ПБУ 17 01

Что отнести к научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам

К НИОКР относятся:

  • научные исследования;
  • разработки нового продукта (образца, докумен­тации, технологии).

Если на результат НИОКР получены патент или свидетельство, его учитывают на сче­те 04 как нематериальный актив. Если права не оформлены, то их также учитывают на счете 04, но в качестве расходов на НИОКР.

Если НИОКР дали отрицательный результат, их списывают в прочие расходы.

После регистрации права на НИОКР (завершения работ) делается одна из записей:

ДЕБЕТ 04  КРЕДИТ 08 – учтен НМА;

ДЕБЕТ 04 субсчет результаты НИОКР  КРЕДИТ 08– учтены фактические расходы на НИОКР;

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 08 – списаны расходы на НИОКР, не давшие положительного результата.

Учет НМА ведут согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н). Их стоимость списывают через амортизацию.

Списание расходов на НИОКР

Учет расходов на НИОКР ведут согласно ПБУ 17/02, посвященному учету этих расходов (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н).

Расходы на НИОКР можно учесть на счете 04, если их сумма определена и подтверждена документально, использование результатов может быть продемонстрировано и ведет к получению экономических выгод.

Расходы на НИОКР списывают ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов.

Срок списания фирма определяет само­стоятельно. Он не может быть больше 5 лет. В налоговом учете расходы на НИОКР списывают единовременно в том периоде, в котором такие исследования и разработки завершены.

Расходы на НИОКР можно списывать:

  • линейным способом;
  • способом списания расходов пропорционально объему продукции.

Выбранный способ списания расходов фирма должна применять в течение всего срока использо­вания результатов НИОКР.

Линейный способ

Линейный способ предполагает равномерное списание расходов на НИОКР.

Ежемесячная сумма списания рассчитывается так:

Расходы на НИОКР, учтенные на счете 04 : Выбранный срок списания : 12 месяцев = Ежемесячная сумма списания

ПРИМЕР

АО "Актив" разработало новую технологию производства надувных шариков. Расходы на разработку составили 875 000 руб.

Учетной политикой "Актива" предусмотрен линейный способ списания расходов на НИОКР. Срок списания – 5 лет.

Ежемесячно в течение 5 лет бухгалтер будет делать проводку:

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 04– 14 583 руб. (875 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) – списаны расходы на НИОКР.

Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)

При этом способе доля затрат на НИОКР, которая должна быть списана в отчетном году, определяется по формуле:

Предполагаемый объем продукции (работ, услуг) в отчетном периоде × Расходы на НИОКР : Предполагаемый объем продукции (работ, услуг) за установленный период списания = Доля расходов на НИОКР отчетного периода

В течение года расходы списывают равномерно в размере 1/12 годовой суммы.


ПРИМЕР

В учете ООО "Пассив" на счете 04 числятся расходы на соз­дание нового вида оборудования в сумме 620 000 руб.

Экономический отдел фирмы на основании данных техни­ческой документации рассчитал, что оборудование должно быть полностью самортизировано (и непригодно для дальнейшего применения), когда с его помощью будет выпущено 2400 еди­ниц продукции.

В первый год эксплуатации оборудования фактический вы­пуск продукции составил 1800 единиц. Ежемесячно бух­гал­тер организации будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 04 – 38 750 руб. (1800 шт. : 2400 шт. × 620 000 руб. : 12 мес.) – списаны расходы на НИОКР.

Во второй год выпуск составил 600 единиц. Ежемесячно бухгалтер будет делать запись:

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 04 – 12 917 руб. (600 шт. : 2400 шт. × 620 000 руб. : 12 мес.) – спи­саны расходы на НИОКР.

Списание расходов по неиспользуемым изобретениям

Если ваша фирма прекратила использование ре­зультатов НИОКР, то сумму затрат, которую вы еще не успели отнести на расходы по обычной деятель­ности, следует списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 04 – списаны расходы на НИОКР, применение результатов кото­рых завершено.

Учет затрат на НИОКР

Учет затрат зависит от того, кто выполнял рабо­ты: сторонняя организация или вы сами.

Выполнение НИОКР собственными силами

Для учета затрат по НИОКР к счету 08 открыва­ют субсчет 8, на котором отражают все расходы по НИОКР.


ПРИМЕР

В июне АО "Актив" проводило работы по созданию новой технологии производства гелевых ручек. Общая сумма расходов составила 356 150 руб., в том числе:

  • затраты на заработную плату – 150 000 руб.;
  • страховые взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС и взносы на страхование от не­счастных случаев на производстве и профзаболеваний, начисленные с зарплаты рабочих, – 45 450 руб.;
  • стоимость использованных материалов – 160 700 руб.

Бухгалтер «Актива» сделал проводки:

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 70 – 150 000 руб. – начислена заработная плата работникам, занятым НИОКР;

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 69-1, 69-2, 69-3 – 45 450 руб. – начислены страховые взносы с заработной платы работников, занятых НИОКР;

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 10 – 160 700 руб. – отпущены материалы на проведение НИОКР.

При введении в эксплуатацию новых разработок необходимо проверить, выполнены ли условия:

  • сумма расходов по работам может быть опреде­лена и подтверждена;
  • имеются документы, подтверждающие то, что работы выполнены;
  • НИОКР дали положительный результат;
  • использование результатов НИОКР можно на­глядно продемонстрировать.

Если все эти условия выполнены, то затраты признаются расходами на НИОКР.

После того как вы передадите разработку в про­изводство, необходимо сделать проводку:

ДЕБЕТ 04  КРЕДИТ 08-8 – учтены расходы на НИОКР.

Обратите внимание

В случае невыполнения хо­тя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и тех­нологических работ, признаются прочими расхода­ми отчетного периода ( п. 7 ПБУ 17/02).

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 08-8 – затраты по НИОКР включены в состав прочих расхо­дов.

Аналогичную проводку необходимо сделать, если научные исследования не принесли результатов.

Выполнение НИОКР сторонними организациями

Если работы по НИОКР для вашей фирмы выпол­няла сторонняя организация, то в учете делают записи:

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 60 – учтены в составе внеоборотных активов расходы на НИОКР;

ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ 60 – отражен НДС;

ДЕБЕТ 04  КРЕДИТ 08-8 – учтены затраты по НИОКР;

ДЕБЕТ 68  КРЕДИТ 19 – НДС принят к вычету.

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» — это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов e.berator.ru

электронное издание
100 БУХГАЛТЕРСКИХ ВОПРОСОВ И ОТВЕТОВ ЭКСПЕРТОВ

Полезное издание с вопросами ваших коллег и подробными ответами
наших экспертов. Не совершайте чужих ошибок в своей работе!
7 выпусков издания доступно подписчикам бератора бесплатно.

Получить издание

В данной статье мы расскажем о том, как отражаются затраты на ниокр в учете организаций, являющихся потребителями результатов этих работ.

Бухгалтерский учет расходов по НИОКР в таких организациях регламентируется ПБУ 17/02 «Учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам», утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года №115н.

ПБУ 17/02 должно применяться коммерческими организациями, выполняющими НИОКР, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Но оно используется только теми организациями, которые выполняют НИОКР собственными силами или (и) выступают по договору на выполнение указанных работ в качестве заказчика (инвестора).

Обратите внимание, ПБУ 17/02 применяется только в следующих случаях:

— если НИОКР не являются профилем деятельности организации;

— если НИОКР, заказанные организацией или выполненные собственными силами, не оформлены юридически (то есть на результаты этих НИОКР не получен патент или свидетельств);

— если НИОКР проводились с целью получения экономических выгод для организации.

ПБУ 17/02 относит к НИОКР только работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок.

Определения этих работ содержатся в Федеральном законе от 23 августа 1996 года №127-ФЗ «О науке и научно-технической политике». Согласно данному Федеральному закону для целей бухгалтерского учета НИОКР признаются:

1. Научная (научно-исследовательская) деятельность — деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

— фундаментальные научные исследования — экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

— прикладные научные исследования — исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

2. Научно-техническая деятельность — деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

3. Экспериментальные разработки — деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных работ. Не используется оно и в отношении расходов на освоение природных ресурсов, затрат на подготовку и освоение производства и расходов, связанных с совершенствованием технологии организации производства, с улучшением качества продукции, изменением ее дизайна и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в производственном (технологическом) процессе.

На практике ПБУ 17/02 применяется в двух случаях:

1) если в ходе НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, но не оформленный в установленном законодательством порядке;

2) если в ходе НИОКР получен результат, не подлежащий правовой охране.

Правовая охрана объектов, созданных, например, в результате опытно-конструкторских работ, подтверждается документами Патентного ведомства Российской Федерации:

— патентом на изобретение;

— свидетельством на полезную модель;

— патентом на промышленный образец.

Если такие документы не получены, организация при учете расходов на НИОКР должна руководствоваться ПБУ 17/02 (Приложение №39). В таком случае организация становится обладателем результата НИОКР, по своей природе являющегося не чем иным, как капитализированными расходами. В пункте 16 ПБУ 17/02 (Приложение №39) указывается на то, что расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском балансе как самостоятельная группа статей актива в разделе «Внеоборотные средства».

Обратите внимание!

Организации, выполняющие научно-технические, опытно-конструкторские или технологические работы, должны предусматривать в приказе по учетной политике элементы, которые в соответствии с ПБУ 17/02 являются обязательными к раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Несмотря на то, что основными признаками НИОКР являются их научность и новизна, нормы ПБУ 17/02 действуют только в случае, если по каким-либо причинам результат работ не оформляется патентом, авторским свидетельством или иным документом, защищающим авторские права.

Такой подход следует считать правомерным по двум причинам.

С одной стороны — разработки, защищенные авторским правом, могут быть:

-либо объектами основных средств;

— либо объектами нематериальных активов;

— либо готовой продукцией, предназначенной для продажи;

— либо товаром, приобретенным для перепродажи.

С другой стороны — отказ от защиты авторских прав на результаты НИОКР может означать только их сравнительную несущественность или вторичность. То есть, НИОКР, порядок учета которых регулируется ПБУ 17/02, фактически являются разработками, находящимися на уровне рационализаторских предложений, в то время как изобретения подлежат правовой охране.

Еще одним сложным моментом в применении правил, установленных ПБУ 17/02, стала необходимость квалификации указанных видов расходов как расходов по обычным видам деятельности и расходов капитального характера.

Эти затруднения обусловлены:

— конкретными условиями деятельности организации;

— спецификой производственного процесса;

— отраслевыми особенностями;

— другими факторами.

Иногда возникают ситуации, когда один и тот же вид расходов у одной организации является расходами по обычным видам деятельности, а для другой — инвестициями во внеоборотные активы.

Например, затраты на разработку и освоение нового вида продукции, не предназначенной для массового и серийного производства, организация должна признать расходами по обычным видам деятельности. А в случае разработки организацией нового вида продукции, предназначенной для массового и серийного производства, такие затраты следует рассматривать как расходы капитального характера, то есть, в качестве инвестиций во внеоборотные активы.

Поэтому, пунктом 4 ПБУ 17/02 установлено, что данное Положение не применяется в отношении:

1) расходов на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведку (доразведку) осваиваемых месторождений).

Эти виды расходов осуществляются геологоразведочными организациями в порядке осуществления основной деятельности (то есть, представляют собой отдельный вид работ, выполняемых для продажи) либо специализированными структурными подразделениями добывающих организаций.

В любом случае эти расходы не являются капитальными и не учитываются в составе внеоборотных активов;

2) расходов на работы подготовительного характера в добывающих отраслях и так далее.

Данный вид затрат списывается на себестоимость продукции (работ, услуг), как правило, не единовременно, а в течение нескольких месяцев.

Для этих целей используется схема, в соответствии с которой осуществленные расходы вначале учитываются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», а затем в порядке и размерах, закрепленных в учетной политике организации, списываются на себестоимость продукции, работ или услуг.

Обратите внимание!

Затраты, учитываемые в составе внеоборотных активов, распределяются аналогично начислению амортизации (то есть в течение срока, превышающего 12 месяцев), а расходы будущих периодов относятся к текущим затратам (оборотным средствам) и списываются в течение периода, не превышающего 12 месяцев (чаще всего до конца календарного года);

3) затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы).

В этом случае затраты могут списываться в течение срока, превышающего 12 месяцев. Разница состоит в характере затрат — пусковые расходы не являются научными достижениями и не отличаются новизной;

4) затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства.

Затраты на подготовку и освоение индивидуального производства включаются в себестоимость единицы изделия. По этому, необходимости распределения произведенных расходов между видами продукции и отчетными периодами не возникает;

5) затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Это ограничение означает, что НИОКР должны проводиться по отдельным заказам с оформлением специальной сметной и отчетной документации.

В соответствии с требованиями статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» ПБУ 17/02 определило новый порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций расходов, связанных с выполнением НИОКР, признав указанные расходы в качестве вложений (инвестиций) во внеоборотные активы.

Следует напомнить, что до вступления в силу ПБУ 17/02, для отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с выполнением НИОКР, организации использовали различные счета бухгалтерского учета:

— 20 «Основное производство»;

— 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

— 97 «Расходы будущих периодов».

В настоящее время, согласно нормам ПБУ 17/02, все расходы организации, направленные на инвестирование НИОКР, обособленно отражаются на дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Ведение аналитического учета по счету 08-8 осуществляется организацией по видам выполняемых НИОКР, по договорам или заказам на выполнение НИОКР.

Обратите внимание!

ПБУ 17/02 разработано с учетом основополагающих правил и требований, определенных МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки».

В соответствии с этим международным стандартом затраты на разработку признаются активом, только тогда, когда они удовлетворяют следующим критериям:

1) продукт или процесс четко определен, а затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть отдельно установлены и надежно измерены;

2) техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;

3) организация намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;

4) может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для организации;

5) существуют достаточные ресурсы или может быть продемонстрирована их доступность для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса.

В пункте 7 ПБУ 17/02 определены условия признания расходов по НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы.

Следует отметить, что эти условия были определены на базе МСФО 9, но с учетом положений Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ).

В ПБУ 17/02 установлено четыре таких критерия (при чем, все условия должны выполняться единовременно):

1) сумма расхода может быть определена и подтверждена первичными учетными документами;

2) имеется документальное подтверждение выполнения работ или этапа работ (акт приемки выполненных работ) и результаты этой работы приняты заказчиком и оформлены в соответствии с требованиями гражданского законодательства;

3) использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

4) использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано. Следует иметь в виду, что речь идет о начале фактического применения полученных результатов, о вводе в эксплуатацию и тому подобное.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются внереализационными расходами отчетного периода и списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Пункт 5 ПБУ 17/02 устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы.

В соответствии с пунктом 5, все расходы, относимые к расходам на НИОКР, отражаются на дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Согласно пункту 9 ПБУ 17/02 к расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ, в том числе:

1. Стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций, используемых при выполнении указанных работ

2. Затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

3. Отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

4. Стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

5. Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

6. Общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

7. Прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

При этом необходимо отметить следующее: ПБУ 17/02 не применяется в отношении затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса. Такие затраты не носят долгосрочного характера и не относятся к НИОКР.

Расходы по НИОКР отражаются в учете записью:

Дебет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»;

Кредит 02 «Амортизация основных средств» – на сумму амортизации основных средств, используемых для производства НИОКР;

Кредит 10 «Материалы» – стоимость израсходованных на НИОКР материалов;

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – сумма начисленной заработной платы;

Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – на сумму отчислений в фонды социального страхования с начисленной заработной платы;

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на суммы расчетов за полученные услуги и выполненные работы.

Пример 1.

Допустим, что в ООО «Стройконструкция» в течение первого квартала текущего года силами конструкторского бюро проводились ОКР по созданию и опробованию образца нового приспособления для упрощения технологии производимых сварочных работ.

По окончании работ образец приспособления был опробован, необходимая техническая документация и акт приемки опытно-конструкторских работ были подписаны 5 апреля.

В соответствии с технико-экономическим обоснованием внедрение приспособления позволит снизить трудоемкость сварочных работ на 20%.

Работы с использованием этого приспособления будут выполняться в течение четырех лет.

Рабочим планом счетов ООО «Стройконструкция», утвержденным в составе учетной политики, предусмотрено открытие двух субсчетов к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» для учета расходов на НИОКР и их списания:

— субсчет 08-8 «Затраты на НИОКР»;

— субсчет 08-9 «Стоимость законченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Фактическое использование нового приспособления начато с 6 апреля.

Затраты по созданию приспособления составили:

1) материальные затраты — всего 12 000 рублей, в том числе:

— январь — 2 000 рублей,

— февраль – 5 000 рублей;

— март – 5 000 рублей.

2) затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении работ по данному заказу, — 110 000 рублей, в том числе

— январь – 30 000 рублей;

— февраль – 40 000 рублей;

— март — 40 000 рублей.

3) отчисления на единый социальный налог — 26% от суммы начисленной заработной платы;

— январь – 7 800 рублей;

— февраль -10 400 рублей;

— март – 10 400 рублей.

Всего: 28 600 рублей

4) начислена амортизация объектов основных средств, использованных при выполнении ОКР, — 45 000 рублей, по 15 000 рублей ежемесячно.

5) расходы на освещение, отопление, водоснабжение и канализацию составили:

— январь – 47 200 рублей, в том числе НДС – 7 200 рублей;

— февраль – 53 100 рублей, в том числе НДС -8 100 рублей;

— март – 41 300 рублей, в том числе НДС – 6 300 рублей.

6) общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением данных работ, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и списанные на стоимость ОКР, — 40 000 рублей, в том числе

— январь — 5 000 рублей;

— февраль — 15 000 рублей;

— март — 20 000 рублей.

Расходы по проведению испытаний нового оборудования осуществлены в пределах указанных материальных затрат и затрат по оплате труда и начислений на нее.

В бухгалтерском учете ООО «Стройконструкция» будут сделаны следующие проводки:

В январе:

1. Дебет 08-8 «Затраты на НИОКР»

Кредит 10 «Материалы» – 2 000 рублей;

2. Дебет 08-8 «Затраты на НИОКР»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 30 000 рублей;

3. Дебет 08-8 «Затраты на НИОКР»

Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 7 800 рублей;

4. Дебет 08-8 «Затраты на НИОКР»

Кредит 02 «Амортизация основных средств» – 15 000 рублей;

5. Дебет 08-8 «Затраты на НИОКР»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 40 000 рублей;

6. Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 7 200 рублей;

7. Дебет 08-8 «Затраты на НИОКР»

Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» — 5 000 рублей.

Сальдо по счету 08-8 «Затраты на НИОКР», на 1 февраля — 99 800 рублей.

В феврале:

1. Дебет 08-8 «Затраты на НИОКР»

Кредит 10 «Материалы» – 5 000 рублей;

2. Дебет 08-8 «Затраты на НИОКР»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 40 000 рублей;

3. Дебет 08-8 «Затраты на НИОКР»

Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – 10 400 рублей;

4. Дебет 08-8 «Затраты на НИОКР»

Кредит 02 «Амортизация основных средств» – 15 000 рублей;

5. Дебет 08-8 «Затраты на НИОКР»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 45 000 рублей;

6. 6. Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 8 100 рулей;

7. Дебет 08-8 «Затраты на НИОКР»

Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» — 15 000 рублей.

Сальдо по счету 08-8 «Затраты на НИОКР» на 1 марта , — 230 200 рублей.

В марте:

1. Дебет 08-8 «Затраты на НИОКР»

Кредит 10 «Материалы» — 5 000 рублей;

2. Дебет 08-8 «Затраты на НИОКР»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 40 000 рублей;

3. Дебет 08-8 «Затраты на НИОКР»

Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – 10 400 рублей;

4. Дебет 08-8 «Затраты на НИОКР»

Кредит 02 «Амортизация основных средств» – 15 000 рублей;

5. Дебет 08-8 «Затраты на НИОКР»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -35 000 рублей;

6. Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 6 300 рублей;

7. Дебет 08-8 «Затраты на НИОКР»

Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» — 20 000 рублей.

По состоянию на 5 апреля (дата подписания акта) сальдо по счету 08-8 составило 355 600 рублей.

После оформления акта приемки в учете делается внутренняя проводка по счету 08:

Дебет 08-9 «Стоимость законченных НИОКР»

Кредит 08-8 «Затраты на НИОКР» — 355 600 рублей.

Окончание примера.

Если выполненные работы учитываются в дальнейшем как НИОКР при соблюдении всех условий, которые указаны в пункте 7 ПБУ 17/02, то они остаются на счете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», и далее списываются на расходы по обычным видам деятельности.

В случае невыполнения хотя бы одного из условий, предусмотренных пунктом 7 ПБУ 17/02, в частности невозможности демонстрации использования результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, указанные расходы будут признаваться внереализационными.

Учитывать на счете 04 «Нематериальные активы» нужно только те разработки, по которым получены патент или свидетельство.

При списании затрат по НИОКР в учете делаются записи:

Дебет 20 «Основное производство»;

Кредит 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», — на сумму расходов на НИОКР, включаемую в себестоимость работ основного производства в отчетном периоде.

Такая запись будет производиться только в том случае, если результаты НИОКР используются непосредственно в производственном процессе организации, а также на малых предприятиях, где другие счета учета производственных затрат не применяются.

Если результаты работ используются во вспомогательных производствах или для общепроизводственных целей, то бухгалтерская проводка будет следующая:

Дебет 23 «Вспомогательные производства»;

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы» или

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», — на сумму расходов на НИОКР, используемых в управленческой деятельности.

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется обособленно по видам работ, договорам и заказам.

Единицей бухгалтерского учета расходов по НИР, ОКР и технологическим работам является инвентарный объект.

Инвентарным объектом для целей ПБУ 17/02 считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Так как единица бухгалтерского учета является более низким уровнем детализации учета, можно сделать вывод, что в рамках одного договора или заказа может быть получено (изготовлено, создано) несколько инвентарных объектов.

Обратите внимание!

Не вся перенесенная на счет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» сумма по НИОКР сразу списывается в состав затрат.

Во-первых, в соответствии с пунктом 10 ПБУ 17/02, расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

Во-вторых, списание расходов по каждой НИОКР производится линейным способом или способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

При этом срок списания расходов по таким работам определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет.

Срок полезного использования результатов НИОКР не может превышать срока деятельности организации и должен быть закреплен в учетной политике организации.

Списание расходов по НИР, ОКР и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1.

Допустим, что списание расходов по ОКР, осуществляется в ООО «Стройконструкция» линейным способом.

В нашем примере новое приспособление планируется использовать в течение четырех лет.

Тогда сумма затрат, подлежащая ежемесячному списанию будет равна:

355 600 рублей : 4 года : 12 месяцев = 7 408 рублей.

Обратите внимание!

Списание затрат по ОКР в ООО «Стройконструкция» начнется с мая, так как эксплуатация приспособления началась с 6 апреля.

Окончание примера.

При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИР, ОКР, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

Пример 3.

Изменим условия примера 2.

Допустим, что выбран способ списания расходов по ОКР пропорционально объему продукции.

Предположим, что ООО «Стройконструкция» планирует выпустить с применением нового приспособления 20 000 условных единиц продукции.

Тогда норма списания затрат по ОКР составит 17,78 рубля за одну условную единицу (355 600 рублей : 20 000 условных единиц = 17,78 рубля).

Если в мае будет выпущено 400 условных единиц продукции, то на себестоимость продукции может быть списано 7 112 рублей.

Окончание примера.

В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.

В бухгалтерском учете списание расходов по НИОКР отражается следующей проводкой:

Дебет 20 «Основное производство»;

Кредит 08-9 «Стоимость законченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Если организация прекращает использование своей разработки, остаток несписанных затрат нужно отнести на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

При этом составляется запись:

Дебет 91-2 «Прочие расходы»;

Кредит 08-9 «Стоимость законченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» — списаны расходы по НИОКР, применение которых завершено.

В случае прекращения использования результатов конкретной НИР, ОКР или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также, если становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов вышеуказанной работы, сумма расходов по такой НИР, ОКР или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

Обратите внимание!

Данное положение относится только к бухгалтерскому учету.

Организация может принять решение о полной уступке прав на результаты НИОКР или об их передаче в пользование другой организации.

В бухгалтерском учете такие хозяйственные операции отражаются в общеустановленном порядке, который применяется при продаже или передаче в пользование других видов внеоборотных активов.

В случае полной уступки прав на результаты НИОКР в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» списывается сумма расходов на НИОКР (за минусом величины расходов, списанных в установленном порядке на расходы по обычным видам деятельности) с кредита счета 08-8, а по кредиту счета 91 отражается сумма выручки в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если же организация заключает договор о предоставлении результатов НИОКР в пользование на возмездной основе, то причитающуюся ей по условиям договора плату она должна признать доходом от обычных видов деятельности и производить списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в установленном порядке.

На практике часто возникает вопрос по применению статьи 772 ГК РФ.

В этой статье установлено, что исполнитель НИОКР вправе использовать для собственных нужд полученные им результаты работ, выполненных для других организаций по договору, если иное не предусмотрено этим договором.

Довольно часто в такой ситуации организация-исполнитель ошибочно считает, что если она имеет право использовать полученные результаты НИОКР, то у нее на балансе должны учитываться соответствующие внеоборотные активы, которые она имеет право амортизировать.

Но это не правильно.

Во-первых, все фактические затраты, связанные с получением данного результата работ, уже были признаны организацией-исполнителем расходами по обычным видам деятельности, приняты и переданы организации-заказчику.

Поэтому признать дважды одни и те же затраты расходами по обычным видам деятельности неправомерно.

Во-вторых, право только на использование результатов работ не влечет за собой возникновения права собственности на данные результаты.

Значит, в бухгалтерском учете организации-исполнителя ничего отражаться не должно.

Что касается организации-заказчика, то она при отражении в бухгалтерском учете такой хозяйственной операции должна применять правила, установленные ПБУ 17/02.

Как мы уже отметили выше для целей бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 7 ПБУ 17/02 расходы по НИР, ОКР и технологическим работам, которые не дали положительного результата признаются внереализационными расходами отчетного периода. В налоговом учете организации в соответствии с пунктом 2 статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) расходы по указанным НИОКР признаются равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов на выполнение НИОКР.

В соответствии с пунктом 2 статьи 262 НК РФ, расходы налогоплательщика на НИР и (или) ОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов.

Заметим, что в связи с тем, что период признания таких расходов и их объем не совпадают для целей бухгалтерского и налогового учета, то у организации, осуществившей НИОКР, не давших положительного результата, возникнет разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета.

В этом случае организация обязана будет применить Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02″.

Обратите внимание!

Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» в статью 262 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2006 года. Указанные изменения, во-первых, сокращают срок списания расходов на НИОКР до двух лет, и во-вторых, расходы на НИОКР, не давшие положительного результата списываются в расходы, учитываемые при налогообложении в полном объеме.

Пункт 16 ПБУ 17/02 содержит перечень информации, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности:

— о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы по видам работ;

— о сумме расходов по НИР, ОКР и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на внереализационные расходы;

— о сумме расходов по незаконченным НИР, ОКР и технологическим работам.

Так как, типовыми формами бухгалтерской отчетности подобная детализация данных не предусмотрена, соответствующие формы должны быть разработаны и включены в состав пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.

Напомним, что ПБУ 17/02 не применяется организациями, выполняющими НИОКР по договорам в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Такие расходы рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов.

Более подробно с вопросами, касающимися учета в научных организациях и особенностей учета НИОКР, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Наука, проектирование с точки зрения научных организаций и потребителей».

Бухгалтерский учет

Договор, который компания заключила с исполнителем на разработку конструкторской документации, представляет собой договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (далее — НИОКР). По такому договору исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК РФ).

Порядок учета затрат заказчика по договору НИОКР регламентируется ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Согласно п. 7 ПБУ 17/02 понесенные затраты признаются расходами на НИОКР при выполнении следующих условий:

  • сумма расхода может быть определена и подтверждена;

  • имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

  • использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

  • использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

В рассматриваемом случае два последних условия не выполняются, поскольку результат НИОКР не используется для нужд компании, а будет перепродан. Следовательно, признать понесенные затраты по договору с исполнителем на разработку конструкторской документации в качестве расходов на НИОКР нельзя.

В общем случае исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности относятся в бухгалтерском учете к нематериальным активам. Но для этого должны выполняться все условия, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». В частности, объект должен быть предназначен для использования в деятельности компании в течение длительного времени продолжительностью свыше 12 месяцев (подп. «г» п. 3 ПБУ 14/2007), и организация не должна планировать продажу этого объекта в течение 12 месяцев (подп. «д» п. 3 ПБУ 14/2007). Эти условия в рассматриваемой ситуации не выполняются, поскольку исключительные права не будут использоваться в деятельности компании и их планируется продать. Следовательно, компания не может учесть приобретенные исключительные права на конструкторскую документацию в составе нематериальных активов.

Нормативными документами не урегулирован порядок бухгалтерского учета исключительных прав, приобретенных для перепродажи. Пунктом 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» определено, что если по конкретному вопросу в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов. При этом последовательно используются следующие документы:

  • МСФО;

  • положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

  • рекомендации в области бухгалтерского учета.

Так, из подп. (а) п. 3 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) следует, что нематериальные активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, учитываются как запасы в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы». В российском бухучете активы, предназначенные для продажи, рассматриваются как товары (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Следовательно, учитывая положения п. 7.1 ПБУ 1/2008, полученные по договору с исполнителем исключительные права на конструкторскую документацию, предназначенные для продажи, компания вправе учесть на счете 41 «Товары», закрепив такой способ учета в своей учетной политике. Это подтверждается разъяснениями, данными Минфином России в письме от 20.07.99 № 04-03-08. В нем рассматривалась похожая ситуация. Компания приобрела по договору НИОКР научно-техническую разработку и впоследствии реализовала ее на экспорт иностранному лицу. Специалисты финансового ведомства указали, что перепродаваемые проекты, конструкторские разработки, техническую документацию, без предварительного заказа на их разработку со стороны покупателя, продавец может рассматривать как объект торговой операции, то есть как товар.

Таким образом, получение исключительных прав на конструкторскую документацию, предназначенную для продажи, оформляется проводками:

Дебет 41 Кредит 60

— учтена стоимость выполненных работ по договору с исполнителем без НДС на основании акта приема-передачи;

Дебет 19 Кредит 60

— учтена сумма НДС по договору.

Теперь рассмотрим учет операции по реализации исключительного права на конструкторскую документацию.

В результате данной операции у компании происходит уменьшение экономических выгод в связи с выбытием актива (исключительного права), который учтен на счете 41. Для компании это будет прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Он возникнет в момент передачи конструкторской документации и исключительных прав на нее покупателю по акту приема-передачи. Кроме того, в момент подписания акта у компании появится право на получение выручки, которая представляет собой прочий доход (п. 7, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Таким образом, продажа исключительных прав на конструкторскую документацию отражается следующими проводками:

Дебет 91-2 Кредит 41

— учтен прочий расход в виде стоимости передаваемых исключительных прав;

Дебет 62 Кредит 91-1

— учтен прочий доход в виде выручки от реализации исключительных прав;

Дебет 91-2 Кредит 68 НДС

— учтена сумма НДС по договору.

Налоговый учет

В целях исчисления налога на прибыль признать затраты компании на приобретение исключительных прав на конструкторскую документацию, которые будут перепродаваться, в качестве расходов на НИОКР нельзя. Дело в том, что в налоговом учете расходами на НИОКР являются затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления. То есть должна быть связь понесенных затрат с собственной продукцией. В рассматриваемой же ситуации ее нет, поскольку результат работ по договору НИОКР (исключительные права на конструкторскую документацию) в деятельности компании не используется и перепродается.

По той же причине нельзя учесть затраты на приобретение исключительных прав на конструкторскую документацию в составе нематериальных активов. Ведь в Налоговом кодексе под нематериальными активами понимаются приобретенные или созданные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности является имущественным правом (ст. 1226 ГК РФ, п. 1 Обзора судебной практики по делам, связанным с разрешением споров о защите интеллектуальных прав, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 23 сентября 2015 г.). Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных имущественных прав. Она определяется как цена приобретения имущественных прав и сумма расходов, связанных с их приобретением и реализацией (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, в налоговом учете затраты по договору НИОКР на создание конструкторской документации компания учтет в момент продажи исключительных прав на нее на основании акта приема-передачи. В этот же момент компания признает выручку от реализации исключительных прав (п. 1 и 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *