ПБУ 18

Для кого применение ПБУ 18/02 обязательно

Ответ на вопрос, кто обязан применять ПБУ 18/02, определен в самом начале этого документа (пп. 1, 2), где изложены его общие положения. Правила ПБУ 18/02 написаны для организаций и заключаются в раскрытии в бухгалтерском учете и отчетности информации о налоге на прибыль. Поэтому вопрос применения данного положения затрагивает именно тех, кто обязан платить этот налог.

Таким образом, платит или не платит организация налог на прибыль — это основной критерий, определяющий обязанность применять ПБУ 18/02, то есть информировать пользователей бухотчетности о расчетах по налогу на прибыль: если компания платит налог, то применять положение она обязана.

Внимание! С 2020 года вступили в силу изменения, внесенные в ПБУ 18/02 приказом Минфина от 20.11.2018 № 236н. Согласно новой редакции уточняется понятие и алгоритм определения временных разниц, изменится название постоянных налоговых обязательств, определяются положения для консолидированной группы налогоплательщиков.

Об остальных изменениях в ПБУ 18/02 рассказали эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к К+ и переходите в Обзорный материал, чтобы узнать все подробности данной процедуры.

На первый взгляд, все просто. Однако в данном вопросе имеются особенности, требующие более детального изучения.

ПБУ 18/02 определяет также организации — исключения из общих правил и организации, имеющие право выбора в вопросе применения положения.

Для того чтобы получить полную картину, сгруппируем схематично организации по отношению к ПБУ 18/02 на схеме, в которой они поделены на 2 большие группы по признаку уплаты «прибыльного» налога.

ПБУ 18/02 - кто должен применять и кто нет?

Из схемы видно, что всегда применяют ПБУ 18/02 следующие организации: не относящиеся к кредитным и муниципальным, уплачивающие налог на прибыль, без права на упрощенные способы учета и отчетности. Примером таких организаций могут служить крупные компании и холдинги. Для них не принимать во внимание ПБУ 18/02 недопустимо, а его применение – полезно, поскольку положение дает инструменты дополнительного контроля за правильностью расчета налога, позволяет в текущий момент учесть будущие обязательства и активы, что очень важно для принятия разумных управленческих решений.

Пример применения норм ПБУ 18/02 в бухгалтерском и налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам смотрите в КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе К+ бесплатно.

Кто не должен применять ПБУ 18/02

В нашей схеме обрамлены в красную рамку те, кто не работает с ПБУ 18/02. Могут не беспокоиться о ПБУ 18/02 (п. 1):

  • кредитные организации;
  • государственные (муниципальные) учреждения.

А также те, кто не платит налог на прибыль:

  • организации, работающие на специальных режимах налогообложения и с налогом на игорный бизнес;
  • организации, не признаваемые плательщиками налога на прибыль (или освобождаемые от него) по нормам гл. 25 НК РФ.

Действительно, если организация не платит налог на прибыль, то с ПБУ 18/02 она не может работать по простой причине: нет налога на прибыль и других необходимых показателей. В свою очередь, утрата права на освобождение от налога может повлечь и необходимость вернуться к работе с ПБУ 18/02.

Об организациях на спецрежимах налогообложения

Спецрежимы (упрощенка, вмененка — в 2020 году, сельскохозяйственный налог) добровольны и могут применяться при выполнении определенных требований или для некоторых видов деятельности.

ВАЖНО! ЕНВД утрачивает силу и с 2021 года не применяется. Подробности см. в материале «Отмена ЕНВД в 2021 году: последние новости, изменения с 1 января 2020 года».

Однако условия применения спецрежима, к примеру упрощенки, могут в какой-либо момент перестать выполняться, и организация утратит право на его применение и станет обязанной работать с ПБУ 18/02.

Кроме того, некоторые спецрежимы совместимы с обычной системой налогообложения. Например, организация может вести разные виды деятельности, облагаемые в обычном порядке налогом на прибыль и облагаемые единым налогом с вмененного дохода. Тогда для деятельности, облагаемой налогом на прибыль, будут формироваться показатели по ПБУ 18/02, а по другому виду деятельности их не будет. В таком случае важно вести учет доходов и расходов раздельно.

Кто имеет право выбора

В нашей схеме помещены в элемент в желтой рамке те компании, которые могут сами принять решение в вопросе применения ПБУ 18/02 (п. 2). Это организации, которым предоставлено право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составлять отчетность упрощенного вида.

Такие организации определены законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ст. 6 п. 4):

  1. Субъекты малого предпринимательства (их перечень содержит ст. 4 закона «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» от 24.07.2007 № 209-ФЗ).
  2. Некоммерческие организации (определение данного понятия дает ст. 2 закона «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ).
  3. Организации со статусом участников проектов согласно закону «Об инновационном центре «Сколково”» от 28.09.10 № 244-ФЗ.

При этом свое право на упрощенный учет и отчетность такие организации должны отразить в учетной политике. Принимая подобное решение, организации, конечно, следует полагаться на здравый смысл, исходить из целесообразности упрощенного учета, его соответствия планам развития компании. При этом нужно учесть, что упрощенная отчетность, равно как и обычная, должна быть достоверной и полностью информировать своих пользователей о положении организации.

Компания, решившаяся на упрощение своего учета и отчетности, может также принять решение о том, что не будет использовать ПБУ 18/02. Это тоже должно найти отражение в учетной политике.

Однако прежде чем отказываться от применения ПБУ 18/02, следует проверить, нет ли организации в составе субъектов, приведенных в п. 5. ст. 6 закона «О бухгалтерском учете». Это субъекты, исключенные из перечня лиц, которым разрешено вести упрощенный бухучет, и тем самым лишенные права неприменения ПБУ 18/02 по этому основанию.

Итоги

Организации по отношению к необходимости применять ПБУ 18/02 делятся на три группы: обязанные его применять, не обязанные и имеющие право выбора. Принимая решение об отказе от применения положения, нужно взвесить все плюсы и минусы, а также предусмотреть все возможные последствия данного выбора.

О том, как вести бухгалтерский учет с использованием ПБУ 18, читайте в статьях:

  • «Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль»;
  • «Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом»;
  • «Учет временных разниц по налогу на прибыль (нюансы)»;
  • «Постоянный налоговый актив — это…».
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Из схемы видно, что всегда применяют ПБУ 18/02 следующие организации: не относящиеся к кредитным и муниципальным, уплачивающие налог на прибыль, без права на упрощенные способы учета и отчетности. Примером таких организаций могут служить крупные компании и холдинги. Для них не принимать во внимание ПБУ 18/02 недопустимо, а его применение – полезно, поскольку положение дает инструменты дополнительного контроля за правильностью расчета налога, позволяет в текущий момент учесть будущие обязательства и активы, что очень важно для принятия разумных управленческих решений.

Пример применения норм ПБУ 18/02 в бухгалтерском и налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам смотрите в КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе К+ бесплатно.

Кто применяет

Компании, которые являются плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций, а также государственных (муниципальных) учреждений).
Исключение предусмотрено для некоммерческих организаций, а также для субъектов малого предпринимательства (как узнать, относится ли организация или ИП к субъектам МСП, см. «В реестр малого и среднего предпринимательства включили более 50 тысяч ИП и организаций»). Такие компании вправе выбирать — применять ПБУ 18/02 , либо отказаться от него. Каким бы ни был этот выбор, его необходимо закрепить в учетной политике.

Бухгалтерия Бесплатно получить образец учетной политики и вести бухучет в веб‑сервисе для небольших ООО и ИП

Правила учета доходов и расходов в налоговом учете (НУ) и в бухгалтерском учете (БУ) установлены разными нормативными правовыми актами. Для НУ таким актом является Налоговый кодекс, а для БУ — различные положения по бухгалтерскому учету (в частности, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Из-за этого налоговый учет далеко не всегда совпадает с бухгалтерским.
Так, некоторые затраты в БУ отражаются в полной сумме, а в НУ — в пределах лимита (например, представительские расходы). Есть затраты, которые показываются только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете отсутствуют (например, премии к празднику). Наконец, момент учета доходов и расходов в БУ может отличаться от момента учета доходов и расходов в НУ (в частности, у тех, кто использует кассовый метод). И это далеко не все случаи, когда показатели налогового учета и бухгалтерского учета расходятся.

Бухгалтерия Бесплатно вести бухгалтерский и налоговый учет в веб‑сервисе

В результате может получиться, что прибыль (то есть разница между доходами и расходами) в декларации по налогу на прибыль одна, а в отчете о финансовых результатах — другая. Тогда следует сделать специальные проводки, и с их помощью «подогнать» прибыль из отчета о финансовых результатах под прибыль из декларации. Иными словами, при помощи специальных проводок нужно показать связь между «налоговой» прибылью и «бухгалтерской» прибылью. О том, как создать такие проводки, говорится в ПБУ 18/02.

Основные показатели

Применяя ПБУ 18/02, бухгалтер использует два важных показателя. Они называются «условный доход (расход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».

Условный расход (доход) по налогу на прибыль

Условный расход по налогу на прибыль — это прибыль по данным бухгалтерского учета, умноженная на налоговую ставку. Он отражается проводкой:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
Условный доход по налогу на прибыль — это убыток по данным бухгалтерского учета, умноженный на налоговую ставку. Он отражается проводкой:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99

Текущий налог на прибыль

Текущий налог на прибыль — это прибыль по данным налогового учета, умноженная на налоговую ставку. Проще говоря, это налог к уплате, который организация отражает в декларации по прибыли.
В пункте 22 ПБУ 18/02 сказано, что существует два способа определения величины текущего налога на прибыль: на основании данных бухучета и на основании налоговой декларации. Каждая организация вправе выбрать любой из способов и закрепить его в учетной политике.
Отметим, что в настоящей статье используется способ определения текущего налога на прибыль на основании данных БУ. Мы остановились на нем, поскольку именно этот способ соответствует правилам, которые приведены в инструкции по применению плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Данный способ подразумевает, что никакой отдельной проводки на сумму текущего налога на прибыль делать не надо.

Фокус Проверить финансовое состояние своей организации и ее контрагентов

Разницы между данными НУ и БУ

Каждый раз, когда одна и та же операция отражается в налоговом учете иначе, чем и бухгалтерском, возникает так называемая разница. Существует два вида разниц: временные и постоянные.

Когда появляются временные разницы

Временные разницы — это доходы и расходы, которые в БУ отражаются в одном отчетном периоде, а в НУ — в другом периоде. Отличительная черта временной разницы заключается в том, что рано или поздно наступит момент, когда расхождение между налоговым учетом и бухгалтерским учетом будет сведено к нулю.

Пример 1
Компания ввела в эксплуатацию объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 120 000 руб., срок полезного использования составляет пять лет.
В учетной политике закреплено, что для целей НУ используется линейный метод амортизации, а для целей БУ — способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Из-за этого сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данным налогового учета отличатся от суммы отчислений по данным бухучета. Как следствие, каждый месяц возникает разница.
По окончании срока полезного использования первоначальная стоимость будет полностью списана как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом общая сумма амортизации, начисленной в течение пяти лет, и в НУ и в БУ составит 120 000 руб. Значит, расхождение между налоговым учетом и бухучетом будет сведено к нулю.

Следовательно, разница, возникающая из-за несовпадения ежемесячной суммы амортизации, является временной.

Пример 2
Организация по-разному отражает отпускные в БУ и в НУ.
В бухучете компания формирует резерв предстоящих расходов по отпускам. Для этого ежемесячно определенная сумма списывается по дебету «затратного» счета и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
В налоговом учете отпускные включаются в состав расходов того месяца, на который приходится отпуск.
Таким образом, ежемесячно возникает разница в виде сумм, списанных на расходы в бухгалтерском учете.
После того, как сотрудник использует отпуск, в налоговом учете будут сформированы затраты на полную величину отпускных. При этом итоговая сумма отпускных по данным НУ совпадет с суммой, которая в течение предыдущих месяцев была отнесена в резерв по данным БУ. Значит, расхождение между налоговым учетом и бухучетом будет сведено к нулю.
Следовательно, разница, возникающая из-за ежемесячного отражения затрат в бухгалтерском учете, является временной.

Кроме того, к временным разницам относятся результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль или убыток, но формирующие налоговую базу по прибыли в других периодах.
Добавим, что временные разницы надо учитывать по каждому виду активов и обязательств. Это означает, что необходимо организовать аналитический учет временных разниц в разрезе основных средств, резервов и проч.

Как отразить временную разницу

Временная разница показывается в бухучете один раз в год — по состоянию на последнее число отчетного года. Чтобы ее отразить, нужно сделать следующие шаги.
1. Найти четыре величины по состоянию на конец отчетного года:

  • первая — балансовая (то есть остаточная) стоимость всех активов:
  • вторая — стоимость тех же самых активов, принятая для целей налогового учета;
  • третья — балансовая стоимость всех обязательств;
  • четвертая — стоимость тех же самых обязательств, принятая для целей налогового учета.

Далее найти разницу между первой и второй величинами. Полученная цифра — это временная разница.

Также нужно найти разницу между третьей и четвертой величинами. Полученная цифра — тоже временная разница.

Таким образом, по состоянию на конец отчетного года получатся две временные разницы. Одна возникла из-за различий в стоимости активов. Вторая возникла из-за различий в стоимости обязательств.

Пример 3

У организации есть основное средство первоначальной стоимостью 120 000 руб., других активов нет.
Установлено, что в БУ срок полезного использования этого основного средства составляет 4 года, а в НУ — 3 года. За весь период вплоть до конца отчетного года начислена амортизация: в БУ — 30 000 руб., в НУ — 40 000 руб.

Бухгалтер посчитал, что по состоянию на конец отчетного года балансовая стоимость ОС равна 90 000 руб. (120 000 руб. – 30 000 руб.), а стоимость для целей налогового учета — 80 000 руб. (120 000 руб. – 40 000 руб.).
К тому же организация создала резерв предстоящих расходов по отпускам, отразив его по кредиту счета 96. Других обязательств нет. На конец года остаток резерва составил 70 000 руб. В налоговом учете аналогичный резерв отсутствует, и его величина равна нулю.
Таким образом, по состоянию на конец отчетного года у организации две временные разницы. Первая возникла из-за различий в стоимости активов, ее величина — 10 000 руб. (90 000 руб. – 80 000 руб.). Вторая возникла из-за различий в стоимости обязательств, ее величина — 70 000 руб. (70 000 руб. – 0 руб.).

2. Определить, какой является каждая из двух временных разниц: вычитаемой или налогооблагаемой. Для этого нужно понять, какая стоимость больше — балансовая или «налоговая» (см. табл. 1).
Таблица 1

Как определить налогооблагаемую и вычитаемую разницу

АКТИВЫ

Балансовая стоимость БОЛЬШЕ, чем «налоговая»

НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ временная разница

Балансовая стоимость МЕНЬШЕ, чем «налоговая»

ВЫЧИТАЕМАЯ временная разница

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Балансовая стоимость БОЛЬШЕ, чем «налоговая»

ВЫЧИТАЕМАЯ временная разница

Балансовая стоимость МЕНЬШЕ, чем «налоговая»

НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ временная разница

3. Сложить, либо «схлопнуть» две полученные временные разницы по следующему алгоритму:

  • если обе разницы вычитаемые, их нужно сложить и получить одну вычитаемую разницу;
  • если обе разницы налогооблагаемые, их нужно сложить и получить одну налогооблагаемую разницу;
  • если одна разница вычитаемая, а другая налогооблагаемая, причем вычитаемая больше налогооблагаемой, нужно их «схлопнуть». Для этого необходимо из вычитаемой разницы отнять налогооблагаемую. В итоге останется одна вычитаемая разница;
  • если одна разница вычитаемая, а другая налогооблагаемая, причем налогооблагаемая больше вычитаемой, нужно их «схлопнуть». Для этого необходимо из налогооблагаемой разницы отнять вычитаемую. В итоге останется одна налогооблагаемая разница.

Таким образом, по состоянию на конец отчетного года получится одна временная разница — либо налогооблагаемая, либо вычитаемая.

Пример 4

Бухгалтер определил, что по состоянию на последний день отчетного года у организации две временные разницы. Первая является вычитаемой, она возникла из-за различий в стоимости активов, ее величина равна 50 000 руб. Вторая является налогооблагаемой, она возникла из-за различий в стоимости обязательств, ее величина равна 70 000 руб.

Бухгалтер «схлопнул» две разницы, и получил одну налогооблагаемую разницу на сумму 20 000 руб. (70 000 руб. – 50 000 руб.).

4. Проделать действия из пунктов 1-3 применительно к данным на конец года, предшествующего отчетному. Другими словами, найти балансовую и «налоговую» стоимость всех активов и всех обязательств на конец предыдущего года. Затем вычислить две временные разницы и понять, является каждая из них налогооблагаемой или вычитаемой. После чего сложить, либо «схлопнуть» их, получив в итоге одну временную разницу.

В случае, когда все указанные действия уже были проделаны годом ранее (то есть при подведении итогов и составлении отчетности за предыдущий год), нужно просто взять прошлогодние данные.

5. Сравнить временную разницу на конец предыдущего года и временную разницу на конец отчетного года. Далее действовать по следующему алгоритму:

  • если обе разницы вычитаемые, их нужно сложить. В итоге получится одна вычитаемая разница, которая, в свою очередь, породит отложенный налоговый актив (ОНА). Следует зафиксировать величину «Отложенный налог на прибыль», которая по сумме равна ОНА;
  • если обе разницы налогооблагаемые, их нужно сложить. В итоге получится одна налогооблагаемая разница, которая, в свою очередь, породит отложенное налоговое обязательство (ОНО). Следует зафиксировать величину «Отложенный налог на прибыль», которая по сумме равна (-ОНО);
  • если на конец предыдущего года разница вычитаемая, а на конец отчетного года налогооблагаемая, то вычитаемую разницу нужно аннулировать путем погашения ОНА. Налогооблагаемая разница породит ОНО. Следует зафиксировать величину «Отложенный налог на прибыль», которая по сумме равна (-(ОНА + ОНО));
  • если на конец предыдущего года разница налогооблагаемая, а на конец отчетного года вычитаемая, то налогооблагаемую разницу нужно аннулировать путем погашения ОНО. Вычитаемая разница породит ОНА. Следует зафиксировать величину «Отложенный налог на прибыль», которая по сумме равна (ОНО + ОНА).

6. Создать необходимые проводки (см. табл. 2):

Таблица 2

Какие проводки создать при отражении и погашении ОНА и ОНО

Название операции

Проводка

Сумма проводки

отражение ОНА

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68

вычитаемая разница, умноженная на ставку налога на прибыль

отражение ОНО

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77

налогооблагаемая разница, умноженная на ставку налога на прибыль

погашение ОНА

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09

вычитаемая разница, умноженная на ставку налога на прибыль

погашение ОНО

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68

налогооблагаемая разница, умноженная на ставку налога на прибыль

Пример 5

На конец предыдущего года у организации образовалась налогооблагаемая временная разница в сумме 60 000 руб. На конец отчетного года у организации образовалась вычитаемая временная разница в сумме 65 000 руб.

Бухгалтер создал проводки:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68
— 12 000 руб. (60 000 руб. × 20%) — погашено ОНО;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
— 13 000 руб. (65 000 руб. × 20%) — отражен ОНА.

Отложенный налог на прибыль равен 25 000 руб.(12 000 руб. + 13 000 руб.).

Экстерн Подготовить, проверить и сдать бухгалтерскую отчетность в ИФНС через интернет Сдать бесплатно

Когда появляются постоянные разницы

Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые отражаются только в одном учете: либо в налоговом, либо в бухгалтерском. Отличительная черта постоянной разницы в том, что расхождение между НУ и БУ никогда не будет аннулировано.

Пример 6

Компания потратила на рекламу 200 000 руб. В бухгалтерском учете данные затраты списаны в полном объеме. Для целей налогообложения расходы списаны в пределах 1% выручки от реализации, что составило 50 000 руб. В итоге образовалась разница, равная 150 000 руб. (200 00 руб. – 50 000 руб.).

Ни в текущем, ни в последующих периодах часть рекламных затрат в размере 150 000 руб. не будет признана в НУ. Значит, разница является постоянной.

Как отразить постоянную разницу

Постоянная разница отражается в бухучете один раз в год — по состоянию на последнее число отчетного года. Постоянная разница порождает либо постоянный налоговый расход (ПНР), либо постоянный налоговый доход (ПНД). Чтобы создать соответствующую проводку, нужно сделать следующие шаги.

1. Найти сумму текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль, и от полученного значения отнять условный расход (доход) по налогу на прибыль. При этом следует придерживаться правил:

  • текущий налог на прибыль участвует в вычислениях со знаком (-);
  • условный расход по налогу на прибыль участвует в вычислениях со знаком (-);
  • условный доход по налогу на прибыль участвует в вычислениях со знаком (+).

2. Если получилась цифра со знаком (-), то это ПНР. Его отражают проводкой:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68

Если получилась цифра со знаком (+), то это ПНД. Его отражают проводкой:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99

Пример 7

По итогам отчетного года налоговая база по налогу на прибыль составила 280 000 руб., прибыль по данным бухучета — 150 000 руб., отложенный налог на прибыль — 25 000 руб.

Бухгалтер рассчитал, что текущий налог на прибыль равен 56 000 руб. (280 000 руб. х 20%). Условный расход по налогу на прибыль равен 30 000 руб. (150 000 руб. × 20%).

Далее бухгалтер произвел следующие вычисления: (- 56 000 руб.) + 25 000 руб. – (- 30 000 руб.) = (- 1 000 руб.).

Значит, полученная величина — это ПНР. В бухучете создана проводка:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68

— 1 000 руб. — отражен ПНР.

Как разницы влияют на налог на прибыль

Условный расход (или доход) по налогу на прибыль «подгоняется» к текущему налогу на прибыль при помощи ОНА, ОНО, ПНР и ПНД.

Пример 8

По итогам отчетного года бухгалтерская прибыль составила 150 000 руб., условный расход по налогу на прибыль — 30 000 руб. (150 000 руб. × 20%). Создана проводка:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 — 30 000 руб.

— отражен условный расход по налогу на прибыль.

«Налоговая» прибыль за этот же период составила 280 000 руб., текущий налог на прибыль — 56 000 руб.(280 000 руб. × 20%).

На конец предыдущего года у организации образовалась налогооблагаемая временная разница в сумме 60 000 руб. На конец отчетного года у организации образовалась вычитаемая временная разница в сумме 65 000 руб.

Бухгалтер создал проводки:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68

— 12 000 руб. (60 000 руб. × 20%) — погашено ОНО;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68

— 13 000 руб. (65 000 руб. × 20%) — отражен ОНА.

Бухгалтер нашел, что ПНР равен 1 000 руб. и сделал проводку:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68

— 1 000 руб. — отражен ПНР.

В итоге по кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» образовалось сальдо в сумме 56 000 руб. (30 000 руб. + 12 000 руб. + 13 000 руб. + 1 000 руб.), что соответствует величине текущего налога на прибыль.

Экстерн Заполнить и сдать через интернет актуальную на сегодня декларацию по налогу на прибыль Сдать бесплатно

Что отразить в бухгалтерской отчетности

В балансе бухгалтер должен показать отложенные налоговые активы и обязательства: ОНА — в составе внеоборотных активов, ОНО — в составе долгосрочных обязательств. Что касается постоянных налоговых доходов и расходов, то они в балансе не отражаются.

В отчете о финансовых результатах (его форма утв. приказом Минфина от 02.07.10 № 66н в редакции приказа Минфина от 19.04.19 № 61н) нужно отразить следующие показатели:

  • прибыль (убыток) до налогообложения. Это прибыль (убыток) по данным бухучета;
  • показатель, который называется «Налог на прибыль». Это сумма двух величин: текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. Для каждой из них предусмотрена отдельная строка;
  • чистая прибыль (убыток). Это разница между прибылью (убытком) до налогообложения и значением показателя «Налог на прибыль».

Пример 9

По итогам 2019 года облагаемая база по налогу на прибыль составила 280 000 руб., прибыль по данным бухучета — 50 000 руб.; отложенный налог на прибыль — 25 000 руб.

Бухгалтер рассчитал, что текущий налог на прибыль равен 56 000 руб.(280 000 руб. х 20%).

Отчет о финансовых результатах заполнен так, как показано в таблице 3.

Таблица 3

Пример заполнения отдельных строк отчета о финансовых результатах

Наименование показателя

За 2019 год

Прибыль (убыток) до налогообложения

Налог на прибыль

(31)

в т.ч.

текущий налог на прибыль

(56)

отложенный налог на прибыль

Чистая прибыль (убыток)

Кроме того, в пояснениях к балансу и к отчету о финансовых результатах нужно раскрыть следующие сведения:

  • отложенный налог на прибыль с указанием причин возникновения (появление и (или) погашение временных разниц, изменение правил налогообложения, изменение налоговых ставок, появление и (или) списание ОНА);
  • величины, объясняющие взаимосвязь между доходом (расходом) по налогу на прибыль (то есть суммой текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль) и показателем прибыли (убытка) до налогообложения (то есть бухгалтерской прибылью);
  • иная информация, необходимая пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.

Варианты применения ПБУ 18/02 в

В 2020 году вступает в силу редакция ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н. Расчет показателей по ПБУ 18/02 можно выполнять по-разному — балансовым методом или методом отсрочки, поскольку стандарт не содержит ограничений для использования организацией любого из этих способов по своему выбору. В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 реализован расчет отложенных налогов как затратным методом (методом отсрочки), так и балансовым методом. В начале 2020 года с выходом очередных версий поддерживается еще один альтернативный балансовый метод — без отражения постоянных и временных разниц в учете. Эксперты 1С на примерах рассказывают, чем отличаются варианты применения ПБУ 18/02 в программе.

Новая редакция ПБУ 18/02

Приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). В связи с указанными изменениями в отчете о финансовых результатах уточнен состав и наименование показателей, раскрывающих величину налога на прибыль (приказ Минфина России от 19.04.2019 № 61н). Поправки, предусмотренные Приказами №№ 236н и 61н, действуют с отчетности за 2020 год, но организации вправе применять новые правила и ранее, закрепив свое решение в учетной политике.

Многие изменения, внесенные в ПБУ 18/02, соответствуют Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) и рекомендациям Бухгалтерского методологического центра (БМЦ). Основные поправки:

  • из сферы действия ПБУ 18/02 исключаются организации государственного сектора;
  • уточняется порядок определения временных (ВР) и постоянных разниц (ПР), в т. ч. участником консолидированной группы налогоплательщиков;
  • по некоторым видам разниц устраняется неопределенность, к каким видам их относить — временным или постоянным;
  • устанавливается порядок определения расхода (дохода) по налогу на прибыль, который складывается из текущего и отложенного налога и отражается в отчете о финансовых результатах за отчетный период. Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый по данным налогового учета. Отложенный налог на прибыль определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО), за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток);
  • уточняется терминология: вместо понятия «постоянный налоговый актив» (ПНА) используется термин «постоянный налоговый доход» (ПНД), а вместо понятия «постоянное налоговое обязательство» (ПНО) — «постоянный налоговый расход» (ПНР). При этом все определения данного понятия остаются прежними.

Новая редакция ПБУ 18/02 дополнена Приложением, содержащим практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей, в том числе величины чистой прибыли за отчетный период. Для наглядности расчет выполнен двумя способами:

  • путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину расхода по налогу на прибыль (так называемый балансовый метод);
  • путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину условного расхода, скорректированную на суммы постоянного налогового расхода, увеличения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (так называемый метод отсрочки или затратный метод).

Минфин России в Информационном сообщении от 28.12.2018 № ИС-учет-13 обращает внимание на тот факт, что ПБУ 18/02 не содержит ограничений для применения организацией любого из этих способов по своему выбору. Таким образом, при соблюдении правил, предусмотренных Приказом № 236н, методика расчета показателей по ПБУ 18/02 может отличаться.

В 2020 году в настройках учетной политики (раздел Главное) «1С:Бухгалтерии 8» пользователю на выбор предоставлены следующие варианты учета расчетов по налогу на прибыль организаций (рис. 1).

015.jpg

Рис. 1. Варианты расчетов по ПБУ 18/02

В таблице 3 поименованы основные критерии, по которым отличаются данные варианты.

Рассмотрим, как в программе отражаются расчеты по налогу на прибыль в зависимости от вариантов применения положений ПБУ 18/02.

Расчеты по налогу на прибыль в «1С:Бухгалтерии 8»

Вариант 1: ПБУ 18/02 не применяется

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут не применять положения ПБУ 18/02 (п. 2 ПБУ 18/02). Согласно пункту 4 статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», к таким организациям относятся в том числе субъекты малого предпринимательства (МП).

Пример 1

Организация АО «КРУГ» является субъектом МП, применяет общую систему налогообложения (ОСНО) и уплачивает НДС. Ставка налога на прибыль — 20 %.

В соответствии с учетной политикой АО «КРУГ»:

  • ПБУ 18/02 не применяет;
  • формирует отчет о финансовых результатах за 2019 год в редакции Приказа № 61н.

В декабре 2019 года в учете организации отражаются следующие хозяйственные операции:

  • у поставщика ООО «Годограф» приобретен сервер стоимостью 240 000 руб. (в т. ч. НДС 20 %);
  • монтаж и пусконаладка оборудования осуществлены силами стороннего исполнителя — ИП Кузякина П.П. Стоимость работ — 10 000 руб. (без НДС). Денежные средства в указанной сумме были перечислены на расчетный счет исполнителя. При этом исполнитель не представил документы, подтверждающие выполнение работ по монтажу и пусконаладке оборудования;
  • в этом же месяце сервер введен в эксплуатацию. Срок полезного использования сервера — 25 месяцев;
  • выручка от реализации услуг — 240 000 руб. (в т. ч. НДС 20 %);
  • учтены расходы на аренду помещения — 120 000 руб. (в т. ч. НДС 20 %). Других доходов и расходов в 2019 году не было.

В настройках учетной политики (раздел Главное — Учетная политика) для АО «КРУГ» переключатель Учет налоговых активов и обязательств (ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») следует установить в положение Не ведется.

Поступление оборудования, требующего включения дополнительных расходов в первоначальную стоимость, отражается в программе стандартным документом Поступление (акт, накладная) с видом операции Оборудование (раздел ОС и НМА). При проведении документа сформируются бухгалтерские проводки:

Дебет 08.04.1 Кредит 60.01 — на стоимость поступившего оборудования (200 000 руб.);

Дебет 19.01 Кредит 60.01 — на сумму НДС (40 000 руб.).

Для целей налогового учета (НУ) соответствующие суммы отражаются в специальных полях регистра бухгалтерии (для тех счетов, где поддерживается налоговый учет):

Сумма Дт НУ: 08.04.1 и Сумма Кт НУ: 60.01.

В бухгалтерском учете стоимость монтажа и пусконаладочных работ включается в стоимость основного средства (ОС) (п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).

Для целей налогообложения прибыли расходами признаются понесенные налогоплательщиком обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). Соответственно, стоимость монтажа и пусконаладки не может включаться в налоговую стоимость ОС.

Поскольку порядок учета стоимости работ исполнителя в бухгалтерском и налоговом учете различается, документ Поступление доп. расходов не применяется. Данную ситуацию можно отразить документом Поступление (акт, накладная) с видом операции Услуги (раздел Покупки), рис. 2.

016.jpg

Рис. 2. Поступление услуг

В табличной части документа указывается стоимость монтажа и пусконаладочных работ в соответствии со счетом исполнителя и понесенными затратами. Из поля Счета учета по соответствующей гиперссылке осуществляется переход в форму Счета учета, которую нужно заполнить следующим образом:

  • в качестве счета затрат указать счет 08.04.1 «Приобретение компонентов основных средств»;
  • в поле Номенклатура указать наименование сервера;
  • в качестве счета затрат НУ указать счет 91.02 «Прочие расходы»;
  • в поле Прочие доходы и расходы указать статью, выбрав ее из справочника статей прочих доходов и расходов. В карточке статьи флаг Принимается к налоговому учету должен быть снят.

При проведении документа сформируется бухгалтерская проводка:

Дебет 08.04.1 Кредит 60.01 — на стоимость пусконаладки, увеличивающей первоначальную стоимость сервера в бухгалтерском учете (БУ) (10 000 руб.);

В налоговом учете стоимость пусконаладки учитывается только по кредиту счета 60.01, то есть в специальном поле регистра бухгалтерии:

Сумма Кт НУ: 60.01.

Поскольку АО «КРУГ» не применяет ПБУ 18/02, постоянные и временные разницы в учете не фиксируются.

Принятие к учету и ввод в эксплуатацию сервера регистрируются документом Принятие к учету ОС из раздела ОС и НМА.

При проведении документа формируется запись регистра бухгалтерии:

Дебет 01.01 Кредит 08.04.1 — на первоначальную стоимость объекта ОС (210 000 руб.).

При этом заполняются специальные поля регистра бухгалтерии:

Сумма Дт НУ: 01.01 и Сумма Кт НУ: 08.04.1 — на налоговую стоимость сервера (200 000 руб.).

Рассчитаем налоговую базу за 2019 год:

  • выручка от реализации — 200 000 руб.;
  • расходы на аренду — 100 000 руб.;
  • налоговая база — 100 000 руб. (200 000 руб. — 100 000 руб.).

В декабре 2019 года при выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль, входящей в обработку Закрытие месяца (раздел Операции), сформируются бухгалтерские проводки с одновременным распределением по бюджетам:

Дебет 99.01.1 Кредит 68.04.1 — на сумму текущего налога на прибыль, рассчитанного по данным налогового учета (100 000 руб. х 20 % = 20 000 руб.).

Расчет налога на прибыль подтверждается одноименной справкой-расчетом.

Сформируем отчет о финансовых результатах за 2019 год в редакции Приказа № 61н. Для этого в едином рабочем месте 1С-Отчетность (раздел Отчеты — Регламентированные отчеты) следует создать новый отчет Бухгалтерская отчетность (с 2011 года). В стартовой форме отчета следует указать период (Январь — Декабрь 2019 г.), выбрать редакцию формы (от 19.04.2019 № 61н (за 2020 год)) и нажать на кнопку Создать. Отчет заполняется автоматически по кнопке Заполнить. Результат заполнения представлен в таблице 1.

Таблица 1. Показатели отчета о финансовых результатах, если ПБУ 18/02 не применяется

Наименование показателя

Код строки

Значение
(тыс. руб.)

Выручка

Валовая прибыль

Управленческие расходы

(100)

Прибыль (убыток) от продаж

Прибыль (убыток) до налогообложения

Налог на прибыль

(20)

в том числе:

текущий налог на прибыль

(20)

отложенный налог на прибыль

Чистая прибыль (убыток)

Поскольку ПБУ 18/02 не применяется, отложенный налог не рассчитывается. Соответственно, расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

В январе 2020 года сервер начинает амортизироваться в бухгалтерском и налоговом учете. Сумма амортизации сервера составит:

  • 8 400 руб. — в бухгалтерском учете (210 000 руб. / 25 мес.);
  • 8 000 руб. — в налоговом учете (200 000 руб. / 25 мес.).

Если организация примет решение с 2020 года применять ПБУ 18/02, то ей придется принять еще одно решение: отражать ли в учете ПР и ВР при применении балансового метода.

Вариант 2: ПБУ 18/02 применяется балансовым методом без отражения в учете ВР и ПР

До недавнего времени в программах 1С для расчета сумм отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств требовалось вести учет временных разниц в стоимости активов и обязательств. Под видами активов и обязательств в «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 понимаются объекты учета, соответствующие либо балансовым статьям (например, Основные средства, Материалы, Кредиторская задолженность), либо иным объектам, которые требуется учитывать обособленно (например, Убыток текущего периода).

Также для расчета суммы постоянного налогового расхода (дохода) требовалось вести учет постоянных разниц в стоимости активов и обязательств с прослеживанием их до счетов финансового результата.

В связи с изменениями, внесенными в ПБУ 18/02 и в показатели отчета о финансовых результатах, Бухгалтерский методологический центр выпустил рекомендацию № Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль» (утв. Фондом «НРБУ «БМЦ» 26.04.2019).

Данная Рекомендация № Р-102/2019-КпР предлагает отражать суммы текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль на отдельных субсчетах счета 99 «Прибыли и убытки» (см. п.п. 3-4 Рекомендации № Р-102/2019-КпР). При этом суммы постоянного налогового расхода (дохода) отражать на счете 99 не требуется. Если следовать рекомендации БМЦ № Р-102/2019-КпР, то отпадает необходимость детального учета ПР и ВР.

Аналогичный вывод можно сделать из текста ПБУ 18/02 в редакции Приказа № 236н. Так, последнее предложение пункта 8 позволяет для расчета ОНА и ОНО использовать только данные бухгалтерского и налогового учета, без выделения в учете ПР и ВР: «Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения».

Практический пример, приведенный в Приложении к новой редакции ПБУ 18/02, наглядно демонстрирует, что, зная только суммы БУ и НУ в оценке активов и обязательств, можно получить все показатели, необходимые для выполнения требований стандарта.

Фирма «1С» решила поддержать вариант балансового метода на основе рекомендации БМЦ (без учета постоянных и временных разниц). При этом существующие в программе варианты применения ПБУ 18/02 остаются.

Для реализации балансового метода на основе рекомендации БМЦ потребовалось внести изменения не только в алгоритмы расчетов, но и в план счетов программы. К счету 99.02 «Налог на прибыль» добавлены субсчета третьего порядка:

  • 99.02.Т «Текущий налог на прибыль»;
  • 99.02.О «Отложенный налог на прибыль».

Счета 99.02.Т и 99.02.О соответствуют показателям, раскрывающим величину налога на прибыль в отчете о финансовых результатах в редакции Приказа № 61н:

  • «Текущий налог на прибыль» — строка (2411);
  • «Отложенный налог на прибыль» — строка (2412).

При выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль сумма текущего налога на прибыль, рассчитанная по данным налогового учета, отражается по кредиту счета 68.04.1 «Расчеты с бюджетом» в корреспонденции с дебетом счета 99.02.Т. Одновременно суммы налога распределяются по бюджетам различных уровней.

При выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18 по каждому виду активов и обязательств определяются временные разницы — как разницы между балансовой и налоговой стоимостью актива (обязательства) на отчетную дату.

Затем рассчитываются суммы отложенного налога. Отложенный налог на отчетную дату рассчитывается как произведение сальдо временных разниц по виду актива (обязательства) и текущей ставки налога. При этом проводки формируются исходя из сравнения отложенного налога, рассчитанного на отчетную дату, и отложенного налога, рассчитанного на начало года.

Суммы ОНА отражаются по дебету (кредиту) счета 99.02.О в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 09 «Отложенные налоговые активы». Суммы ОНО отражаются по дебету (кредиту) счета 99.02.О в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Рассмотрим применение этого варианта на примере.

Пример 2

Организация АО «КВАДРАТ» применяет ОСНО, ПБУ 18/02 балансовым методом и уплачивает НДС. Постоянные и временные разницы в учете не отражает. Остальные условия совпадают с условиями Примера 1.

В настройках учетной политики для АО «КВАДРАТ» переключатель Учет налоговых активов и обязательств (ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») следует установить в положение Ведется балансовым методом (см. рис. 1). При использовании данного метода постоянные и временные разницы в регистре бухгалтерии не фиксируются. Поэтому при проведении документов Поступление (акт, накладная) и Принятие к учету ОС все записи регистра бухгалтерии совпадают с записями, описанными в Примере 1.

Но при выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль в декабре 2019 года корреспонденция счетов будет иной:

Дебет 99.02.Т Кредит 68.04.1 — на сумму текущего налога (20 000 руб.). При этом сумма налога распределяется по бюджетам.

Расчет текущего налога на прибыль подтверждается справкой-расчетом, форма которой не зависит от варианта применения ПБУ 18/02.

На конец 2019 года балансовая стоимость сервера превышает его налоговую стоимость на 10 000 руб. (210 000 руб. — 200 000 руб.). Соответственно, разница по виду актива Основные средства составляет 10 000 руб. и является налогооблагаемой временной разницей.

Обратите внимание, при применении балансового метода (без отражения в учете ПР и ВР) показатели ПР и ВР в стандартных отчетах недоступны.

При выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18 в декабре 2019 года по виду актива Основные средства признается отложенное налоговое обязательство:

Дебет 99.02.О Кредит 77 — на сумму 2 000 руб. (10 000 руб. х 20 %).

Детальный расчет ОНА и ОНО приводится в Справке-расчете отложенного налога на прибыль (рис. 3). При применении балансового метода справка дополнена показателями балансовой и налоговой стоимости активов и обязательств на отчетную дату.

018-01.jpg

Рис. 3. Справка-расчет отложенного налога за 2019 год

Для расшифровки показателей отчета о финансовых результатах в программе предусмотрена новая справка-расчет Расход по налогу на прибыль (рис. 4). Структура справки-расчета соответствует Приложению к ПБУ 18/02.

Как видим, сумма постоянного налогового расхода (2 000 руб.) определилась расчетным путем без выявления и отражения в учете ПР.

018-02.jpg

Рис. 4. Справка-расчет расхода по налогу на прибыль за 2019 год

Между тем, исходя из буквального прочтения пункта 4 ПБУ 18/02: «…под постоянными разницами понимаются доходы и расходы: формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов…».

А согласно второму и третьему абзацу пункта 7 ПБУ 18/02: «…под постоянным налоговым расходом (доходом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянный налоговый расход (доход) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница».

Поэтому у пользователя могут возникнуть вопросы:

  • Почему один факт хозяйственной жизни (осуществление затрат на монтаж и пусконаладку оборудования, не подтвержденных документально и не признанных для целей налогового учета) привел к формированию и ПНР, и ОНО в одном отчетном периоде?
  • Правомерно ли считать постоянной разницу, которая в текущем периоде не формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) и не учитывается для целей налогообложения прибыли, то есть не соответствует условиям возникновения ПР, изложенным в пункте 4 ПБУ 18?
  • Правомерно ли признание ПНР в текущем периоде, если осуществленные затраты будут формировать бухгалтерскую прибыль (убыток) только в последующих отчетных периодах и никогда не будут учтены для целей налогообложения прибыли?

Что касается разницы, возникшей между балансовой и налоговой стоимостью ОС, то данная разница является временной, как в силу прямого указания ПБУ 18/02 (п. 8 в ред. Приказа № 236н), так и согласно пункту 5 МСФО (IAS) 12. Экономическое обоснование данного подхода можно найти в рекомендации БМЦ № Р-2/2008 КпР «Временные разницы по налогу на прибыль» (утв. Фондом «НРБУ «БМЦ» 26.11.2008): «при классификации разницы в качестве постоянной или временной необходимо рассматривать комплексное влияние на финансовые результаты всех доходов и расходов, как возникших в текущем периоде, так и возможных в будущих отчетных периодах. …Если признание какого-либо факта хозяйственной жизни приводит к тому, что балансовая стоимость любого актива или обязательства отличается от его налоговой стоимости, то возникшая разница является временной. Временная разница остается непогашенной до тех пор, пока хотя бы в какой-то степени сохраняется разница в балансовой и налоговой оценках какого-либо актива или обязательства».

При этом в отношении выявленных временных разниц организация должна признавать ОНА или ОНО в соответствии с общими требованиями ПБУ 18/02.

Теперь разберемся, почему признается постоянный налоговый расход.

По нашему мнению, постоянными разницами, возникающими в текущем периоде, следует считать в том числе и те разницы, которые в текущем периоде не формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) и не учитываются для целей налогообложения прибыли, но:

  • приведут к формированию бухгалтерской прибыли (убытка) в последующих отчетных периодах и никогда не будут учтены для целей налогообложения прибыли;
  • будут учтены для целей налогообложения прибыли в последующих отчетных периодах и никогда не приведут к формированию бухгалтерской прибыли (убытка).

Иными словами, считаем, что периодом возникновения постоянной разницы и, соответственно, признания постоянного налогового расхода (дохода) является тот период, в котором произошли события, обусловившие ее возникновение. По условиям Примера 2 это декабрь 2019 года, когда были выявлены факты, не позволяющие признать затраты (10 000 руб.) в составе налогооблагаемой базы в будущем (а не тот период, в котором фактически наступают последствия этих фактов, повлиявшие на показатели декларации по налогу на прибыль).

С экономической точки зрения признание ПНР — это результат событий в жизни предприятия, которые привели к дополнительному расходу по налогу. Первый абзац пункта 7 ПБУ 18/02 как раз описывает взаимосвязь между суммой постоянного налогового расхода, расхода по налогу и текущего налога: ПНР — это превышение налоговых платежей (над условным расходом).

В силу третьего абзаца пункта 7 ПБУ 18/02 и по условиям Примера 2: ПНР = 2 000 руб. (10 000 руб. х 20 %). Но тот же самый результат можно получить, не высчитывая постоянные разницы, как и продемонстрировано справкой-расчетом Расход по налогу на прибыль.

В пункте 9 рекомендации БМЦ № Р-109/2019-КпР «Регистр учета временных разниц» (утв. Фондом «НРБУ «БМЦ» 11.12.2019) указано, что: «Постоянный налоговый расход (доход)возможно определять согласно пункту 7 практического примера из Приложения к ПБУ 18/02 как числовую сверку между расходом по налогу на прибыли условным расходом по налогу на прибыль. Организация самостоятельно принимает решение о необходимости ведения регистра постоянных разниц».

Таким образом, разница в 10 000 руб., образовавшаяся по условиям Примера 2, представляет собой одновременно и временную, и постоянную («комплексную») разницу.

Сформируем отчет о финансовых результатах за 2019 год в редакции Приказа № 61н. Результат заполнения представлен в таблице 2.

Таблица 2. Показатели отчета о финансовых результатах, если ПБУ 18/02 ведется балансовым методом

Наименование показателя

Код строки

Значение

(тыс. руб.)

Выручка

Валовая прибыль

Управленческие расходы

(100)

Прибыль (убыток) от продаж

Прибыль (убыток) до налогообложения

Налог на прибыль

(22)

в том числе:

текущий налог на прибыль

(20)

отложенный налог на прибыль

(2)

Чистая прибыль (убыток)

Пользователи, которые будут применять балансовый метод без отражения ПР и ВР в учете, по-прежнему смогут пользоваться и популярным отчетом Анализ учета по налогу на прибыль (раздел Отчеты). Отличие будет состоять в том, что разницы в суммах БУ и НУ в отчете не будут подразделяться на ПР и ВР. В любом случае Анализ учета по налогу на прибыль позволяет получить по каждому показателю расшифровку в виде отчета с возможностью детализации по документам программы. Документ можно открыть непосредственно из отчета и при необходимости скорректировать.

В январе 2020 года сервер начинает амортизироваться в бухгалтерском и налоговом учете. При формировании Справки-расчета амортизации (а также некоторых других Справок-расчетов) по желанию можно вывести показатель: БУ-НУ.

По мере амортизации ОС будет погашаться ОНО.

Изменения, внесенные в ПБУ 18/02, а также рекомендации БМЦ позволяют применить новый методический подход к учету расчетов по налогу на прибыль и таким образом существенно упростить применение ПБУ 18/02 в программе.

Вариант 3: ПБУ 18/02 ведется балансовым методом с отражением в учете ПР и ВР

Применение ПБУ 18/02 балансовым методом (с отражением ПР и ВР в учете) в «1С:Бухгалтерии 8» поддерживается начиная с версии 3.0.59. Аналитический учет постоянных и временных разниц ведется с использованием регистра бухгалтерии, где предусмотрены специальные ресурсы ПР и ВР отдельно для счета дебета и счета кредита (только на тех счетах, где предусмотрен налоговый учет).

В результате проведения стандартных документов учетной системы разницы в ресурсах ПР и ВР фиксируются автоматически. Если проводка вводится пользователем вручную, то ресурсы ПР и ВР должны быть заполнены таким образом, чтобы сумма проводки для целей бухгалтерского учета соответствовала сумме проводки для целей налогообложения прибыли с учетом значений ПР и ВР. Иначе говоря, должно выполняться ключевое правило соотношения сумм проводки (причем как по дебету, так и по кредиту).

Выделим основные принципы и алгоритмы расчетов по ПБУ 18/02, применяемые в «1С:Бухгалтерии 8» при использовании балансового метода:

  • отложенный налог на отчетную дату рассчитывается как произведение сальдо временных разниц по виду актива (обязательства) и текущей ставки налога на прибыль;
  • при наличии обособленных подразделений, применяющих разные ставки налога, рассчитывается взвешенная ставка исходя из показателей, определенных НК РФ;
  • проводки формируются исходя из сравнения отложенного налога, рассчитанного на отчетную дату, и отложенного налога, рассчитанного на начало года. Временные разницы, отраженные и погашенные в отчетном периоде, не приводят к изменению величины отложенного налога, поэтому в этом случае проводки по счетам 09 и 77 не формируются;
  • на признание отложенного налога влияют временные разницы, учтенные на всех счетах активов и обязательств. Доходы и расходы, отраженные на счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки», для целей формирования бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли учитываются в одном периоде, поэтому обобщенные на этих счетах временные разницы не должны приводить к признанию или погашению ОНА и ОНО;
  • ПНР (ПНД) рассчитывается как произведение оборота постоянных разниц по счету налогооблагаемой прибыли (99.01.1 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения») и текущей ставки налога. Аналитический учет постоянного налогового расхода (дохода) по видам активов и обязательств не требуется и не поддерживается.

О том, как в «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 применяется балансовый метод с отражением в учете ПР и ВР, см. в статьях экспертов 1С и .

Рассмотрим данный вариант применения ПБУ 18/02 на примере.

Пример 3

Организация АО «РОМБ» применяет ОСНО, ПБУ 18/02 балансовым методом и уплачивает НДС. В учете отражаются постоянные и временные разницы. Остальные условия совпадают с условиями Примера 1.

В настройках учетной политики для АО «РОМБ» переключатель Учет налоговых активов и обязательств (ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») следует установить в положение Ведется балансовым методом с отражением постоянных и временных разниц.

При проведении документа, отражающего поступление оборудования, в ресурсах ПР и ВР разницы не фиксируются. А при проведении документа Поступление (акт, накладная), отражающего услуги монтажа и пусконаладочных работ, автоматически выявляется постоянная разница на сумму 10 000 руб., которая фиксируется в поле:

Сумма Дт ПР: 08.04.1.

При проведении документа Принятие к учету ОС постоянная разница на сумму 10 000 руб. фиксируется в полях:

Сумма Дт ПР: 01.01 и Сумма Кт ПР: 08.04.1.

Считаем, что отражение в учете постоянной разницы между балансовой и налоговой стоимостью сервера в меньшей степени соответствует сути требований IAS 12.

Чтобы избежать такой ситуации, отразим комплексный характер разницы документом Операция (раздел Операции — Операции, введенные вручную). В документе предлагаем ввести корреспонденцию (рис. 5):

Дебет 08.04.1 Кредит 08.04.1 — поле Сумма не заполняется.

021-01.jpg

Рис. 5. Отражение «комплексной» разницы

В этой же записи регистра бухгалтерии следует заполнить поля:

Сумма Дт ВР: 08.04.1 и Сумма Кт ПР: 08.04.1 — на сумму 10 000 руб. (переквалифицируется разница по виду актива Внеоборотные активы).

В отдельной записи регистра бухгалтерии следует отразить постоянную разницу в поле:

Сумма Дт ПР: 99.01.1 — на сумму 10 000 руб.

При выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль за декабрь 2019 года формируются бухгалтерские проводки:

Дебет 68.04.2 Кредит 68.04.1 — на сумму текущего налога (20 000 руб.).

При этом сумма налога распределяется по бюджетам.

О применении счета 68.04.2, а также об организации аналитического учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль в «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 см. статью экспертов 1С «Бухгалтерский учет налога на прибыль в «1С:Бухгалтерии 8″».

При выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18 в декабре 2019 года формируются бухгалтерские проводки:

Дебет 68.04.2 Кредит 77 — признается ОНО на сумму 2 000 руб. (10 000 руб. х 20 %) по виду актива Основные средства;

Дебет 99.02.1 Кредит 68.04.2 — отражается условный расход по налогу на прибыль (УРНП) на сумму 20 000 руб.;

Дебет 99.02.3 Кредит 68.04.2 — признается ПНР на сумму 2 000 руб. (10 000 руб. х 20 %).

Таким образом, после выполнения регламентных операций Расчет налога на прибыль и Расчет отложенного налога по ПБУ 18 счет 68.04.2 всегда закрывается.

На рис. 6 представлена Справка-расчет отложенного налога на прибыль за 2019 год при применении балансового метода с отражением ПР и ВР в учете.

021-02.jpg

Рис. 6. Справка-расчет за 2019 год при применении балансового метода с отражением в учете ПР и ВР

Справка-расчет расхода по налогу на прибыль (рис. 7) при отражении ПР и ВР в учете немного отличается от аналогичной справки из Примера 2. Как видим, сумма постоянного налогового расхода (2 000 руб.) определилась исходя из суммы ПР, отраженной в учете.

022-01.jpg

Рис. 7. Справка-расчет расхода по налогу на прибыль за 2019 год при отражении в учете ПР и ВР

Подведем итоги. Расход (доход) по налогу на прибыль и связанные с ним показатели, рассчитанные разными способами применения ПБУ 18/02, могут не совпадать, так как разные способы основаны на разных трактовках. Если же эти различия в трактовках устранить (например, ручной операцией, как показано на рис. 5), то показатели будут идентичны. А результат заполнения отчета о финансовых результатах за 2019 год в редакции Приказа № 61н будет совпадать с результатом, представленным в таблице 2.

Вариант 4: ПБУ 18/02 ведется затратным методом

Затратный метод (метод отсрочки) — это первоначальный исторически сложившийся способ применения положений ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8», основанный на сравнении доходов (расходов) отчетного периода, определенных для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли. Данный способ поддерживается в программе с момента вступления в силу ПБУ 18/02 и требует детального учета постоянных и временных разниц не только на балансовых счетах, но и на счетах учета доходов и расходов.

Затратный метод (метод отсрочки) в первую очередь базируется на сопоставлении расчета налоговой базы в бухгалтерском и налоговом учете, а учет разниц на балансовых счетах (на счетах учета доходов и расходов) нужен только для того, чтобы это сопоставление получить. Это как раз и отличает его от «балансовых» методов — там первичным является сопоставление бухгалтерской и налоговой стоимости показателей баланса (активов и обязательств), а разницы в доходах и расходах — это просто следствие изменения этих показателей.

Выделим основные принципы и алгоритмы расчетов по ПБУ 18/02, применяемые в «1С:Бухгалтерии 8» при использовании затратного метода:

  • в составе обработки Закрытие месяца выполняется одна регламентная операция Расчет налога на прибыль, которая выполняет две функции — начисление налога по данным налогового учета и расчеты по ПБУ 18/02 по данным бухгалтерского учета;
  • алгоритм расчетов ПНР, ПНД, ОНО и ОНА достаточно сложный, поскольку указанные показатели рассчитываются по каждой операции выявленного дохода или расхода;
  • отложенный налог на отчетную дату рассчитывается исходя из сравнения сальдо временных разниц и их оборотов за последний месяц отчетного периода. Изменение временных разниц может приводить к проводкам по счетам 09 и 77, даже если величина отложенного налога фактически не изменилась;
  • ПНР и ПНД определяются детально, по каждой постоянной разнице в соответствии с правилами группировки временных разниц;
  • Справка-расчет налоговых активов и обязательств формируется в достаточно сложной для восприятия форме.

Затратный метод имеет ограничения: его не могут применять организации с обособленными подразделениями, применяющие различные ставки налога. В таких организациях может использоваться средняя ставка, но алгоритм затратного метода не учитывает изменение этой средней ставки в течение периода.

В остальном затратный метод вполне можно применять для расчетов по налогу на прибыль, если результаты таких расчетов будут совпадать с результатами, полученными при применении балансового метода.

Рассмотрим применение затратного метода на примере.

Пример 4

Организация АО «ТРАПЕЦИЯ» применяет ОСНО, ПБУ 18/02 затратным методом (методом отсрочки) и уплачивает НДС. Остальные условия совпадают с условиями Примера 1.

В настройках учетной политики для АО «ТРАПЕЦИЯ» переключатель Учет налоговых активов и обязательств (ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») установлен в положение Ведется затратным методом (методом отсрочки).

При проведении документа, отражающего поступление оборудования, в ресурсах ПР и ВР разницы не фиксируются. А при проведении документа Поступление (акт, накладная), отражающего услуги монтажа и пусконаладочных работ, автоматически выявляется постоянная разница на сумму 10 000 руб., которая фиксируется в поле:

Сумма Дт ПР: 08.04.1.

При проведении документа Принятие к учету ОС постоянная разница на сумму 10 000 руб. фиксируется в полях:

Сумма Дт ПР: 01.01 и Сумма Кт ПР: 08.04.1.

При выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль за декабрь 2019 года формируются бухгалтерские проводки:

Дебет 68.04.2 Кредит 68.04.1 — а сумму текущего налога (20 000 руб.). При этом сумма налога распределяется по бюджетам;

Дебет 99.02.1 Кредит 68.04.2 — на сумму условного расхода по налогу на прибыль (20 000 руб.).

На рис. 8 представлена Справка-расчет налоговых активов и обязательств за декабрь 2019 года.

023-01.jpg

Рис. 8. Справка-расчет налоговых активов и обязательств

Затраты на монтаж и пусконаладку оборудования будут формировать бухгалтерскую прибыль (убыток) только со следующего месяца — при амортизации ОС. Поэтому ПНР в ноябре 2019 года не признается, несмотря на то, что зафиксирована ПР по виду актива Основные средства. Справка-расчет расхода по налогу на прибыль для затратного метода недоступна.

Сформируем отчет о финансовых результатах за 2019 год в редакции Приказа № 61н. Поскольку отложенный налог не признается, расход по налогу на прибыль совпадает с текущим налогом. Результат заполнения отчета совпадает с результатом, представленным в таблице 1 (то есть в ситуации, когда ПБУ 18/02 не применяется).

Таким образом, показатели финансовой отчетности при применении затратного и балансового методов по условиям Примера 1 не совпадают. Но результаты обоих методов будут идентичны, если использовать другой подход (например, подход, рекомендованный БМЦ):

  • отражать временную, а не постоянную разницу между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его налоговой стоимостью;
  • также отражать постоянную разницу, которая приведет к формированию бухгалтерской прибыли (убытка) в последующих отчетных периодах и никогда не будет учтена для целей налогообложения прибыли.

Как это сделать, мы рассмотрели в Примере 3.

У многих пользователей возникают вопросы по переходу с 2020 года на балансовый метод. Как таковой переход не потребуется, но рекомендуем провести инвентаризацию временных и постоянных разниц по видам активов и обязательств на конец 2019 года. Ситуация, когда квалификация разницы не соответствует принципам балансового метода, по мнению БМЦ, не является ошибкой, а представляет собой следствие изменения учетной политики. Если учет велся правильно, то последствия таких изменений будут несущественными, и их можно отражать перспективно. Для этого в программе достаточно изменить настройку учетной политики. Первая же регламентная операция приведет показатели по ПБУ 18/02 в соответствие балансовому методу.

В заключение представляем сравнительный анализ вариантов применения ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0.

024.jpg

От редакции. В 1С:Лектории 12.12.2019 состоялась лекция «ПБУ 18/02 в новой редакции: что изменилось, учет налога на прибыль балансовым методом» с участием О.А. Сухаревой и экспертов 1С (директора Фонда «НРБУ «БМЦ»). Видеозапись доступна для просмотра . 16.01.2020 ждем вас на лекции экспертов 1С «Новая редакция ПБУ 18/02 — особенности применения, примеры учета и формирования отчетности в «1С:Бухгалтерии 8″ (ред. 3.0)». Зарегистрироваться и задать свой вопрос по теме лекции можно .

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *