Передача имущества в залог

Обеспечить исполнение обязательств по договору перед контрагентом можно с помощью залога. При этом залогодателем (стороной, которая передает свое имущество в залог) может быть как организация-должник, так и третье лицо (п. 1 ст. 335 ГК РФ).

Предмет залога

Предметом залога могут быть вещи (включая ценные бумаги), имущественные права, земельные участки, предприятия, здания, сооружения, квартиры (ст. 128, п. 4 ст. 334, п. 1 ст. 336, ст. 357, 358.1, 358.9, 358.15, 358.16, 358.18 ГК РФ).

Нельзя заложить:

  • имущество, которое нельзя взыскать. К такому имуществу относятся, например, некоторые виды огнестрельного оружия (ст. 6 Закона от 13 декабря 1996 г. № 150-ФЗ), пестицидов и агрохимикатов (ст. 3 Закона от 19 июля 1997 г. № 109-ФЗ), наркотических и психотропных веществ в соответствии с перечнем, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30 июня 1998 г. № 681, этилированный автомобильный бензин (ст. 1 Закона от 22 марта 2003 г. № 34-ФЗ);
  • требования, неразрывно связанные с личностью кредитора залогодателя. К ним относятся требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью (иные права, уступка которых другому лицу запрещена законом).

Об этом сказано в пункте 1 статьи 336 Гражданского кодекса РФ.

При этом залог отдельных видов имущества может быть ограничен или запрещен законом. Например, это могут быть:

  • особо ценные объекты культурного наследия (п. 6 Положения, утвержденного Указом Президента РФ от 30 ноября 1992 г. № 1487);
  • участки недр (ст. 1.2 Закона от 21 февраля 1992 г. № 2395-1);
  • водные объекты (ст. 22 Водного кодекса РФ).

Предмет залога должен принадлежать организации на праве собственности либо организация должна иметь полномочия распоряжаться таким предметом (п. 2 ст. 335 ГК РФ). Передача в залог чужого имущества допускается только с согласия его собственника или правообладателя (ст. 335 ГК РФ).

Денежные средства как залог

Ситуация: могут ли денежные средства быть предметом залога?

Да, могут.

По гражданскому законодательству предметом залога может быть любое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования). Исключение составляет имущество, на которое не допускается обращение взыскания, и требования (права), уступка которых запрещена законом (п. 1 ст. 336 ГК РФ). Очевидно, что на денежные средства это исключение не распространяется. Более того, статья 128 Гражданского кодекса РФ прямо относит денежные средства к объектам гражданских прав наравне с другими видами имущества. Таким образом, с позиций гражданского законодательства деньги могут быть предметом залога. Не отрицают этой возможности и контролирующие ведомства (см., например, письма Минфина России от 6 октября 2008 г. № 03-1-04/2/153, УФНС России по г. Москве от 28 сентября 2006 г. № 18-11/3/85458, от 19 апреля 2006 г. № 18-12/3/32797, от 27 июля 2004 г. № 24-11/49839).

Следует отметить, что в постановлении от 2 июля 1996 г. № 7965/95 и в пункте 3 информационного письма от 15 января 1998 г. № 26 Президиум ВАС РФ высказывал другую точку зрения. Суд отмечал, что одним из существенных признаков договора о залоге является возможность залогодержателя реализовать предмет залога на публичных торгах с дальнейшим использованием выручки от реализации в собственных интересах. Учитывая, что денежные средства не могут быть объектом продажи, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что деньги не могут быть переданы в залог по правилам, регулирующим передачу в залог имущества.

Однако выводы ВАС РФ были сделаны:

  • в отношении безналичных денежных средств;
  • в то время, когда действовали ныне устаревшие нормы законодательства, которые не предусматривали возможности перехода предмета залога в собственность залогодержателя без проведения торгов или его реализации иным способом.

Действующие положения Гражданского кодекса предоставляют залогодержателю такую возможность (ст. 350, 350.1 и 358.9 ГК РФ). Поэтому при необходимости залогодатель может передать в залог имеющиеся у него денежные средства.

Договор о залоге

Договор о залоге должен быть оформлен письменно. В этом договоре следует указать предмет залога, его стоимость, размер и срок исполнения обязательства, обеспеченного залогом. В договоре можно предусмотреть порядок реализации заложенного имущества. В некоторых случаях, предусмотренных законом, договор о залоге необходимо зарегистрировать. В частности, это относится к договорам: о залоге недвижимого имущества (ипотеке), о залоге доли в уставном капитале ООО. Нотариальное удостоверение договора о залоге обязательно только в случае, если залог выдается в обеспечение обязательств по договору, который сам подлежит нотариальному удостоверению.

Такой порядок установлен в статьях 339, 339.1 Гражданского кодекса РФ.

Использование предмета залога

Заложенное имущество остается у организации, если иное не предусмотрено гражданским законодательством или договором (п. 1 ст. 338 ГК РФ). Причем имущество, на которое установлена ипотека, а также товары, находящиеся в обороте, остаются у организации в любом случае (ст. 357 ГК РФ, п. 1 ст. 1 Закона от 16 июля 1998 г. № 102-ФЗ).

Если предмет залога остается у организации, то она вправе им пользоваться (в т. ч. в целях извлечения доходов), если иное не указано в договоре о залоге. Если предмет залога передается залогодержателю, то он вправе им пользоваться только в случаях, предусмотренных договором. При этом он обязан регулярно представлять залогодателю отчет об использовании заложенного имущества.

Такой порядок установлен в статье 346 Гражданского кодекса РФ.

Это правило не распространяется на ломбарды. Они как залогодержатели вообще не имеют права пользоваться предметом залога (п. 3 ст. 358 ГК РФ).

Страхование предмета залога

Если заложенное имущество остается у залогодателя, он обязан застраховать его от рисков утраты и повреждения (на сумму не ниже размера требования). Страхование производится за счет залогодателя (если иное не предусмотрено договором или законом).

Если заложенное имущество передается залогодержателю, он тоже обязан (если иное не предусмотрено договором или законом) застраховать предмет залога от рисков утраты и повреждения (на сумму не ниже размера требования). Страхование производится за счет залогодателя (или за счет залогодержателя с последующим возмещением понесенных им расходов залогодателем).

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 343 Гражданского кодекса РФ.

Подробнее об учете затрат на имущественное страхование см. Как отразить в учете расходы по страхованию имущества.

Возврат предмета залога

При надлежащем исполнении обязательства, обеспеченного залогом, залогодержатель (если заложенное имущество находилось у него) обязан вернуть предмет залога организации. (п. 2 ст. 352 ГК РФ).

Неисполнение обязательства, обеспеченного залогом

При неисполнении обязательства, обеспеченного залогом, требования залогодержателя, как правило, удовлетворяются по решению суда. Однако в договоре стороны могут предусмотреть взыскание заложенного имущества во внесудебном порядке.

Если обязательство, обеспеченное залогом, не исполнено (исполнено ненадлежащим образом), залогодержатель, используя внесудебный порядок, имеет право продать заложенное имущество третьему лицу по его рыночной стоимости. Это можно сделать путем проведения торгов, по договору комиссии или другими способами, установленными в договоре о залоге. Но при обращении взыскания на недвижимое имущество проведение торгов обязательно. Кроме того, в договоре может быть предусмотрен непосредственный переход предмета залога в собственность залогодержателя.

Это следует из положений пункта 1 статьи 334, статей 349–350.2 Гражданского кодекса РФ.

Если реализация имущества проходила путем проведения торгов, но они не состоялись (были объявлены несостоявшимися), то залогодержатель вправе выкупить у залогодателя заложенное имущество (по соглашению с ним). При этом стоимость заложенного имущества должна быть засчитана в счет исполнения требований залогодержателя.

При отказе от выкупа заложенного имущества проводятся повторные торги. Если и они не состоялись (были объявлены несостоявшимися), залогодержатель вправе оставить предмет залога за собой. При этом он может оценить его ниже начальной цены на повторных торгах, но не более чем на 10 процентов от этой величины.

Такой порядок предусмотрен статьей 350.2 Гражданского кодекса РФ.

Если вырученной суммы недостаточно для удовлетворения требования залогодержателя, он вправе покрыть разницу за счет прочего имущества залогодателя. Для этого залогодержатель должен обратиться в суд. Однако так можно поступить, если договор или законодательство не предусматривает другой порядок взыскания недополученной суммы. Это следует из пункта 3 статьи 334 Гражданского кодекса РФ.

Если же выручка от реализации заложенного имущества превышает требование залогодержателя, он обязан вернуть разницу залогодателю (п. 2 ст. 350.1 ГК РФ).

Обратить взыскание на заложенное имущество залогодержатель вправе только в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства. Исключение составляют:

  • случаи, предусмотренные договором или законом (например, согласно ст. 14 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ при неисполнении обязательств по договорам долевого строительства многоквартирных домов обратить взыскание на предмет залога можно не раньше чем через шесть месяцев после наступления срока сдачи застройщиком готового объекта);
  • незначительные нарушения, допущенные организацией при исполнении обязательств (просрочка менее трех месяцев), если требование залогодержателя существенно меньше стоимости заложенного имущества (сумма неисполненного обязательства менее 5 процентов от договорной оценки предмета залога).

Если обязательство исполняется периодическими платежами, обращение взыскания возможно только при систематическом нарушении сроков исполнения обязательства (если в течение 12 месяцев сроки платежей нарушались более трех раз).

Такой порядок предусмотрен статьей 348 Гражданского кодекса РФ.

Залог обеспечивает требование залогодержателя в том объеме, в каком оно имеет место к моменту его удовлетворения. То есть за счет залога погашается не только сумма основной задолженности по обязательству, но и дополнительные требования, связанные с задержкой или неисполнением обязательства. В частности, в объем требования к организации могут быть включены следующие санкции:

  • проценты;
  • неустойка;
  • возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения обязательств;
  • возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и на взыскание имущества.

Об этом сказано в статье 337 Гражданского кодекса РФ.

Бухучет: передача и возврат залога

В бухучете залогодателя сумма предоставленного залога расходом не признается. Право собственности на заложенное имущество остается у залогодателя (ст. 334 ГК РФ), поэтому передача имущества в залог не приводит к уменьшению экономических выгод организации (п. 2 и 3 ПБУ 10/99). Для обеспечения полной и достоверной информации о состоянии имущества, переданного в залог, его стоимость целесообразно отражать на отдельных субсчетах, открытых к соответствующим синтетическим счетам.

Поскольку залог является способом обеспечения исполнения обязательств по договору, имущество, переданное в залог, нужно отразить за балансом в оценке, предусмотренной договором о залоге. Для этого используйте счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

При передаче имущества в залог сделайте запись:

Дебет 009
– отражена договорная стоимость имущества, переданного в залог.

При исполнении обязательства и, соответственно, при прекращении залога сделайте запись:

Кредит 009
– списана сумма выданного обеспечения по договору залога.

Амортизация заложенного имущества

Ситуация: нужно ли в бухучете начислять амортизацию по основному средству, переданному в залог? Имущество находится у организации-залогодателя и используется им в предпринимательской деятельности.

Да, нужно.

Являясь собственником имущества, организация вправе распоряжаться им по своему усмотрению, в том числе и отдавать в залог (п. 1 ст. 209 ГК РФ). Использование основного средства – предмета залога в предпринимательской деятельности организации-залогодателя правомерно (ст. 346 ГК РФ). В такой ситуации все условия, предусмотренные пунктом 4 ПБУ 6/01, выполняются. Поэтому при передаче основного средства в залог нет оснований исключать его даже временно из состава амортизируемого имущества. Причем ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

В бухучете начисление амортизации приостанавливается лишь при переводе основного средства на консервацию (на срок более трех месяцев), а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01). Поскольку требований о прекращении начисления амортизации по основным средствам, переданным в залог, законодательство не содержит, приостанавливать амортизацию такого имущества не следует.

Бухучет: выбытие заложенного имущества

При выбытии заложенного имущества из-за невыполнения обязательства, обеспеченного залогом, его стоимость списывается с баланса. При этом у залогодателя происходит уменьшение экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99). Балансовая стоимость выбывающего имущества отражается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Если имущество является амортизируемым, сначала нужно списать начисленную по нему амортизацию:

Дебет 02 Кредит 01 (04)
– списана амортизация по выбывающему основному средству (нематериальному активу), переданному в залог.

Остаточную стоимость выбывающего основного средства (нематериального актива) спишите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 01 (04)
– отражена в составе прочих расходов остаточная стоимость выбывающего основного средства (нематериального актива), переданного в залог.

Списание остального (неамортизируемого) имущества отражайте проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 10 (41, 43, 58…)
– отражена в составе прочих расходов балансовая стоимость выбывающего имущества, переданного в залог.

При реализации заложенного имущества на торгах сделайте проводки:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов» Кредит 91-1
– отражен доход от продажи предмета залога;

Дебет 60 (66, 76) Кредит 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов»
– отражено погашение задолженности перед залогодержателем за счет дохода от продажи предмета залога.

Если имущество было реализовано непосредственно залогодержателю, сделайте проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1
– отражен доход от продажи предмета залога;

Дебет 60 (66, 76) Кредит 62
– отражено погашение задолженности перед залогодержателем за счет дохода от продажи предмета залога (если залогодатель является должником залогодержателя);

Дебет 76 субсчет «Расчеты по обязательствам третьих лиц» Кредит 62
– отражен переход права требования по обязательствам должника, погашенным за счет имущества залогодателя (если залогодатель не является должником залогодержателя).

Если заложенное имущество реализовано по цене, превышающей требование залогодержателя, то залогодержатель обязан вернуть разницу залогодателю. В бухучете залогодателя это отражается проводкой:

Дебет 51 Кредит 62 (76 субсчет «Расчеты с организатором торгов»)
– получены денежные средства в сумме превышения дохода от продажи предмета залога над суммой обеспеченного залогом обязательства и величиной санкций.

В бухучете признание претензии залогодержателя на сумму штрафа (неустойки, процентов) за просрочку исполнения обязательства отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодержателем»
– признаны санкции за просрочку исполнения обязательства.

Санкции за просрочку включите в состав расходов на дату их признания или в день вступления в законную силу решения суда (п. 14.2 ПБУ 10/99).

Продолжение >>

Если компании потребовался кредит – обычная практика, когда предприятие развивается, а не топчется на меcте – Вам нужно заранее подумать о залоге. Все банки без исключения относятся к залогу, как к главной и предпочтительной составляющей обеспечения по кредиту. Важным элементом залогового механизма является оценка залога.

Ключевые требования, которые банки предъявляют к залогу: а) его высокая ликвидность, которая дает возможность реализовать заложенное имущество за приемлемую для банка цену в максимально сжатые сроки; б) легкая отчуждаемость заложенного имущества, что позволяет банку быстро изъять его в нужный момент без особых затрат на демонтаж и транспортировку; в) принадлежность залогодателю на праве собственности (если это не залог третьего лица); г) свобода от обременений; д) доступность для идентификации, чтобы можно было в любой момент проверить его наличие.

Практика показывает, что банкам интересны, прежде всего, движимое и недвижимое имущество в качестве залогов. На него должен быть устойчивый спрос и относится оно должно к средней ценовой категории, чтобы не было проблем с реализацией. В качестве залогового обеспечения банки принимают:

  • недвижимость (здания, сооружения, помещения, земельные участки, права аренды и т.п.);
  • долговые обязательства банка (векселя и облигации);
  • ценные бумаги, акции, доли в уставном капитале и пр.;
  • оборудование (производственное, торговое и пр.);
  • технические средства и транспорт;
  • запасы готовой продукции, сырья и материалов.

Оценка стоимости имущества производится независимыми оценочными компаниями либо специалистами банка. Большинство предметов залога оценивается по рыночной стоимости, что означает самую высокую цену, за которую имущество может быть реализовано потенциальному покупателю. При кредитовании на длительный срок банки могут включить пункт в договор о залоге с требованием его периодической переоценки, чтобы покрыть возможные кредитные риски на данный момент.

Однако не стоит рассчитывать, что рыночная оценка объекта, предлагаемого в качестве обеспечения по кредиту, гарантирует размер кредитования в рамках оценочной стоимости. Банки основываются на залоговой стоимости имущества, предлагаемого ссудозаемщиком. Выдавая кредит, банки принимают залог с дисконтом, который иногда может доходить до 50%. Логика банков состоит в том, что стоимость залога должна превышать размер кредита вместе с процентами и издержками на судебное взыскание долга. Размер дисконта зависит от вида имущества, степени его ликвидности, условий эксплуатации, производителя имущества и т.д. Например, рыночная оценка стоимости оборудования может отличаться от его залоговой стоимости на величину дисконта 20%. Дисконт по товарам в обороте может доходить до 40%.

Помимо залога банк обязательно оценивает финансовое состояние компании, прибыль в динамике за несколько лет, влияние на бизнес внешних факторов, — то есть все возможные риски, связанные с кредитованием этой компании. У банка не должно быть ни каких сомнений в способности клиента исполнять свои обязательства по кредитному договору.

Забирают банки залоги только в самых крайних случаях, когда ситуация с возвратом кредита абсолютно бесперспективна. Во всех остальных случаях выгоднее дать возможность заемщику рассчитаться по кредиту. Банк – не магазин и чаще всего при продаже предмета залога несет финансовые потери. В тех случаях, когда оценочная стоимость залога гораздо выше задолженности (банк переборщил с дисконтом), суд вправе отказать в обращении взыскания на предмет залога на основании несоразмерности стоимости отчуждаемого имущества размеру обязательств перед банком.

Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»

В качестве обеспечения обязательств организация может передать контрагенту любое имущество, оборот которого не ограничен и не запрещен: деньги, вещи, ценные бумаги, имущественные права (п. 1 ст. 336 ГК РФ).

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по передаче имущества в залог, прекращению залога, страхованию предмета залога и продаже предмета залога с торгов.

Гражданско-правовые отношения

Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ).

В силу залога кредитор (залогодержатель) по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя) (п. 1 ст. 334 ГК РФ).

Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства п. 1 ст. 348 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание предмета залога и связанных с обращением взыскания на предмет залога и его реализацией расходов (ст. 337 ГК РФ).

Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключением имущества, на которое не допускается обращение взыскания (п. 1 ст. 336 ГК РФ).

Договор о залоге

Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме.

В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом.

В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (п. п. 1, 2 ст. 339 ГК РФ).

Учет у залогодателя

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по передаче имущества в залог, по прекращению залога у залогодателя.

Заложенное имущество залогодателя остается в его собственности и продолжает учитываться на его балансе как актив.

При этом в аналитическом учете, организованном к синтетическому счету, на котором числится соответствующий вид имущества, должна найти отражение информация о том, что данное имущество находится в залоге.

Гарантии в обеспечение выполнения обязательств учитываются залогодателем по дебету забалансового счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость имущества, являющегося предметом залога, отражается на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в сумме, по которой оно оценено сторонами в договоре.

Если предмет залога передается залогодержателю, то изменение местонахождения заложенного имущества отражается в инвентарных карточках учета этого имущества и (или) в аналитическом учете, организованном к синтетическому счету, на котором числится соответствующий вид имущества. Записи в инвентарных карточках и (или) в аналитическом учете производятся на основании Акта приема-передачи предмета залога (движимого имущества).

При этом в бухгалтерском учете передача имущества в виде залога не признается расходами организации, так как не происходит уменьшения экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99).

При погашении обязательства сумма обеспечения списывается со счета 009″Обеспечения обязательств и платежей выданные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Когда залог прекращается вследствие исполнения залогодателем обязательств по основному договору, в бухгалтерском учете производят внутренние записи по субсчетам соответствующих счетов, которые обратны тем, которые оформлялись при передаче имущества в залог.

Фактически закрываются субсчета, открытые для ведения обособленного учета имущества, переданного в залог.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Поскольку при передаче имущества в залог право собственности на него не переходит от залогодателя к залогодержателю и залогодатель продолжает оставаться собственником, то объекта обложения НДС у залогодателя не возникает.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 32 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) для целей налогообложения прибыли стоимость имущества, переданного в качестве залога, не включается в состав расходов залогодателя.

Учет у залогодержателя

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по получению имущества в залог, по прекращению залога у залогодержателя.

Имущество, полученное в залог от залогодателя, учитывается залогодержателем на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» по стоимости, согласованной сторонами договора о залоге.

Если залогодержатель получает право собственности на предмет залога, то он принимает его к бухгалтерскому учету в качестве соответствующего актива (товаров, материалов, основных средств и др.) по договорной стоимости.

При этом производится запись по дебету счета таких активов и кредиту счета 60, на котором учитываются расчеты с залогодателем в связи с приобретением предмета залога.

При прекращении залога в связи с выкупом заложенного имущества и (или) погашением обеспеченного им обязательства стоимость полученного обеспечения списывается со счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Получение имущества в залог не влечет каких-либо последствий по исчислению и уплате НДС, так как право собственности, согласно п. 2 ст. 335 ГК РФ, на предмет залога сохраняется за залогодателем.

В целях исчисления налога на прибыль стоимость имущества, полученного организацией в залог, согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходом не признается.

Пример

Организация – залогодержатель (заимодавец) предоставила организации – залогодателю (заемщику) заем в размере 5 млн. руб. на период с 1 мая по 31 августа 2016 г. под залог имущества.

Проценты за пользование займом начисляются, исходя из 1% в месяц, и уплачиваются ежемесячно.

Предметом залога являются материалы стоимостью 6 млн. руб., которые передаются залогодержателю.

В договоре о залоге эти материально-производственные запасы оценены в 5,5 млн. руб.

31 августа 2016 г. заем был возвращен.

В этот же день залог прекращен в связи с исполнением заемщиком своих обязательств по договору займа.

В бухгалтерском учете организации — залогодателя (заемщика) необходимо произвести следующие записи:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

1 мая 2016 года:

Получен заем согласно договору

51 «Расчетные счета»

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

5 000 000

Договор займа, выписка банка по расчетному счету

Переданы в залог материалы

10 «Материалы», субсчет «Материалы, переданные в залог»

10 «Материалы»

6 000 000

Договор залога

Отражена передача материалов в залог для обеспечения исполнения обязательства по договору займа

009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»

5 500 000

Договор залога

31 мая и в конце каждого месяца до 31 августа 2016 года:

Начислены проценты за пользование займом (5 000 000 руб. x 1%)

91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты по полученному займу»

50 000

Договор займа, бухгалтерская справка-расчет

Уплачены проценты по займу

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты по полученному займу»

51 «Расчетные счета»

50 000

Выписка банка по расчетному счету, Договор займа

31 августа 2016 года:

Отражен возврат займа

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

51 «Расчетные счета»

5 000 000

Выписка банка по расчетному счету, Договор займа

Учтена стоимость материалов, возвращенных залогодержателем

10 «Материалы»

10 «Материалы», субсчет «Материалы, переданные в залог»

6 000 000

Договор залога

Списана сумма погашенного обязательства по договору залога.

009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»

5 500 000

Договор залога

В бухгалтерском учете организации — залогодержателя (заимодавца) необходимо произвести следующие записи:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

1 мая 2016 года:

Предоставлены денежные средства на основании договора займа

58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы»

51 «Расчетные счета»

5 000 000

Договор займа, выписка банка по расчетному счету

Учтена за балансом стоимость материалов, полученных от должника в обеспечение обязательства по договору займа.

008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»

5 500 000

Договор залога

31 мая и в конце каждого месяца до 31 августа 2016 года:

Начислены проценты по предоставленному займу за месяц

58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», субсчет «Проценты по предоставленному займу»

91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»

50 000

Договор займа, бухгалтерская справка-расчет

Получены проценты по займу за месяц.

51 «Расчетные счета»

58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», субсчет «Проценты по предоставленному займу»

50 000

Выписка банка по расчетному счету, Договор займа

31 августа 2016 года:

Возвращена должником сумма займа

51 «Расчетные счета»

58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы»

5 000 000

Выписка банка по расчетному счету, Договор займа

Списана сумма обеспечения с забалансового учета.

008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»

5 500 000

Договор залога

Страхование предмета залога

Страхование риска утраты (гибели) и повреждения имущества производится по договору имущественного страхования, в соответствии с которым страховая организация (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить страхователю (или иному лицу, в пользу которого заключен договор страхования) причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 929 ГК РФ).

Под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и сроки, установленные договором страхования (п. 1 ст. 954 ГК РФ).

Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п. 1 ст. 957 ГК РФ).

Страхование предмета залога залогодержателем

Налог на прибыль

В соответствии с разъяснениями Минфина России расходы на добровольное страхование предмета залога, произведенные залогодержателем в состав расходов организации не включаются.

Это связано с тем, что такое страхование не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций на основании п. 1 ст. 263 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, они не могут учитываться для целей налогообложения в соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ.

Заметим, что к рассматриваемой ситуации также не применим пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ, поскольку такое страхование предмета залога не является условием осуществления залогодержателем своей деятельности (Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/2/111).

Таким образом, залогодержателю рискованно учитывать расходы на страхование заложенного имущества при налогообложении прибыли.

Поэтому существует риск того, что налоговые органы при проверке посчитают такой расход необоснованным (Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/2/111).

Применение ПБУ 18/02

Затраты на страхование предмета залога в бухгалтерском учете включаются в состав прочих расходов, а для целей налогообложения прибыли не учитываются.

В результате этого при признании расхода в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Бухгалтерский учет залогодержателя зависит от того, возмещает ли залогодатель затраты на страхование предмета залога.

Если залогодатель возмещает расходы на страхование, то в бухгалтерском учете залогодержателя необходимо сделать следующие записи:

Дебет 76-1 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кредит 51

Уплачена страховая премия;

Дебет 76-5 «Расчеты с залогодателем» Кредит 76-1 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

Затраты по страхованию предмета залога отнесены на расчеты с залогодателем;

Дебет 51 Кредит 76-5 «Расчеты с залогодателем»

Получено возмещение расходов на страхование от залогодателя.

Если залогодатель не возмещает расходы на страхование, то в бухгалтерском учете залогодержателя необходимо сделать следующие записи:

Дебет 76-1 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кредит 51

Уплачена страховая премия;

Дебет 91-2 Кредит 76-1″Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

Страховая премия отнесена к прочим расходам;

Дебет 99 Кредит 68/ПНО

Отражено ПНО (расходы по страхованию х 20%).

Пример

Согласно условиям договора залога страхование заложенного имущества осуществляется залогодержателем.

В связи с этим организация — залогодержатель заключила договор страхования и единовременно уплатила страховую премию в размере 90 000 руб.

В учете организации-залогодержателя затраты на страхование предмета залога, полученного в обеспечение исполнения обязательств, следует отразить следующим образом:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Уплачена страховая премия

90 000

Выписка банка по расчетному счету

Затраты на страхование признаны прочим расходом

90 000

Страховой полис,

Бухгалтерская справка

Отражено ПНО (90 000x 20%)

68/ПНО

18 000

Бухгалтерская справка-расчет

Страхование предмета залога залогодателем

Так как расходы на добровольное страхование имущества включают в себя и страховые взносы по добровольному страхованию иного имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ), то затраты на страхование залогового имущества, осуществленные залогодателем, можно учесть при налогообложении прибыли (Письма Минфина России от 15.02.2008 N 03-03-04/1/103, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/103 и от 02.03.2006 N 03-03-04/4/42).

При этом расходы по указанным в ст. 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (ст. 263 НК РФ).

Аналогичной точки зрения придерживаются и суды в Постановлениях ФАС Уральского от 06.05.2009 N Ф09-2737/09-С3 и Северо-Западного от 25.07.2005 N А52-7567/2004/2 округов.

Таким образом, залогодатель вправе застраховать предмет залога учесть затраты на страхование залогового имущества при налогообложении прибыли в полном объеме.

Бухгалтерский учет

В бухучете расходы на страхование предмета залога залогодатель отражает на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» следующим образом:

Дебет 76-1 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кредит 51

Уплачена страховая премия;

Дебет 91-2 Кредит 76-1″Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

Страховая премия отнесена к прочим расходам;

Пример

Согласно условиям договора залога страхование заложенного имущества осуществляется залогодателем.

В связи с этим организация — залогодатель заключила договор страхования и единовременно уплатила страховую премию в размере 100 000 руб.

В учете организации-залогодателя затраты на страхование предмета залога, следует отразить следующим образом:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Уплачена страховая премия

100 000

Выписка банка по расчетному счету

Затраты на страхование признаны прочим расходом

100 000

Страховой полис,

Бухгалтерская справка

Продажа предмета залога с торгов

Если должник не исполняет свои обязательства, предмет залога может быть продан на торгах.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации предмета залога с торгов.

В случае неисполнения должником обеспеченного залогом обязательства для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) на заложенное имущество может быть обращено взыскание (п. 1 ст. 348 Гражданского кодекса РФ).

Заложенное имущество, на которое взыскание обращено на основании решения суда, реализуется путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном ГК РФ и процессуальным законодательством (п. 1 ст. 350 ГК РФ, гл. 9 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»).

Порядок реализации заложенного имущества при обращении на него взыскания во внесудебном порядке установлен ст. 350.1 ГК РФ.

Так, если взыскание на заложенное имущество обращается во внесудебном порядке, то его реализация осуществляется посредством продажи с торгов, проводимых в соответствии правилами, предусмотренными ГК РФ или соглашением между залогодержателем и залогодателем (п. 1 ст. 350.1 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание предмета залога и связанных с обращением взыскания на предмет залога и его реализацией расходов (ст. 337 ГК РФ).

Если денежных средств от продажи предмета залога оказалось недостаточно для удовлетворения требований залогодержателя, он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника.

Если сумма, полученная от реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного обязательства, разницу следует перечислить залогодателю.

При этом прекращается обязательство залогодателя, а также прекращается залог (пп. 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ).

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации имущества с торгов у залогодержателя.

На дату поступления денежных средств, вырученных от реализации заложенного имущества, залогодержатель производит запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Зачет поступившей суммы в счет погашения задолженности залогодателя (обеспеченной залогом) отражается записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счетов, на которых числилась указанная задолженность (например, счета 62, 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы», 76 и др.).

Прекращение залога в связи с погашением обеспеченного им обязательства отражается списанием согласованной сторонами стоимости предмета залога с забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Имущество, полученное в залог, не является собственностью залогодержателя.

Поэтому в момент продажи предмета залога с торгов у него не возникает налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.

Это следует из п. 1 ст. 39 НК РФ.

Независимо от применяемого метода учета доходов и расходов (метода начисления или кассового метода) в налоговом учете при получении денежных средств, полученных от реализации заложенного имущества, в счет погашения задолженности залогодателя не возникает каких- либо последствий.

Это связано с тем, что погашение основной суммы долга не признается доходом (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации имущества с торгов у залогодателя.

Реализация предмета залога у залогодателя отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета реализации соответствующего вида имущества.

Предмет залога — товары иди готовая продукция

Если предметом залога являются товары или готовая продукция организации, то на дату перехода права собственности на них к лицу, выигравшему торги, организация включает выручки от реализации указанного имущества в доходы от обычных видов деятельности.

На дату реализации продукции, переданной в залог (на дату, указанную в отчете о проведении торгов), организация признает выручку от реализации в составе доходов от обычных видов деятельности, что отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 5, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», списывается со счета 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция» балансовая стоимость реализованного предмета залога (товара или продукции).

Расходы, связанные с реализацией предмета залога (в том числе услуги организатора торгов) учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» с последующим списанием в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (как расходы, непосредственно связанные с реализацией продукции) (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 5, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

На эту же дату стоимость заложенной продукции списывается со счета 009″Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Предмет залога – прочее имущество

Если же предметом залога является имущество, отличное от товаров и готовой продукции (например, предметом залога являются материалы), то доход от продажи имущества является прочим доходом (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

На дату реализации материалов, переданных в залог, их продажная цена включается в состав прочих доходов, что отражается записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Одновременно фактическая себестоимость проданных материалов списывается со счета 10 «Материалы» в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы» (п. 11, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма НДС, удержанная организатором торгов, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Стоимость услуг организатора торгов (за вычетом НДС) включается в состав прочих расходов и отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. п. 11, 16 ПБУ 10/99).

Стоимость материалов, указанная в договоре залога и отраженная ранее на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», при прекращении залога списывается с забалансового счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Реализация имущества на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

В случае реализации имущества по решению суда организатор торгов признается налоговым агентом и должен исчислить, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 161, п. 15 ст. 167 НК РФ).

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Таким образом, для целей налогообложения НДС цена реализации имущества с публичных торгов признается рыночной.

Значит, организатор торгов исчисляет сумму НДС исходя из цены продажи имущества с публичных торгов.

Сумму НДС, предъявленную организатором торгов по оказанным им услугам, организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если заложенное имущество продается во внесудебном порядке, то залогодатель должен начислить НДС и выставить счет-фактуру.

Выручка от реализации имущества с публичных торгов (за вычетом НДС у плательщика налога) признается доходом (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Такой доход организация вправе уменьшить на сумму расходов, связанных с приобретением имущества и оплатой услуг организатора торгов (пп. 2 п. 1, п. 1 ст. 268 НК РФ).

При применении метода начисления доход от реализации имущества признается на дату реализации имущества, указанную в отчете о проведении торгов (абз. 1 п. 3 ст. 271 НК РФ).

Одновременно учитываются расходы в виде стоимости приобретения имущества и стоимости услуг организатора торгов (за вычетом НДС) (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При применении кассового метода выручка от реализации имущества в части, причитающейся залогодержателю по договору, признается на дату погашения требований залогодержателя к организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Одновременно стоимость услуг организатора торгов (за вычетом НДС) включается в состав расходов (абз. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Оставшаяся часть дохода от реализации имущества признается на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации.

Пример

Организация — залогодатель заключила договор краткосрочного займа, обязательства по которому обеспечиваются предоставлением заимодавцу в залог имущества (материалов).

Стоимость переданных в залог материалов, согласованная сторонами договора залога, составляет 450 000 руб.

Материалы проданы с публичных торгов за 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.).

Фактическая себестоимость данных материалов равна стоимости их приобретения по данным налогового учета и составляет 450 000 руб. (материалы оплачены поставщику).

Сумма обеспеченного залогом обязательства организации по договору займа на момент реализации материалов с торгов равна 354 000 руб. (основная сумма долга по договору краткосрочного займа — 300 000 руб. и проценты на нее — 54 000 руб.).

Стоимость услуг организатора торгов составляет 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.).

В учете организации — должника реализацию заложенных материалов с публичных торгов по решению суда следует отразить следующим образом:

Договор залога: основные требования

Договоры залога заключаются в соответствии с требованиями ГКУ, Закона № 2654, Закона № 898 (залог недвижимости), Закона № 1255 (залог движимого имущества). Смысл применения договора залога состоит в том, что в случае невыполнения должником обеспеченного залогом обязательства кредитор имеет право удовлетворить свои требования путем обращения взыскания на заложенное имущество преимущественно перед другими кредиторами лица.

Залогом могут обеспечиваться любые действительные требования, причем как уже имеющиеся, так и будущие, в частности требования по договору ссуды, кредита, купли-продажи, аренды, лизинга, перевозки груза и т. д. (ст. 3 Закона № 2654, ст. 1 Закона № 898).

Отдельными видами залога являются ипотека (залог недвижимого имущества) и заклад (залог движимого имущества, передаваемого во владение залогодержателя или по его приказу – во владение третьего лица).

Договор залога является производным от основного договора, в котором оговариваются требования кредитора, поэтому он действует до тех пор, пока не прекращается основной договор или не истекает срок действия договора залога.

По общему правилу договор залога заключается в письменной форме. Обязательному нотариальному удостоверению подлежат договоры залога недвижимого имущества, имущественных прав на объект незавершенного строительства и космических объектов (ч. 1 ст. 577 ГКУ, ст. 13 Закона № 2654, ст. 3 Закона № 898). В то же время по договоренности сторон может быть нотариально удостоверен договор залога любого имущества (ст. 13 Закона № 2654). Как правило, на нотариальном удостоверении настаивает кредитор, поскольку в этом случае он получает право обратить взыскание на заложенное имущество по исполнительной надписи нотариуса.

Несоблюдение письменной формы договора залога делает его ничтожным (ст. 547 ГКУ). Аналогичное правило действует и в отношении нотариальной формы, если это установлено законом или договором.

Договор залога недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (ст. 4 Закона № 898). При несоблюдении данного условия ипотечный договор все равно считается действительным, но требование ипотекодержателя не получает приоритет в отношении зарегистрированных прав или требований других лиц на переданное в ипотеку имущество.

Договор залога движимого имущества может быть зарегистрирован по заявлению залогодателя или залогодержателя. Регистраторами Государственного реестра обременений движимого имущества являются государственные, частные нотариусы и их помощники, государственные и частные исполнители, налоговые управляющие, а также администратор Государственного реестра обременений движимого имущества и его филиала в случаях, предусмотренных законодательством (п. 1 Приказа № 57/5).

Отсутствие регистрации также не влияет на действительность договора залога, однако такое обременение не является действительным в отношениях с третьими лицами (ст. 12 Закона № 1255).

В соответствии с положениями ст. 12 Закона № 2654 и ч. 1 ст. 584 ГКУ в договоре залога должны быть определены:

– суть, размер и срок выполнения обязательства, обеспеченного залогом, и (или) дана ссылка на договор или другую сделку, которой установлено основное обязательство,

– описание предмета залога,

– прочие условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть получено согласие.

Залогодатель: кто им может выступать

Залогодателем может быть должник (физическое или юридическое лицо) или третье лицо (имущественный поручитель). Это предусмотрено нормами ч. 1 ст. 583 ГКУ, ст. 11 Закона № 2654, ст. 1 Закона № 898.

Имущественным поручителем может выступать лицо, не связанное прочими договорными отношениями ни с кредитором, ни с должником, например учредитель предприятия. За свою услугу поручитель имеет право получить вознаграждение (ч. 1 ст. 558 ГКУ). Впрочем, поскольку платность является правом, а не обязанностью, поручитель может предоставить услугу и на бесплатной основе.

На практике некоторые вопросы вызывают объем прав, которые поручитель получает в случае выполнения своих обязанностей. По общему правилу к поручителю, исполнившему обеспеченное поручительством обязательство, переходят все права кредитора в этом обязательстве (ч. ч. 2, 3 ст. 556 ГКУ, ст. 11 Закона № 898). Вместе с тем здесь необходимо обратить внимание на то, что права кредитора переходят к поручителю только в том случае, когда он удовлетворяет требования залогодержателя, а это значит, что за счет предмета залога были полностью исполнены обязательства по основному договору, а не частично. Исходя из этого, полученный поручителем объем прав кредитора, как правило, не превышает исполненные им обязательства по договору залога.

Что можно предоставить в залог

Предметом залога может выступать имущество (в частности, вещи, ценные бумаги, имущественные права), которое может быть отчуждено залогодателем и на которое может быть обращено взыскание (ст. 4 Закона № 2654, ст. 576 ГКУ). Из этого следует, что в общем случае предмет ипотеки должен находиться в собственности залогодателя.

Законодательство также допускает передачу в залог имущества, которое станет собственностью залогодателя после заключения договора. Однако очевидно, что права собственности на такое «будущее» имущество должны быть каким-либо образом подтверждены, для чего обычно используется договор. Например, ипотечный договор, предметом ипотеки по которому являются имущественные права на объект незавершенного строительства, удостоверяется нотариусом на основании документов, подтверждающих имущественные права на такой объект (ст. 3 Закона № 898).

В залог могут быть предоставлены также товары в обороте или в переработке. Договор залога товаров в обороте или в переработке должен индивидуализировать предмет залога путем указания нахождения товаров во владении залогодателя или их расположения в определенном цехе, складе, другом помещении или иным способом, достаточным для идентификации совокупности движимых вещей как предмета залога (ст. 41 Закона № 2654). Такие товары залогодатель вправе реализовать без согласия залогодержателя, однако в этом случае он обязан их заменить другими товарами аналогичной или большей стоимости. Уменьшение стоимости замененных товаров допускается только в случаях, когда это осуществлено по договоренности сторон относительно погашения доли начальной задолженности (ст. 43 Закона № 2654).

Особый вопрос возникает с легитимностью использования в качестве предмета залога денежных средств. Закон № 2654 и ГКУ ограничений в использовании такого предмета не содержит, а ст. 26 Закона № 1255 это прямо допускает. В залог может быть также передано денежное требование и имущественные права на денежные средства, находящиеся на банковском счете (ст. 26 Закона № 1255).

Перечень имущества, которое не может передаваться в залог, приведен в ст. 4 Закона № 2654 и ст. 576 ГКУ. В основном в нем указано имущество государственных предприятий. В частности, предметом залога не могут быть общежития как объекты недвижимого имущества, жилые комплексы и/или их части, на которые распространяется действие Закона № 500.

Для других лиц главное ограничение состоит в запрете на передачу в залог требований, носящих личный характер, например требований об алиментах и о возмещении вреда жизни или здоровью лица.

Остальные требования к залоговому имуществу определяются по договоренности сторон, поскольку для кредитора важно, чтобы оно было ликвидным и в случае необходимости могло быть свободно реализовано.

Залоговое имущество может находиться в пользовании залогодателя, залогодержателя или третьего лица (ст. 9 Закона № 2654, ст. 586 ГКУ). При этом законодательство устанавливает различные права по использованию предмета залога для залогодателя и залогодержателя. В частности, залогодатель может пользоваться предметом залога, если иное не установлено договором или законом, а залогодержатель получает такое право, если оно установлено договором (ст. 586 ГКУ). Особые правила предусмотрены для такого вида залога, как заклад, который по определению должен находиться у залогодержателя.

Предмет залога: как провести оценку

Согласно ч. 2 ст. 582 ГКУ оценка предмета залога осуществляется залогодателем вместе с залогодержателем в соответствии с обычными ценами, сложившимися на момент возникновения права залога, если иной порядок оценки предмета залога не установлен договором или законом.

Обязательность проведения оценки профессиональным оценщиком предусмотрена только для залога коммунального и государственного имущества (ст. 7 Закона № 2658). Поэтому в остальных случаях привлекать профессионального оценщика необходимо, если в договоре указано соответствующее условие, на чем обычно настаивает кредитор с целью обеспечения своих интересов.

Если же такого условия в договоре нет, стороны самостоятельно по договоренности оценивают залоговое имущество, хотя встречаются случаи, когда потом такая оценка оспаривается в судебном порядке.

Залоговая стоимость имущества может не совпадать с:

– балансовой стоимостью имущества;

– стоимостью его последующей продажи;

– размером обеспеченного залогом требования.

Если выручка от реализации залогового имущества превышает сумму обеспеченного требования, такое превышение возвращается залогодателю (ст. 25 Закона № 2654). В ситуации, когда стоимость залогового имущества меньше суммы обязательства должника по основному договору, требование либо можно обеспечить дополнительным залоговым имуществом, либо же договориться о частичном обеспечении залогом.

Требования по договору залога: процедура удовлетворения

Законодательство предусматривает несколько вариантов удовлетворения требований кредитора за счет залогового имущества. В частности, оно может быть (ст. 26 Закона № 1255):

1) в добровольном порядке по договоренности сторон:

– передано в собственность залогодержателя;

– реализовано залогодержателем путем заключения договора купли-продажи с покупателем или через публичные торги;

– передано кредитору путем уступки требования в случае, когда предметом залога является право денежного требования;

– уплачено кредитору путем перевода денежной суммы в случае, когда предметом залога выступают деньги, имущественные права на денежные средства, находящиеся на банковском счете, или ценные бумаги;

2) в принудительном порядке реализовано через специализированные организации по решению суда или исполнительной надписи нотариуса.

Залогодатель имеет право в любое время до момента реализации предмета залога прекратить обращение взыскания на заложенное имущество путем выполнения обеспеченного залогом обязательства (ст. 26 Закона № 2654). То есть даже при наличии залога по решению суда удовлетворение требований может состояться способом взыскания средств с должника, а не за счет заложенного имущества, что автоматически прекратит обращение взыскания на заложенное имущество.

Также на данную тему читайте статьи:

«Залоговые операции у залогодателя: налоговый учет»;

«Залоговые операции у залогодателя: бухгалтерский учет»;

«Залоговые операции у залогодержателя: налоговый и бухгалтерский учет».

Д.М. Щекин,
партнер юридической компании
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»,
канд. юрид. наук

Институт налогового залога существует не во всех странах СНГ. Так, подобного института нет в законодательствах Армении, Узбекистана и Таджикистана. В других странах СНГ налоговый залог получил больше внимания со стороны законодателя, однако степень его правовой регламентации различна.

В гражданском законодательстве России залог как традиционный институт обеспечения исполнения гражданско-правового обязательства возникает на основании договора (ст. 339 ГК РФ). В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (ст. 334 ГК РФ).

Институт залога воспринят и налоговым правом. Налоговый залог означает, что при неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством.

Налоговый залог также влечет за собой наложение на залогодателя (налогоплательщика или третье лицо) ограничений в распоряжении имуществом. Так, согласно статье 73 НК РФ совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем. Аналогичная норма содержится и в законодательстве других стран (например, в ст. 60 НК Туркменистана и ст. 50 НК Республики Белоруссии).

Степень правовой регламентации института налогового залога в странах СНГ различается довольно значительно.

Например, в статье 227 НК Молдавии предусмотрено лишь, что погашение налогового обязательства может быть гарантировано внесением залога в силу закона в соответствии с законодательством о залоге. По нашему мнению, учитывая разрешительный принцип правового регулирования полномочий налоговых органов, для широкого применения института налогового залога этого правила явно недостаточно.

В законодательствах стран СНГ встречается налоговый залог двух видов, которые различаются по основаниям возникновения этого залога:

1) налоговый залог, возникающий на основании договора;

2) налоговый залог, возникающий в силу закона.

Различие между этими видами налогового залога носит принципиальный характер. В первом случае налоговый залог возникает на основе принципа добровольности, а во втором — на основе принципа обязательности (императивности). Соответственно различаются и сферы применения налоговых залогов разного вида.

Применение добровольного налогового залога

Добровольный налоговый залог может применяться только тогда, когда залогодатель (налогоплательщик или третье лицо) заинтересован в передаче имущества в налоговый залог. Такая заинтересованность может возникнуть, если налогоплательщик получает в рамках налоговых правоотношений какие-либо преимущества в виде изменения сроков уплаты налогов. Очевидно, что в других ситуациях, когда, например, речь идет о возможном неисполнении налогоплательщиком налогового обязательства, добровольный налоговый залог вряд ли может возникнуть, так как налогоплательщик или третье лицо в такой ситуации не заинтересованы в заключении договора залога.

Применение добровольного налогового залога в России регламентируется статьей 73 НК РФ, согласно которой в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов эта обязанность может быть обеспечена залогом. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.

Добровольный налоговый залог оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Как правило, если иного не предусмотрено законодательством о налогах и сборах страны, к правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства (ст. 73 НК РФ, ст. 60 НК Туркменистана).

Добровольный налоговый залог как способ обеспечения исполнения налогового обязательства при изменении сроков уплаты налога применяется и в других странах.

Согласно статье 45 НК Киргизии по письменному заявлению налогоплательщика налоговая служба вправе под ликвидный залог продлить срок уплаты налога, за исключением НДС с импортируемых в Киргизию товаров и акцизного налога.

В силу статей 55 и 60 НК Туркменистана залог применяется при предоставлении отсрочки и рассрочки по уплате налога.

Аналогичные правила установлены в статье 41 НК Казахстана, в статье 50 НК Белоруссии и в статье 85 НК Азербайджана.

Применение обязательного налогового залога

Для обеспечения исполнения налогового обязательства при изменении сроков уплаты налога может применяться также и обязательный налоговый залог, который в этом случае возникает на основании закона и не требует оформления договора между налоговым органом и налогоплательщиком.

Так, согласно статье 75 НК Грузии в период отсрочки задолженности на имущество налогоплательщика распространяется право налоговой ипотеки/залога и не применяются иные предусмотренные НК Грузии меры по обеспечению исполнения налоговых обязательств. То есть право налогового залога возникает при предоставлении налогоплательщику отсрочки в уплате налога в силу закона, и его возникновение не требует оформления договора между налогоплательщиком и налоговым органом.

В то же время применение только обязательного налогового залога при изменении сроков исполнения налогового обязательства обедняет способы обеспечения финансовых интересов государства. Например, при предоставлении имущества третьим лицом (не налогоплательщиком) применение налогового залога оказывается невозможным, так как налоговый закон Грузии не предполагает возникновения налогового залога на основании договора.

Обязательный залог применяется в законодательстве ряда государств СНГ. Как уже было отмечено, обязательный налоговый залог применяется в Грузии. Так, согласно статье 85 НК Грузии налоговый залог/ипотека является правом государства на обеспечение исполнения налогового обязательства из имущества имеющего налоговую задолженность налогоплательщика/налогового агента или иного обязанного лица. Право налогового залога/ипотеки возникает с началом налогового спора о налоговой задолженности и (или) с признанием налогового обязательства. Это право в пределах объема налоговой задолженности распространяется на любое имущество, находящееся в собственности налогоплательщика/налогового агента или иного обязанного лица, включая имущество, приобретенное после возникновения налоговой задолженности.

Таким образом, налоговый залог в Грузии возникает в силу закона, автоматически распространяясь и на новое имущество, которое приобретает налогоплательщик. В законодательстве Грузии, в отличие, например, от законодательства России, четко урегулирован и технический вопрос регистрации налогового залога. Так, согласно статье 85 НК Грузии уведомление о возникновении права налогового залога/ипотеки не позднее 15 дней после возникновения налоговой задолженности направляется налогоплательщику, а также регистрирующему органу, который обязан не позднее следующего дня после получения уведомления зарегистрировать право налогового залога/ипотеки.

В статье 8 Закона Украины от 21.12.2000 «О порядке погашения обязательств налогоплательщика перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (далее — Закон Украины от 21.12.2000) также предусмотрено, что плательщик налогов имеет право, а налоговый орган обязан бесплатно зарегистрировать налоговый залог в государственных реестрах залогов движимого или недвижимого имущества при условии срока действия такого налогового залога более десяти календарных дней.

Таким образом, и в законодательстве Грузии, и в законодательстве Украины при возникновении обязательного налогового залога обязанность сообщить в регистрирующий орган возлагается на налоговый орган. Это правило целесообразно заимствовать и другим странам СНГ, поскольку, например, в законодательстве России не урегулировано, кто — залогодатель или налоговый орган — обязан регистрировать налоговый залог. В статье 85 НК Грузии также указано, что если имущество, обремененное налоговым залогом/ипотекой, будет продано или каким-либо иным путем передано другому владельцу без отмены государством права налогового залога/ипотеки, то право залога/ипотеки распространяется и в отношении нового владельца указанного имущества. Любое иное право ипотеки/залога нового владельца будет иметь меньшую силу по сравнению с правом налогового залога/ипотеки, существовавшего до продажи или передачи. В России это правило закреплено в статье 353 ГК РФ и в силу пункта 7 статьи 73 НК РФ применяется и для налогового залога.

При применении обязательного залога важно урегулировать механизм его прекращения. Так, согласно статье 85 НК Грузии право налогового залога/ипотеки считается отмененным:

а) с покрытием задолженности, если налогоплательщиком полностью покрыта задолженность;

б) по истечении срока давности права налогового залога/ипотеки.

Особенности налогового залога в украинском законодательстве

Особо следует проанализировать налоговый залог в законодательстве Украины. В этой стране существуют детальные и в большинстве своем довольно обоснованные нормы о налоговом залоге.

Согласно статье 1 Закона Украины от 21.12.2000 налоговый залог — это способ обеспечения не погашенного в срок налогового обязательства плательщика налога. В силу налогового залога орган взыскания имеет право в случае невыполнения обеспеченного налоговым залогом налогового обязательства получить удовлетворение по стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами в порядке, установленном законом. Таким образом, в законодательстве Украины налоговый залог является обязательным и возникает в силу закона, а не договора. Согласно статье 8 Закона Украины от 21.12.2000 активы плательщика налога, имеющего налоговый долг, передаются в налоговый залог. Право налогового залога возникает согласно закону и не требует письменного оформления.

Основания возникновения налогового залога

Право налогового залога возникает в следующих случаях.

1. Непредставление или несвоевременное представление плательщиком налогов декларации — с первого рабочего дня, следующего за последним днем срока, установленного законом о соответствующем налоге, сборе (обязательном платеже), для представления такой налоговой декларации.

Следует отметить, что эта норма Решением Конституционного Суда Украины от 24.03.2005 № 2-рп/2005 (далее — Решение № 2-рп/2005) была признана неконституционной. В решении отмечено, что законодатель, приравнивая непредставление налоговой декларации к факту неуплаты налогового обязательства, вышел за пределы Конституции Украины, потому что факт непредставления налоговой декларации не свидетельствует о существовании у налогоплательщика налогового обязательства, а тем более налогового долга. С такой позицией КС Украины нельзя не согласиться, так как автоматическое ограничение в распоряжении имуществом налогоплательщика в силу возникновения налогового залога является явно чрезмерной мерой публичного реагирования за непредставление налоговой декларации.

2. Неуплата в сроки, установленные законом, суммы налогового обязательства, самостоятельно определенной плательщиком налогов в налоговой декларации, — со дня, следующего за последним днем указанного срока.

Возникновение налогового залога (или, как в Решении № 2-рп/2005, налоговой закладной) по этому основанию признано конституционным. С этим также следует согласиться, ведь в данном случае введением ограничения на распоряжение налогоплательщиком своим имуществом принцип баланса частных и публичных интересов не нарушается.

3. Неуплата в сроки, установленные законом, суммы налогового обязательства, определенной контролирующим органом, — со дня, следующего за последним днем предельного срока такого погашения, определенного в налоговом извещении.

Это основание согласно Решению № 2-рп/2005 также является конституционным и обоснованным, поскольку в данном случае можно считать, что налоговое обязательство у налогоплательщика возникло и, следовательно, в интересах государства его нужно обеспечить.

Таким образом, основание возникновения обязательного налогового залога на Украине — это наличие у налогоплательщика налогового обязательства, задекларированного им самостоятельно или определенного в результате контрольных действий налогового органа. Такой подход к определению оснований для возникновения обязательного налогового залога представляется наиболее правильным.

Имущественное обеспечение обязательного налогового залога

Следующий вопрос, который возникает при правовом регулировании обязательного налогового залога, — это вопрос о том, в каком размере и на какое имущество он должен распространяться. В статье 8 Закона Украины от 21.12.2000 предусмотрено, что право налогового залога распространяется на любые виды активов плательщика налогов, которые находились в его собственности (полном хозяйственном ведении) в день возникновения такого права, а также на любые другие активы, на которые плательщик налогов приобретет права собственности в будущем, до момента погашения его налоговых обязательств или налогового долга. Эту норму КС Украины в Решении № 2-рп/2005 признал неконституционной, так как она распространяет налоговый залог на все имущество налогоплательщика без учета величины налогового обязательства. Действительно, если налоговое обязательство у налогоплательщика составляет 1/100 стоимости его активов, нет основания налагать ограничение на распоряжение всем его имуществом. Следовательно, при возникновении налогового залога величина его имущественного обеспечения должна соответствовать налоговому обязательству.

Важной нормой является то, что на Украине плательщик налогов, активы которого находятся в налоговом залоге, обязан письменно уведомить своих кредиторов об имеющемся налоговом залоге и о характере и размерах обеспеченных этим залогом обязательств, а также возместить убытки кредиторов, которые могут возникнуть в случае непредставления указанного уведомления.

Эту норму целесообразно заимствовать и другим странам СНГ, так как она создает правовую определенность у контрагентов налогоплательщика, на чье имущество в приоритетном порядке вправе претендовать налоговый орган.

Операции с заложенными активами должны согласовываться с налоговыми органами

Особенностью украинского законодательства является четкое указание в законе, какие операции с активами, поступившими в налоговый залог, подлежат согласованию с налоговым органом:

а) купли, продажи, других видов отчуждения или аренды (лизинга) недвижимого и движимого имущества, имущественных или неимущественных прав, за исключением используемых в предпринимательской деятельности (других видах деятельности, по условиям налогообложения приравниваемых к предпринимательской) плательщика налогов, а именно готовой продукции, товаров и товарных запасов, работ и услуг за средства по ценам не ниже обычных;

б) использования объектов недвижимого или движимого имущества, имущественных или неимущественных прав, а также средств для осуществления прямых или портфельных инвестиций, а также ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, предоставление гарантий, поручительств, уступку требования и перевода долга, выплату дивидендов, размещение депозитов или предоставление кредитов;

в) ликвидации объектов недвижимого или движимого имущества, за исключением их ликвидации вследствие обстоятельств непреодолимого действия (форс-мажорных обстоятельств) или в соответствии с решениями органов государственного управления.

Эти правила являются обоснованными, так как позволяют обеспечить интересы государства без излишнего ограничения текущей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Назначение налогового управляющего

Также в законодательстве Украины предусмотрено, что для своевременного согласования операций с активами плательщика налогов руководитель налогового органа назначает из числа своих подчиненных налогового управляющего.

Для согласования операции на основании соответствующей гражданско-правовой сделки плательщик налогов подает налоговому управляющему запрос, в котором разъясняется содержание операции и финансово-экономические результаты ее проведения. Налоговый управляющий имеет право выдать предписание о запрещении осуществления такой операции, если, по его мнению, ценовые условия и/или формы расчета по такой операции приведут к уменьшению способности плательщика налогов своевременно или в полном объеме погасить налоговый долг. Указанное предписание должно быть утверждено руководителем соответствующего налогового органа. В случае если предписание не выдается в течение десяти рабочих дней с момента поступления указанного запроса, операция считается согласованной. Решение налогового управляющего может быть обжаловано в порядке, установленном законом для обжалования решений контролирующих органов. Налоговый управляющий имеет право осуществлять проверки состояния сохранности активов, находящихся в налоговом залоге, проводить опись (выделение) активов для их продажи в случаях, предусмотренных законом, а также получать от должника полную информацию об операциях с заложенными активами и объяснения при их отчуждении без согласия налогового органа, когда по закону наличие такого согласия обязательно.

Таким образом, назначение налогового управляющего, четкое урегулирование процедуры его действий и наделение правом обжалования его действий позволяют обеспечить баланс между частными интересами по ведению текущей хозяйственной деятельности налогоплательщика и публичными интересами по обеспеченности исполнения налогового обязательства. В целом следует отметить, что украинский институт обязательного налогового залога, возникающего при возможном неисполнении налогового обязательства налогоплательщиком, целесообразно заимствовать и другим странам СНГ.

Помимо этого при изменении сроков уплаты налога имеет смысл сохранить и институт добровольного налогового залога, по которому налогоплательщик или третье лицо могут на основании договора с налоговым органом передать ему право залога на свое имущество. Эти два правовых института не будут противоречить друг другу, а будут взаимно дополнять друг друга.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *