Переоценка основных средств по МСФО

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

С. Битебаева, МВА, АССА,

профессиональный бухгалтер РК

КАК ЗАКРЫТЬ СЧЕТ 5420 «РЕЗЕРВ НА ПЕРЕОЦЕНКУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ»?

Как закрыть счет 5420 «Резерв на переоценку основных средств»? Для чего этот счет нужен? Как долго сальдо может переносить из года в год?

Положения МСФО. Согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» компания в своей учетной политике в отношении измерения ОС после первоначального признания должна выбрать модель учета по фактическим затратам либо модель учета по переоцененной стоимости и применять эту политику ко всему классу ОС.

Модель учета по фактическим затратам предусматривает учет объекта ОС по себестоимости за вычетом накопленной амортизации ОС и накопленных убытков от обесценения.

Согласно модели учета по переоцененной стоимости после признания в качестве актива объект ОС, справедливая стоимость которого может быть надежно измерена, подлежит учету по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки, за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью, не допускающей существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на отчетную дату.

Если балансовая сумма актива повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале под заголовком «Резерв на переоценку ОС»:

Дебет 2400 ОС,

Кредит 5420 Резерв на переоценку ОС.

При прекращении признания актива прирост от его переоценки, включенный в капитал и отраженный на счете 5420 применительно к объекту ОС, может быть перенесен непосредственно в нераспределенную прибыль.

При выводе актива из использования или его выбытии предметом переноса может быть весь прирост в полном объеме. Однако, если актив используется организацией, переносу может подвергнуться лишь часть прироста от переоценки. В таком случае сумма перенесенного прироста составит разность между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости. Переносы прироста от переоценки в нераспределенную прибыль не производятся через прибыль или убыток:

Дебет 5420 Резерв на переоценку ОС,

Кредит 5500 Нераспределенный доход непокрытый убыток.

Выводы. Таким образом, счет 5420 не закрывается, а отражает сумму оставшегося резерва на каждую отчетную дату до тех пор, пока сумма резерва не перейдет полностью на нераспределенный доход или до того времени, пока переоцененные объекты ОС не выведут с баланса компании.

Модель учета по переоцененной стоимости (англ. ‘revaluation model’) является альтернативой модели учета по первоначальной стоимости (англ. ‘cost model’) для периодической оценки и подготовки отчетности по долгосрочным (внеоборотным) активам.

    При переоценке, балансовая стоимость внеоборотных активов изменяется (увеличивается или уменьшается) до справедливой стоимости. При этом справедливая стоимость должна быть надежно оценена.

    Согласно модели учета по первоначальной стоимости, балансовая стоимость представляет собой историческую (первоначальную) стоимость за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

    Согласно модели учета по переоцененной стоимости, балансовая стоимость представляет собой справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и убытков от обесценения.

    МСФО позволяют компаниям оценивать внеоборотные активы с использованием любой из этих моделей. US GAAP требуют использования модели учета по первоначальной стоимости и не допускают использования модели учета по переоцененной стоимости.

    Ключевое различие между этими двумя моделями заключается в том, что модель учета по первоначальной стоимости допускает только уменьшение стоимости долгосрочных активов относительно их первоначальной (исторической) стоимости, в то время как модель учета по переоцененной стоимости может привести к увеличению стоимости активов выше их первоначальной стоимости.

    МСФО позволяют компании использовать разные модели для разных классов активов, но компания должна применять одну и ту же модель ко всем активам в рамках определенного класса активов и должна переоценивать все активы в классе, чтобы избежать выборочной переоценки.

    Примеры различных классов активов включают землю, здания, производственное оборудование, автомобили, мебель и встраиваемые элементы, а также офисное оборудование.

    Модель переоценки может использоваться для классов нематериальных активов, но только при наличии активного рынка для этих активов, поскольку модель переоценки может использоваться только в том случае, если справедливая стоимость активов может быть надежно оценена.

    На практике модель учета по переоцененной стоимости редко используется как для материальных, так и для нематериальных активов, но особенно редко для нематериальных активов.

    Порядок учета переоценки по МСФО.

    В соответствии с моделью учета по переоцененной стоимости влияние переоценки актива на прибыль зависит от того, увеличивает или уменьшает первоначальная переоценка балансовую стоимость класса активов.

    Если первоначально переоценка уменьшает балансовую стоимость класса активов, это уменьшение признается в составе прибыли или убытка.

    В дальнейшем, если балансовая стоимость класса активов увеличивается, это увеличение признается в составе прибыли или убытка в той сумме, в которой оно восстанавливает первоначальную сумму уменьшения стоимости, признанную ранее в составе прибыли или убытка.

    Любое увеличение стоимости сверх суммы восстановления (первоначального уменьшения стоимости) не будет признаваться в составе прибыли и убытков, а будет отражено непосредственно в составе прочего совокупного дохода — накопительным итогом в составе собственного капитала по статье «прирост стоимости от переоценки».

    Повышающая переоценка (англ. ‘upward revaluation’) рассматривается как сумма, превышающая сумму восстановления. Другими словами, если переоценка первоначально увеличивает балансовую стоимость класса активов, это увеличение не учитывается в отчете о прибылях и убытках и отражается непосредственно в составе собственного капитала по статье «прирост стоимости от переоценки» (в отчете о прочем совокупном доходе).

    Любое последующее снижение стоимости актива сначала уменьшает баланс статьи «прирост стоимости от переоценки» в отчете о прочем совокупном доходе, а затем отражается как убыток в отчете о прибылях и убытках.

    Когда актив списывается или выбывает, любая соответствующая сумма прироста стоимости от переоценки, включенная в собственный капитал, переносится непосредственно в состав нераспределенной прибыли.

    Описанный выше порядок переоценки активов означает несколько важных соображений для анализа финансовой отчетности.

    Во-первых, увеличение балансовой стоимости амортизируемых внеоборотных активов увеличивает общую сумму активов и собственного капитала, поэтому повышающая переоценка активов, увеличивающая балансовую стоимость активов, может использоваться для уменьшения коэффициентов долговой нагрузки (показателей левериджа или рычага).

    Напомним, что коэффициент финансового рычага (англ. ‘financial leverage ratio’) рассчитывается как отношение средней суммы активов к среднему собственному капиталу, поэтому одновременное увеличение числителя (активов) и знаменателя (собственного капитала) на одну и ту же величину приводит к уменьшению этого коэффициента.

    Математически, когда отношение больше единицы, как в данном случае, увеличение числителя и знаменателя на одну и ту же величину приводит к уменьшению отношения.

    Следовательно, при анализе следует учитывать мотивацию руководства к повышению финансового рычага за счет переоценки внеоборотных активов. Например, компания может переоценить активы, если она ищет новый заемный капитал или приближается к ограничениям долговой нагрузки, установленным финансовыми ковенантами.

    Во-вторых, понижающая переоценка активов (т.е. уменьшающая их балансовую стоимость, англ. ‘downward revaluation’) снижает чистую прибыль.

    В год переоценки показатели рентабельности, такие как рентабельность активов (ROA) и рентабельность собственного капитала (ROE), снижаются. Однако, поскольку общие активы и собственный капитал также снижаются, компания может выглядеть более рентабельной в последующие годы.

    Кроме того, возмещение от понижающей переоценки также отражается через прибыль. Поэтому менеджеры могут удобно рассчитать момент возмещения, чтобы управлять прибылью и увеличивать прибыль за период.

    В-третьих, повышающая переоценка активов, увеличивающая их балансовую стоимость, первоначально увеличивает расходы на амортизацию, общую сумму активов и собственного капитала.

    Следовательно, показатели рентабельности, такие как рентабельность активов (ROA) и рентабельность собственного капитала (ROE), снизятся.

    Хотя повышающая переоценка активов также обычно снижает прибыль (из-за более высоких расходов на амортизацию), увеличение балансовой стоимости внеоборотного актива, по-видимому, должно быть основано на увеличении эксплуатационных возможностей актива, что, вероятно, отразится на увеличении будущей выручки.

    Наконец, аналитик должен учитывать, кто проводит переоценку (т.е. независимый внешний оценщик или руководство компании) и как часто проводится переоценка. Оценка справедливой стоимости долгосрочных активов требует значительных оценочных суждения и большой осмотрительности.

    Предположительно, оценка активов по независимым внешним источникам более надежна. Частота переоценки активов может служить индикатором того, продолжает ли балансовая стоимость активов соответствовать их справедливой стоимости.

    Следующие два примера иллюстрируют переоценку долгосрочных активов по МСФО.

    Пример 11. Переоценка, приводящая к увеличению балансовой стоимости актива, с последующей переоценкой, приводящей к уменьшению балансовой стоимости актива.

    Гипотетическая производственная компания UPFIRST, решила использовать модель учета по переоцененной стоимости для своего оборудования.

    Для упрощения примера предположим, что компания владеет одним станком, который она приобрела за €10,000 в первый день финансового года, и что дата переоценки регулярно приходится на последнюю дату финансового года компании.

    1. Предположим, что справедливая стоимость станка на конец 1-го периода после приобретения составит €11,000. Как этот актив будет отражен в финансовой отчетности компании?
    2. Предположим, что на конец 2-го периода после приобретения справедливая стоимость станка составит €7,500. Как этот актив будет отражен в финансовой отчетности компании?

    Решение для части 1:

    На конец 1-го финансового года на балансе компании будет отображаться актив стоимостью €11,000. Увеличение стоимости актива на €1,000 будет отражено в прочем совокупном доходе и будет накапливаться в собственном капитале по статье «прирост стоимости от переоценки».

    Решение для части 2:

    На конец 2-го финансового года на балансе компании будет отображаться актив стоимостью €7,500. Общее уменьшение балансовой стоимости актива составляет €3,500 (€11,000 — €7,500).

    Из суммы уменьшения в €3,500, сначала часть этой суммы в €1,000 евро уменьшит сумму, ранее накопленную в собственном капитале по статье «прирост стоимости от переоценки». Остальные €2,500 будут отражены как убыток в отчете о прибылях и убытках.

    Пример 12. Переоценка, приводящая к уменьшению балансовой стоимости актива, с последующей переоценкой, приводящей к увеличению балансовой стоимости актива.

    Гипотетическая производственная компания DOWNFIRST, решила использовать модель переоценки для своего оборудования.

    Для упрощения примера предположим, что компания владеет одним станком, который она приобрела за €10,000 в первый день финансового года, и что дата оценки приходится на последнюю дату финансового года компании.

    1. Предположим, что справедливая стоимость станка на конец 1-го периода после приобретения составит €7,500. Как этот актив будет отражен в финансовой отчетности компании?
    2. Предположим, что справедливая стоимость станка на конец 2-го периода после приобретения составит €11,000. Как этот актив будет отражен в финансовой отчетности компании?

    Решение для части 1:

    На конец 1-го периода на балансе компании будет отражен актив на сумму €7,500. Уменьшение стоимости актива на €2,500 будет отражено в отчете о прибылях и убытках компании как убыток.

    Решение для части 2:

    На конец 2-го периода на балансе компании будет отражен актива стоимостью €11,000. Общее увеличение балансовой стоимости актива составляет €3,500 (€11,000 — €7,500).

    Из суммы увеличения в €3,500 первые €2,500 восстанавливают ранее признанный убыток и будут отражены как прибыль в отчете о прибылях и убытках. Остальные €1,000 не будут отражены в отчете о прибылях и убытках, но будут отражены в составе прочего совокупного дохода и будут накапливаться в составе собственного капитала по статье «прирост стоимости от переоценки».

    В Иллюстрации 6 представлены два примера раскрытия информации о переоценке актива при использовании модели учета по переоцененной стоимости.

    Первое раскрытие — это выдержка из годового отчета голландской телекоммуникационной и мультимедийной компании KPN за 2006 год.

    Отчет был подготовлен в то время, когда любая компания, составляющая отчетность по МСФО и включенная в листинг на фондовой бирже США, была обязана объяснить различия между своей отчетностью по МСФО и отчетностью при использовании US GAAP.

    15 ноября 2007 года Комиссия по ценным бумагам и биржам США (SEC) утвердила поправки к правилам, согласно которым финансовая отчетность иностранных частных эмитентов в США будет приниматься без раскрытия сверки с US GAAP, если эта финансовая отчетность подготовлена ​​в соответствии с МСФО, выпущенными Советом МСФО (IASB).

    Правило вступило в силу в 2007 финансовом году. В результате таким компаниям, как KPN, больше не нужно включать в отчетность сверку с US GAAP.

    Одно из этих различий, как отмечалось ранее, заключается в том, что стандарты US GAAP не разрешают переоценку основных средств, предназначенных для внутреннего использования в операционной деятельности (т.е. не для продажи).

    В раскрытии KPN говорится, что компания решила отражать класс основных средств (телекоммуникационные кабели) по справедливой стоимости, и пояснила, что согласно US GAAP при использовании модели учета по первоначальной стоимости стоимость этого класса активов была бы на €350 млн. ниже.

    Второе раскрытие информации представляет собой выдержку из годового отчета латиноамериканской авиакомпании Avianca Holdings S.A., которая отчитывается по МСФО и использует модель учета по переоцененной стоимости для одного компонента своих основных средств.

    Иллюстрация 6. Влияние модели учета по переоцененной стоимости.

    1. Выдержка из годового отчета Koninklijke KPN N.V., объясняющая некоторые различия между МСФО и US GAAP в отношении статьи «основные средства по условной стоимости»:

    При переходе на МСФО KPN выбрала освобождение от переоценки некоторых основных средств по справедливой стоимости и использования этой справедливой стоимости в качестве условной первоначальной стоимости.

    KPN применила метод балансовой самортизированной стоимости для определения справедливой стоимости.

    Переоцененные активы относятся к определенным типам кабелей, которые включены в состав основных средств. В соответствии с US GAAP такая переоценка не допускается и поэтому приводит к сверке по этой статье.

    В результате стоимость этих активов по состоянию на 31 декабря 2006 г. по US GAAP была ниже на €350 млн. (2005: €415 млн.; 2004: €487 млн.), чем по МСФО.

    Источник: Форма 20-F KPN, стр. 168, подана 1 марта 2007 г.

    2. Годовой отчет Avianca Holdings SA и ее дочерних компаний за 2017 год показывает $58.4 млн. по статье «Резерв переоценки и прочие резервы» в качестве компонента собственного капитала в балансовом и $31.0 млн. в составе прочего совокупного дохода по статье «Переоценка административных зданий».

    В сноске приведено пояснение:

    Административная недвижимость в Боготе, Медельине, Сальвадоре и Сан-Хосе отражается по справедливой стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, признанных на дату переоценки.

    Переоценка проводится с достаточной периодичностью, чтобы гарантировать, что справедливая стоимость переоцененного актива существенно не отличается от его балансовой стоимости.

    Резерв переоценки отражается в составе прочего совокупного дохода и кредитуется при увеличении стоимости активов в результате переоценки. Однако в той сумме, в которой результат переоценки восстанавливает дефицит переоценки того же актива, ранее признанный в составе прибыли или убытка, увеличение признается в составе прибыли и убытков.

    Дефицит переоценки признается в составе прибыли и убытков, за исключением случаев, когда он компенсирует существующий профицит по тому же активу, признанный ранее как резерв переоценки актива. При выбытии актива остаток резерва переоценки, относящийся к конкретному продаваемому активу, переносится в нераспределенную прибыль.

    Источник: Форма 20-F AVIANCA HOLDINGS S.A., подана 1 мая 2018 г.

    Очевидно, что использование модели учета по переоцененной стоимости в отличие от модели учета по первоначальной стоимости может оказать значительное влияние на финансовую отчетность компаний.

    Различия моделей имеют потенциальные последствия для сравнительного анализа (с использованием финансовых коэффициентов) компаний, использующих разные модели.

    С.Н. Щадилова канд. физ.-мат. наук, преподаватель ГУ – ВШЭ, сертифицированный член AUBA (Американский Университет Бизнес-администрирования)
    Журнал «Аудитор», №9 за 2013 год

    В структуре международных стандартов резервы занимают особое место, они формируются в различных хозяйственных ситуациях, имеют разное предназначение, что нашло отражение в содержании соответствующих стандартов.

    Виды резервов

    Резервы переоценки появляются при переоценке внеоборотных активов в случае увеличения стоимости конкретного актива, при этом в случае дальнейшей уценки этого актива убыток сначала компенсируется из его личного резерва, а остаток, если он образовался, уже представляет собой убыток. Следует обратить внимание на то, что резерв переоценки строго индивидуален и принадлежит только конкретному активу. В российской практике он именуется «добавочным капиталом».

    Появление и использование резервов переоценки регламентировано МСФО 16 «Основные средства». Задача такого вида резервов – смягчить резкие колебания стоимости внеоборотных активов в отчетности компаний.

    Производственные или т.н. текущие резервы создаются компанией для поддержания ритмичности производственной деятельности, являются краткосрочными и регламентируются только учетной политикой, в которой должно быть дано их обоснование. В конце учетного периода неиспользованные суммы таких резервов списываются на прибыль компании до налогообложения. В российском учете подобная практика также существует.

    Резервы-обязательства – особый вид резервов, им посвящен МСФО 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы». Такие резервы создаются компанией из прибыли до налогообложения в случае появления значительных по сумме обязательств, на погашение которых нужно предусмотреть накопление средств.

    Появлению МСФО 37 предшествовала практика недобросовестного использования резервов, известная как история о т.н. «большой бане».

    Дело в том, что средства в резервы компании отчисляют из прибыли, выводя, таким образом, их из-под налогообложения, и до появления МСФО 37 это можно было делать без четкого обоснования причины и суммы, что было чрезвычайно выгодно – средства отмывали от прибыли свободно, отсюда и возникло такое название. Введение в действие МСФО 37 положило конец такой практике, обеспечив строгие ограничения на формирование и обслуживание резервов-обязательств.

    Резерв согласно МСФО 37 – это уже имеющееся обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной (изменяемой) величины.

    Обязательства с определенным сроком исполнения и определенной величины представляются в отчетности в виде кредиторской задолженности, в то время как резервы отражаются в балансе отдельной строкой. В качестве резервов признаются только обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий предприятия (направленности деятельности предприятия в будущем).

    Классическим резервом является резерв на оплату отпуска. Это именно резерв, т.к. точная дата выплаты и сумма отпускных неизвестны. Однако само обязательство по оплате отпуска уже существует, и, используя определенную методику, можно приблизительно рассчитать сумму резерва. Вне зависимости от будущих действий предприятие обязано будет выплатить работнику отпускные.

    Если расходы можно избежать путем совершения в будущем каких-либо действий, резерв не признается. Например, МСФО не признается резерв на ремонт основных средств, т.к. организация может избежать таких расходов, приобретя новое основное средство.

    Обязательства могут быть:

    • юридическими (вменяемые законодательно, а также указанные в договорах);
    • традиционными (принимаемые на себя компанией с целью подтвердить свои преимущества).

    Критерии признания резервов

    Резерв должен признаваться только в случаях, когда выполняются следующие условия:

    • у предприятия есть существующее обязательство (юридическое или традиционное), возникшее в результате какого-либо прошлого события;
    • высока вероятность, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
    • возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.

    Что касается возможных убытков, то это зависит от их вида, при этом необходимо учитывать следующее:

    • на будущие операционные убытки резерв не создается;
    • при возможных убытках по обременительным договорам резерв признается.

    При этом прежде, чем создать отдельный резерв по обременительному договору, предприятие признает убытки от обесценения каких-либо активов, выделенных для исполнения данного договора. Сумма, признанная в качестве резерва, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства.

    Измерение суммы резерва проводится без учета налогообложения; налоговые последствия признания резервов и изменений в них рассматриваются в МСФО 12 «Налоги на прибыль». Для разрешения неопределенности в расчете суммы, которая должна быть признана как резерв, используются различные методы в зависимости от обстоятельств, например, статистический метод оценки, в основе которого лежит «математическое ожидание». Таким образом, резерв будет разным в зависимости от того, какова вероятность потери данной суммы, например 60 или 90%.

    Пример. Предприятие продает аппаратуру с гарантией, по которой покупателям возмещаются затраты на устранение любых производственных дефектов, которые обнаруживаются в течение первых двенадцати месяцев после покупки. Если во всех проданных товарах будут обнаружены небольшие дефекты, затраты на ремонт составят 2 000 000 руб. Если во всех проданных товарах будут обнаружены значительные дефекты, затраты на ремонт составят 4 000 000 руб.

    Прошлый опыт и ожидаемый прогноз говорят о том, что в предстоящем году 70% проданных товаров не будут иметь дефектов, 20% проданных товаров будут иметь небольшие дефекты и 10% проданных товаров будут иметь значительные дефекты. В соответствии с этими данными предприятие оценивает вероятность выбытия ресурсов по гарантийным обязательствам в целом на основе практического опыта.

    Предполагаемая стоимость затрат на ремонт составит:

    (70% от нуля) + (20% от 2 000 000) + (10% от 4 000 000) = 800 000 руб.

    Отметим, что резерв, создаваемый на срок более года, должен дисконтироваться. В случаях, когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно, величина резерва должна равняться приведенной стоимости ожидаемых затрат на урегулирование обязательства, под которое создан резерв. Ставка дисконтирования должна быть ставкой до учета налогообложения и отражать текущие представления рынка об изменении стоимости денег во времени, а также риски, характерные для данного конкретного обязательства.

    Если применяется дисконтирование, балансовая стоимость резерва увеличивается в каждом периоде, отражая изменение денег во времени. Это увеличение признается в качестве затрат по займам. Резервы должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки. Если более не представляется вероятным, что для урегули рования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, то резерв должен быть восстановлен. Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых он был изначально признан.

    В случае формирования плана реструктуризации компании или ее отдельных активов также можно создать резерв при соблюдении указанных в МСФО 37 требований. Однако при использовании резервов следует учитывать тот факт, что традиционное обязательство провести реструктуризацию активов и обязательств возникает только тогда, когда предприятие:

    1. располагает подробным официальным планом реструктуризации, в котором определены затрагиваемая процессом деятельность или ее часть, затраты, которые будут понесены, а также сроки реализации плана;
    2. начав выполнение этого плана или доведя его основные положения до всех затрагиваемых им сторон, компания имеет обоснованные ожидания того, что предприятие проведет реструктуризацию.

    МСФО 37 вводит также понятия условных обязательств (возможных и существующих) и условных активов, которые трактуются следующим образом:

    • возможное обязательство – возникающее из прошлых событий, наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия;
    • существующее обязательство — возникающее из прошлых событий, но не признаваемое предприятием по следующим причинам:
      • не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды или
      • величина обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности.

    Если предприятие несет солидарную ответственность по обязательству, та часть обязательства, исполнение которой ожидается от других сторон, учитывается предприятием как условное обязательство; условный актив – возможный актив, возникающий из прошлых событий, наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых не определено и которые не полностью находятся под контролем предприятия.

    Условные обязательства и условные активы в балансе не признаются и раскрываются в примечаниях к отчетности, хотя их наличие имеет определенное влияние на оценку стоимости чистых активов компании в банках и при консолидации отчетности.

    Примером условного актива является поданный организацией иск, результат от подачи которого в пользу организации не определен.

    Признание резервирования

    Определим на практических примерах, возникает ли у компании обязательство в следующих ситуациях.

    Ситуация 1. В результате действий компании, работающей в индустрии отдыха, был нанесен серьезный ущерб объектам дикой природы в местности, где не действуют правовые механизмы охраны животного мира. Компания придает большое значение поддержке охраны дикой природы, она выделяет значительные средства Всемирному фонду охраны дикой природы и проводит активную кампанию от лица этой организации. Сумма компенсации нанесенного ущерба может составить 1 млн евро.

    Здесь важны два фактора – нет юридической обязанности восстановления ущерба, в то же время налицо традиционное обязательство, следовательно, резерв должен быть создан на срок, определяемый самой организацией.

    Ситуация 2. В результате аварии танкера, принадлежащего нефтяной компании, у берегов одного из островов в Тихом океане произошло серьезное загрязнение окружающей среды. Ранее в аналогичных случаях компании удавалось избежать расходов по устранению загрязнения. В целом компания практически не уделяет внимания проблемам экологии.

    В данном случае обязательство не возникает, следовательно, резерв создавать не нужно.

    Ситуация 3. Компания вовлечена в судебное разбирательство по иску на значительную сумму, которая составляет 5 млн евро. По оценке юристов, вероятность успешного для компании исхода разбирательства составляет 30%. Нужно ли создать резерв? И в какой сумме следует отразить резерв, созданный на счетах бухгалтерской отчетности, если это необходимо?

    В этом случае присутствуют две неопределенности – судебное разбирательство не завершено, поэтому и сумма, и вероятность благоприятного исхода пока неясны. Поэтому логично пока отметить условное обязательство, которое при уточнении в процессе разбирательства может сразу перейти в полное обязательство с указанием суммы. В ее размере и будет создан резерв.

    Аудиторы должны проверять законность создания резервов, правильность расчета их сумм в соответствии с МСФО 37, обращать внимание на факты недобросовестного использования резервов, отмечать наличие возможных условных обязательств и условных активов, т.к. в российской отчетности эти понятия являются достаточно новыми.

    В пояснениях к отчетности необходимо отразить следующие моменты:

    • факторы, вызвавшие необходимость резервирования;
    • срок и размер резерва с указанием методики его расчета.

    Пример расчёта резерва по долгосрочному обязательству в соответствии с МСФО 37

    Обязывающее событие произошло 1 января 2012 г. В результате этого события компания через 10 лет должна израсходовать 10 млн долл. на покрытие этого обязательства. Ставка дисконтирования равна 8%.

    1 января 2012 г.

    Производится первоначальная оценка резерва (он создается из прибыли с учетом полного дисконтирования всей суммы на срок обязательства):

    Из прибыли начисляется сумма резерва:
    Дт счета прибылей и убытков
    Кт счета резервов – 4 631 935 долл.

    Таким образом, именно дисконтированная сумма обязательства 4 631 935 долл. закладывается в учет резерва первого года.

    31 декабря 2012 г.

    В конце года резерв пополняется из прибыли (с учетом ставки дисконтирования) и составит:

    где 5 002 490 долл. – это начальная сумма резерва 4 631 935 долл. плюс процентные затраты с учетом ежегодного сокращения периода дисконтирования (8% x 4 631 935 = 370 555 долл.).

    Пополнение резерва производится из прибыли:
    Дт счета прибылей и убытков
    Кт счета резервов – 370 555 долл.

    Аналогичные расчеты, учитывающие сокращение периода дисконтирования, производятся в каждый год 10-летнего периода. В результате к концу срока исполнения обязательства (10 лет) резерв будет сформирован в полном объеме с учетом 8-процентной ставки дисконтирования.

    Если резерв создается на восстановление разрушений от актива (рекультивация земель, дезактивация территории и т.п. обстоятельства, указанные в плане производства работ), то начисления относятся не на уменьшение прибыли, а на увеличение стоимости самого актива. В данном случае расчет производится так же, как в приведенном выше примере.

    Во всех случаях создания резервов их состав, назначение и обоснование суммы должны быть отражены в учетной политике компании.

    Версия для печати

    Многие считают, что модель учета по справедливой стоимости и модель по переоцененной стоимости – это одно и то же. Это неправильно!

    Указанные выше модели абсолютно разные, хотя они имеют одну общую черту — это справедливая стоимость.

    Тем не менее, мы часто слышим неправильное заявление, например: «В соответствии с моделью учета по справедливой стоимости, необходимо переоценивать свои активы на регулярной основе до справедливой стоимости и отражать колебания справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода». В данном заявлении смешались вместе обе модели — модель учета по справедливой стоимости и модель учета по переоцененной стоимости.

    Так в чем же разница?

    Оценка по справедливой стоимости vs. оценки по переоцененной стоимости

    Модель учета по справедливой стоимости Модель учета по переоцененной стоимости
    Какой стандарт? МСФО (IAS) 40 Инвестиционная недвижимость МСФО (IAS) 16 Основные средства
    Какие активы?
    • только недвижимость (здания и земельные участки)
    • с целью прироста стоимости капитала
    • с целью получения арендных платежей
    • для производства или поставки товаров, оказания услуг
    • для сдачи в аренду другим компаниям
    • для административных целей
    Как отражать?
    • по справедливой стоимости
    • изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибыли и убытке
    • переоцениваются регулярно до справедливой стоимости
    • изменения в переоценке отражаются в прочем совокупном доходе
    Амортизируются? нет да
    Как часто? ежегодно регулярно (возможно раз в несколько лет)

    Модель учета по переоцененной стоимости

    Модель учета по переоцененной стоимости является одной из опций последующей оценки, указанной в МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Это означает, что Вы можете применить данную модель для каких-либо активов, используемых в течение более 1 года в производственном процессе, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей, включая Ваши здания и оборудования.

    Согласно этой модели, Вы должны переоценивать свои активы на регулярной основе до их справедливой стоимости и амортизировать переоцененную стоимость в течение оставшегося срока полезного использования. Когда Вы переоцениваете свои активы, изменения справедливой стоимости отражаются в составе прочего совокупного дохода (с некоторыми исключениями).

    Здесь важно отметить, что Вы можете использовать модель учета по переоцененной стоимости также для машин и оборудования (в отличие от модели справедливой стоимости), а также, вы можете начислять амортизацию (что нельзя делать в модели по справедливой стоимости).

    Модель учета по справедливой стоимости

    Модель учета по справедливой стоимости является одной из опций последующей оценки, указанной в МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость». Вы можете применять данный стандарт только для зданий и участков земли, предназначенных для получения арендных платежей или прироста капитала (или и того и другого вместе).

    Согласно этой модели, после первоначального признания Вы должны оценивать свои активы до справедливой стоимости и относить изменения справедливой стоимости на финансовый результат текущего периода.

    К тому же, Вы НЕ можете применить модель учета по справедливой стоимости для вашей техники (в отличие от модели учета по переоцененной стоимости), а также, Вы НЕ начисляете амортизацию.

    Для того, чтобы проиллюстрировать различия между моделью по справедливой стоимости и моделью по переоцененной стоимости, давайте решим небольшой пример.

    Пример: Здание и 2 модели

    1 января 2015, компания ABC приобрела здание с общей стоимостью 300,000 рублей. По состоянию на 31 декабря 2015 года доступна следующая информация:

    • Срок полезного использования здания составляет 30 лет.
    • Справедливая стоимость здания на 31 декабря 2015 является 310,000 рублей.

    Какие бухгалтерские записи должны сделать ABC относительно этого здания в 2015 году:

    • Используя модель учета по справедливой стоимости?
    • Используя модель учета по переоцененной стоимости?

    Здание и модель учета по справедливой стоимости

    Здесь все довольно просто и легко. Компания ABC просто переоценивает здание до его справедливой стоимости в размере 310,000 рублей и, так как амортизация не начисляется, то больше никаких записей в учете делать не нужно.

    Дт Инвестиционная недвижимость 10,000 рублей (310,000 – 300,000) Кт Прибыль от изменения справедливой стоимости — 10,000 рублей

    При этом обратите внимание, что здание показано под заголовком «Инвестиционная недвижимость», а не «Основные средства» если, конечно, это здание используется либо с целью получения арендных платежей, либо с целью прироста стоимости капитала (в противном случае, вы не можете применять МСФО (IAS)40 и модель учета по справедливой стоимости).

    Здание и модель учета по переоцененной стоимости

    Точно так же, как и предыдущем случае, компания ABC должна переоценить свое здание до справедливой стоимости в размере 310,000 рублей. Однако, так как мы используем сейчас модель учета по переоцененной стоимости, то сначала необходимо отразить амортизацию за 2015 год. Так как срок полезного использования здания составляет 30 лет, то компания ABC делает следующие записи в учете:

    Амортизация за 2015 год:

    Дт Прибыль или убыток – амортизация – 10,000 рублей (300,000 деленное на 30 лет) Кт Основные средства – накопленная амортизация – 10,000 рублей

    Переоценка по состоянию на 31 декабря 2015 года:

    Дт Основные средства- 20,000 рублей (Справедливая стоимость 310,000 рублей минус балансовая стоимость 290,000 рублей) Кт Прочий совокупный доход – резерв переоценки — 20,000 рублей.

    В 2016 году компания ABC будет начислять амортизацию в размере 10,690 рублей в год, которая рассчитывается от переоцененной суммы в размере 310,000 рублей деленной на оставшийся срок полезного использования 29 лет.

    Маленькая хитрость здесь, что в 2016 году можно сделать перевод между нераспределенной прибылью и резервом переоценки в составе капитала на сумму разницы амортизационных отчислений от переоцененной стоимости и первоначальной стоимости, а именно:

    Дт Капитал – Резерв переоценки 690 рублей Кт Капитал — Нераспределенная прибыль — 690 рублей

    Цель этого переноса избыточной амортизации является постепенное списание резерва переоценки, образовавшегося при переоценке здания до нуля в течение оставшегося срока полезного использования.

    Итак, надеемся, что после прочтения данной статьи у читателей немного уменьшится путаница, связанная с моделями учета по справедливой стоимости и по переоцененной стоимости для долгосрочных материальных активов.

    Все блоги

    Добавить комментарий

    Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *