера убытка от обесценения актива, а также принятию управленческих решений по дальнейшему использованию данного актива возлагаются на комиссию (указать наименование). Результаты оформляются соответствующими актом комиссии и расчетом (приложения № … к учетной политике).

В части имущества, распоряжаться которым учреждение самостоятельно не имеет права, признание убытка осуществляется только по согласованию с собственником.

Убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) и приказа руководителя (иного распорядительного документа).

При выявлении признаков снижения ранее начисленного убытка от обесценения актива сумма убытка не восстанавливается, если с момента его признания метод определения справедливой стоимости актива не изменялся. В этом случае руководитель учреждения по представлению комиссии по поступлению и выбытию активов может принять решение о корректировке оставшегося срока полезного использования актива.

Выявление признаков обесценения актива

При проведении теста на обесценение активы делятся следующим образом.

Активы, генерирующие денежные потоки (далее – активы ГДП), – активы, целью владения которыми является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов (далее – положительный денежный поток, денежные потоки), независимо от факта получения такого дохода.

Активы, не генерирующие денежные потоки (далее – активы нГДП), – активы, от которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков.

Группа активов – совокупность активов, сходных по сути или функциям, выполняемым в деятельности субъекта учета, информация о которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности одной статьей (обобщенно).

Единица, генерирующая денежные потоки (единица ГДП), – это наименьшая идентифицируемая группа активов, пригодная для получения положительных денежных потоков. Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.

Единица ГДП объединяет как активы, от самостоятельного использования которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков, так и активы, при самостоятельном использовании которых возможно получение положительного денежного потока (далее – актив в ЕГДП, генерирующий денежные потоки).

Группа активов, используемых для выполнения работ, оказания услуг, в том числе для внутреннего потребления учреждением, может классифицироваться как единица ГДП – например, футбольная тренировочная площадка, которая включает в себя раздевалки и прочие помещения для спортсменов и обслуживающего персонала, игровое поле, дренажную систему, систему подпочвенного обогрева, ирригационную систему, укрепляющие элементы, ворота, скамьи для команд, сиденья для зрителей, осветительное оборудование, ограждение и т. п. Согласно указанной классификации выявление признаков обесценения осуществляется:

а) индивидуально для каждого актива нГДП;

б) индивидуально для каждого актива ГДП;

в) для каждой отдельной единицы ГДП.

Признаки обесценения актива могут быть внешними и внутренними. Например, к внутренним признакам относятся моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал. К внешним признакам – отсутствие либо значительное снижение потребности в работах, услугах, обеспечиваемых активом.

В случае выявления любого признака обесценения актива, поименованного в п. 7, 8 ФСБУ «Обесценение активов» (либо в локальном акте учреждения), при проведении инвентаризации уполномоченной комиссией принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения.

Обратите внимание: если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива в учреждении принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива (определение справедливой стоимости) не осуществляется (п. 14 ФСБУ «Обесценение активов»).

Форма протокола комиссии по выявлению признаков обесценения может содержать:

1) наименование протокола (например, протокол по выявлению признаков обесценения активов), номер, дату составления;

2) преамбулу (комиссия, утвержденная приказом от ______ № ______, в составе ___________________ при проведении инвентаризации активов в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности установила наличие признаков обесценения актива по состоянию на ________________ (дата, номер инвентаризационной описи);

3) краткую характеристику объекта (наименование объекта, инвентарный номер, балансовую и остаточную стоимость, актив ГДП/актив нГДП/единица ГДП);

4) признаки, указывающие на обесценение актива (с обоснованием);

5) решение комиссии.

Определение справедливой стоимости

Справедливая стоимость актива определяется комиссией, на которую возложены такие полномочия (при необходимости с привлечением сторонних специалистов), с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения (п. 11 ФСБУ «Обесценение активов»). Порядок применения данных методов предусмотрен в п. 54 ФСБУ «Концептуальные основы».

Название метода

Порядок определения справедливой стоимости

Метод рыночных цен

Определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа

Метод амортизированной стоимости замещения

Определяется как разница между стоимостью восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива в зависимости от того, какая из величин меньше, и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости. При этом стоимость восстановления определяется как стоимость восстановления полезного потенциала актива (например, здание в случае разрушения может быть восстановлено, а не заменено другим зданием). Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены приобретения аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования

Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в акте комиссии об определении справедливой стоимости актива.

Решение комиссии, на которую возложены полномочия по определению справедливой стоимости, может быть оформлено актом. Форма такого акта может содержать:

1) наименование акта (например, акт об определении справедливой стоимости), номер, дату составления;

2) преамбулу (комиссия, утвержденная приказом от ______ № ______, в составе ___________________ в отношении объекта, по которому выявлены признаки обесценения (протокол от ___ № ______), определила его справедливую стоимость на основании следующих данных…);

3) краткую характеристику объекта (наименование объекта, инвентарный номер, балансовую и остаточную стоимость, актив ГДП/актив нГДП/единица ГДП);

4) метод определения справедливой стоимости. В зависимости от выбранного метода при определении справедливой стоимости объекта комиссией используются:

  • данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

  • сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

  • экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов);

5) данные о текущей (средней) рыночной цене (с приложением подтверждающих документов к акту);

6) решение комиссии.

Обратите внимание: одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости комиссией оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования (п. 13 ФСБУ «Обесценение активов»).

Признание убытка от обесценения актива

В силу п. 15 ФСБУ «Обесценение активов» решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ.

Обратите внимание: в отношении недвижимого и особо ценного движимого имущества, приобретенного бюджетными или автономными учреждениями за счет средств учредителя, решение комиссии о признании убытка от обесценения подлежит согласованию с собственником имущества. В казенном учреждении такие решения необходимо согласовывать с собственником в отношении всего имущества.

Порядок признания убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете следующий:

1. Убыток от обесценения актива признается, если остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому учреждением решению об определении справедливой стоимости актива.

2. Остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату уменьшается до его справедливой стоимости, определенной согласно решению комиссии, за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату. При расчете учитываются предусмотренные особенности признания убытков от обесценения актива ГДП и актива нГДП, единицы ГДП (приведены ниже).

3. Убыток отражается в учете единовременно в составе расходов отчетного периода. При этом сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.

Особенности признания убытков от обесценения актива ГДП и актива нГДП заключаются в следующем (п. 16 ФСБУ «Обесценение активов»).

Если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля (с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода). Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.

Особенности признания убытка от обесценения единицы ГДП заключаются в следующем (п. 17 ФСБУ «Обесценение активов»).

Убыток от обесценения единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в единицу ГДП. При этом остаточная стоимость актива, входящего в состав единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае – до нуля.

Для актива, входящего в состав единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если его остаточная стоимость на годовую отчетную дату больше справедливой стоимости единицы ГДП за вычетом затрат на выбытие либо остаточной стоимости с учетом результатов более раннего распределения убытка от обес­ценения актива.

Если стоимость единицы ГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует, даже если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.

Проведение теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, осуществляется до проведения теста на обесценение всей единицы ГДП. После проведения теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение.

Убыток от обесценения единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в единицы ГДП активов ГДП. В отношении активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, признание убытка от обесценения единицы ГДП не производится.

Документальное оформление расчета убытка от обесценения.

Решение комиссии, на которую возложены полномочия по определению справедливой стоимости, может быть оформлено актом. Форма такого акта может содержать:

1) наименование документа (например, расчет убытка от обесценения актива), номер, дату составления;

2) преамбулу (комиссия, утвержденная приказом от ______ № ______, в составе ___________________ в отношении объекта, по которому выявлены признаки обесценения (протокол от ___ № ______), произвела расчет убытка от его обесценения на основании следующих данных…);

3) краткую характеристику объекта (наименование объекта, инвентарный номер, балансовую и остаточную стоимость, актив ГДП/актив нГДП/единица ГДП);

4) расчетные данные и расчет (приведены в таблице ниже);

5) решение комиссии;

6) отметку о согласовании с собственником имущества (при необходимости).

Строка

Расчетные данные

Сумма, руб.

Примечание

Остаточная стоимость объекта

Справедливая стоимость объекта

Затраты на выбытие объекта*, в том числе:

Данные строки заполняются только в случае принятия комиссией решения о выбытии объекта

демонтаж

упаковка

доставка

прочие

Итого расходов на выбытие объекта (стр. 4 + стр. 5 + стр. 6 + стр. 7)

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (стр. 2 — стр. 8)

Убыток от обесценения объекта (стр. 1 — стр. 9)

Сумма убытка указывается лишь при положительном значении (только в случае превышения остаточной стоимости над справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие)

* Данные о затратах на выбытие подтверждены документально (прилагаются к расчету). При необходимости приводятся пояснения (таблицы) с учетом особенностей признания убытка,предусмотренных п. 16, 17 ФСБУ «Обесценение активов» в отношении активов нГДП, активов ГДП, единицы ГПД.

Отражение убытка в бухгалтерском учете

Начисление убытка от обесценения объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете обособленно от стоимости объекта основных средств по аналогии с суммой начисления амортизации по данному объекту ОС.

При этом убыток от обесценения актива признается в составе расходов отчетного периода единовременно. Сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.

Для отражения в бухгалтерском учете сумм накопленных убытков предусмотрен счет 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов» (в разрезе аналитических счетов).

В таблице приведем корреспонденции счетов по начислению и списанию убытков от обесценения активов, а также в случае передачи имущества, по которому ранее такой убыток начислялся.

Дебет

Кредит

Начислены убытки от обесценения активов

0 401 20 274

0 114 00 000

Принята к учету сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов:

в рамках передачи между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)

0 304 04 000

0 114 00 000

в рамках безвозмездного получения

0 401 10 189

0 114 00 000

в рамках внутреннего перемещения объектов учета при их отнесении (исключении) к (из) категории особо ценного движимого имущества

0 401 10 172
0 114 00 000

0 114 00 000
0 401 10 172

Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов по выбываемым объектам основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов (отражается на основании первичных учетных документов, оформленных передающей и принимающей сторонами, и извещения (ф. 0504805)):

в результате передачи объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)

0 114 00 000

0 304 04 000

в результате передачи объектов учета органу власти, государственному (муниципальному) учреждению

0 114 00 000

0 401 20 241

Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов по факту их реализации (продажи), при безвозмездной передаче (в отношении организаций, за исключением государственных и муниципальных учреждений, физлиц, наднациональных организаций и правительств иностранных государств, международных финансовых организаций), при создании учреждением иных организаций, при выбытии объектов ОС, НМА согласно принятому решению об их списании, при передаче объектов ОС в неоперационную (финансовую) аренду.
Данные операции отражаются на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов

0 114 00 000

0 101 00 000
0 102 00 000

Пример.

Бюджетное учреждение спорта имеет на балансе спортивное оборудование, первоначальная стоимость которого составляет 2 200 000 руб., начисленная амортизация – 800 000 руб. Данное оборудование приобреталось за счет приносящей доход деятельности для оказания платных услуг. При проведении инвентаризации комиссией были выявлены признаки его обесценения, а именно снижение стоимости в связи с порчей некоторых элементов конструкции в результате агрессивного воздействия окружающей среды (последствия урагана). Комиссия определила среднюю рыночную стоимость такого оборудования с учетом текущего состояния в размере 1 000 000 руб. Реализация оборудования не предполагается.

Комиссией определено, что данное спортивное оборудование относится к активам ГДП.

Справедливая стоимость оборудования составляет 1 000 000 руб., поскольку расходы на продажу не предполагаются.

Исходя из расчетов остаточная стоимость оборудования превышает его справедливую стоимость ((2 200 000 — 800 000) руб. > 1 000 000 руб.). Следовательно, учреждение признает убытки от его обесценения в сумме 400 000 руб. ((2 200 000 — 800 000) — 1 000 000).

В бухгалтерском учете отражена следующая запись:

Когда и как проводится уменьшение полезности основных средств в бухучете

Порядок уменьшения полезности активов описан в МСБУ 36. Компания сначала должна оценить, существует ли какой-то признак того, что полезность актива может уменьшиться. Причем проводить такую оценку МСБУ 36 предписывает в конце каждого отчетного периода (конкретную периодичность можно закрепить в приказе об учетной политике).

На возможное обесценение актива, в частности, могут указывать следующие признаки (§ 12 МСБУ 36):

a) очевиден тот факт, что стоимость актива уменьшилась на протяжении периода значительно больше, чем ожидалось, в связи с течением времени или при обычном использовании;

б) на протяжении периода произошли изменения со значительным негативным воздействием на предприятие или они произойдут в ближайшее время в технологическом, рыночном, экономическом или правовом окружении компании либо на рынке, для которого предназначен актив;

в) рыночные ставки процента или иные рыночные ставки дохода от инвестиций увеличились в течение периода, и данное увеличение, вероятно, повлияет на ставку дисконта, используемую при исчислении стоимости актива в случае использования, и существенно уменьшит сумму ожидаемого возмещения актива;

г) балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию;

ґ) имеются свидетельства устаревания или физической порчи актива;

д) существуют планы прекратить использование актива, прекратить или реструктурировать хозяйственную единицу, к которой относится данный актив, и т. п.;

е) есть свидетельства относительно данных внутренней отчетности, которые указывают, что экономическая эффективность актива есть или будет хуже, чем ожидалось.

Такой перечень признаков не является исчерпывающим. Конкретные признаки обесценения актива предприятие обычно закрепляет в учетной политике.

Если хотя бы один из признаков срабатывает, то предприятию следует оценить сумму ожидаемого возмещения такого актива.

Сумма ожидаемого возмещения в соответствии с § 18 МСБУ 36 составляет большую из двух оценок:

1) справедливая стоимость за вычетом расходов на выбытие актива; и

2) стоимость актива при использовании.

Если после осуществленных расчетов балансовая стоимость актива больше суммы ожидаемого возмещения, то нужно провести уменьшение полезности такого актива. Данное уменьшение является убытком от уменьшения полезности. Его следует немедленно признавать в прибылях или убытках, за исключением ситуаций, когда актив учитывается по переоцененной стоимости согласно другому стандарту (например, в соответствии с моделью переоценки, приведенной в МСБУ 16).

Как правило, убыток от обесценения основных средств, которые отражаются по модели себестоимости, относится в дебет субсчета 972 «Потери от уменьшения полезности активов» или другого счета согласно утвержденному на предприятии плану счетов.

§ 60 МСБУ 36 допускает возможность уменьшения полезности тех основных средств, которые учитываются по модели переоценки. В таком случае убыток от обесценения учитывается за счет накопленного резерва дооценки. Если же сумма убытка больше накопленных дооценок, разница списывается в дебет субсчета 972.

После проведенного обесценения начисление амортизации основного средства в бухгалтерском учете происходит исходя из новой балансовой стоимости (§ 63 МСБУ 36).

Если же в будущем у компании появятся свидетельства того, что ранее признанного убытка от уменьшения полезности уже нет или он уменьшен, то изменятся предварительные оценки, примененные для определения суммы ожидаемого возмещения актива с момента признания последнего убытка. Такой убыток нужно будет отсторнировать. Для этого предприятию следует снова оценить сумму ожидаемого возмещения данного актива и сравнить с его балансовой стоимостью.

Увеличенная балансовая стоимость актива в результате сторнирования убытка от уменьшения полезности не должна превышать балансовой стоимости (за вычетом амортизации), которую бы определили, если бы убыток от уменьшения полезности не признали для актива в предыдущие годы (§ 117 МСБУ 36).

Признанная сумма сторнирования убытка в данном случае отражается в кредите субсчета 742 «Доход от восстановления полезности активов», а если основное средство учитывается согласно модели переоценки – такая сумма рассматривается как дооценка.

Налоговые разницы: что будет с налоговой базой начисления амортизации

В налогово-прибыльном учете будут действовать амортизационные разницы из ст. 138 НКУ. В частности, в периоде проведения уменьшения полезности компания должна применить увеличивающую корректировку. То есть финансовый результат до налогообложения будет увеличиваться на сумму уценки и потерь от уменьшения полезности основных средств или нематериальных активов, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

В периоде восстановления полезности будет действовать уменьшающая корректировка: финансовый результат до налогообложения будет уменьшаться на сумму выгод от восстановления полезности основных средств или нематериальных активов в пределах предварительно отнесенных в расходы потерь от уменьшения полезности в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

При этом примите во внимание, что в бухгалтерском учете базой для расчета амортизации согласно § 63 МСБУ 36 будет «обесцененная» балансовая стоимость (за вычетом ликвидационной стоимости при ее наличии). Поэтому под увеличивающую корректировку будет попадать именно определенная с такой стоимости бухгалтерская амортизация.

Для расчета налоговой амортизации компания должна учитывать требования п. 138.3 НКУ, в частности абз. 2 пп. 138.3.1 НКУ, в котором говорится следующее:

Об уменьшении полезности в данном подпункте – ни слова.

Из п. 138.3 НКУ следует: если имело место именно уменьшение полезности (а не уценка/дооценка), то амортизировать следует стоимость основного средства, уменьшенную на сумму убытка от обесценения. То есть налоговая амортизация будет определяться из стоимости основного средства с учетом уменьшения полезности.

На практике для целей настоящего пункта компании достаточно часто отождествляют понятие «уценка» с понятием «уменьшение полезности», хотя они разделены в п. 138.2 НКУ. Релевантных разъяснений налоговых органов и судебной практики по этому вопросу в данное время мы не нашли. Обычно в разъяснениях налоговые органы говорят об уценке, вообще опуская понятие «уменьшение полезности».

При буквальном прочтении п. 138.3 НКУ существует риск того, что налоговые органы могут настаивать, что в случае уменьшения полезности основных средств налоговой амортизации также подлежит их уменьшенная стоимость. А потому такое приравнивание убытка от обесценения к уценке для применения п. 138.3 НКУ может быть достаточно рискованным.

Еще более неоднозначна ситуация с уменьшением полезности основных средств, которые учитываются по методу переоценки. Ведь хотя МСБУ 36 приравнивает такое обесценение к уценке, однако формально это несколько разные вещи. С такой точки зрения формальное прочтение п. 138.3 НКУ может привести к путанице с суммами дооценок/уценок в налогово-прибыльном учете.

Поэтому, ввиду отсутствия четкой позиции у налоговых органов по данному вопросу, минимизировать риски можно благодаря получению индивидуальной налоговой консультации относительно базы для налоговой амортизации в случае уменьшения полезности объекта основных средств.

Также на данную тему будет полезна статья «Табу на приостановление амортизации в МСФО-учете: рассчитывать ли на налоговую амортизацию»

Дарья Ломанцова, менеджер, группа налогового консультирования, KPMG в Украине

Ирина Литвинчук, консультант, группа налогового консультирования, KPMG в Украине

Подпишитесь на официальный телеграмм канал KPMG Ukraine.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *