ПБУ 15 2008

Положения по бухгалтерскому учёту (ПБУ) — это стандарты национального российского бухгалтерского учёта. ПБУ регламентируют организацию бухгалтерского учета и порядок ведения учёта активов, обязательств или событий хозяйственной деятельности. Соблюдение требований и методологических рекомендаций, изложенных в ПБУ, является обязательным.

Положения по бухгалтерскому учету разрабатываются и утверждаются Министерством Финансов РФ. В представленной таблице собраны все действующие на данный момент ПБУ (всего их 24) с изменениями, актуальными на 2021 год. ПБУ уже опубликованы с изменениями, вступающими в силу с 2021 года. В таблице указаны номер ПБУ, его наименование (по ссылке можно перейти на полный текст Положения), а также дата начала действия ПБУ и дата его последнего изменения.

В ближайшие годы предстоит очередное масштабное обновление федеральных бухгалтерских стандартов. можно скачать Приказ Минфина РФ, в котором указаны все ПБУ и даты планируемых обновлений.

Таблица действующих в 2021 году ПБУ

Номер ПБУ Наименование ПБУ Приказ Минфина Последнее изменение
без номера Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н от 29.07.1998 № 74н от 11.104.2018

ПБУ 1/2008

Учетная политика организации

№ 106н от 06.10.2008

№ 69н от 28.04.2017

ПБУ 2/2008

Учет договоров строительного подряда

№ 116н от 24.10.2008

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 3/2006

Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

№ 154н от 27.11.2006

№ 180н от 09.11.2017

ПБУ 4/99

Бухгалтерская отчетность организации

№ 43н от 06.07.1999

№ 142н от 08.11.2010

ПБУ 5/01

Учет материально-производственных запасов СТАНДАРТ ОТМЕНЕН.

№ 44н от 09.06.2001

№ 64н от 16.05.2016

ФСБУ 5/2019

Запасы N 180н от 15.11.2019 N 180н от 15.11.2019

Baner1_byx_r

ПБУ 6/01

Учет основных средств

№ 26н от 30.03.2001

№ 64н от 16.05.2016

ПБУ 7/98

События после отчетной даты

№ 56н от 25.11.1998

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 8/2010

Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы

№ 167н от 13.12.2010

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 9/99

Доходы организации

№ 32н от 06.05.1999

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 10/99

Расходы организации

№ 33н от 06.05.1999

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 11/2008

Информация о связанных сторонах

№ 48н от 29.04.2008

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 12/2010

Информация по сегментам

№ 143н от 08.11.2010

№ 143н от 08.11.2010

ПБУ 13/2000

Учет государственной помощи

№ 92н от 16.10.2000

№ 115н от 18.09.2006

ПБУ 14/2007

Учет нематериальных активов

№ 153н от 27.12.2007

№ 64н от 16.05.2016

ПБУ 15/2008

Учет расходов по займам и кредитам

№ 107н от 06.10.2008

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 16/02

Информация по прекращаемой деятельности

№ 66н от 02.07.2002

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 17/02

Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

№ 115н от 19.11.2002

№ 64н от 16.05.2016

ПБУ 18/02

Учет расчетов по налогу на прибыль организаций

№ 114н от 19.11.2002

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 19/02

Учет финансовых вложений

№ 126н от 10.12.2002

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 20/03

Информация об участии в совместной деятельности

№ 105н от 24.11.2003

№ 116н от 18.09.2006

ПБУ 21/2008

Изменения оценочных значений

№ 106н от 06.10.2008

№ 132н от 25.10.2010

ПБУ 22/2010

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

№ 63н от 28.06.2010

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 23/2011

Отчет о движении денежных средств

№ 11н от 02.02.2011

№ 11н от 02.02.2011

ПБУ 24/2011

Учет затрат на освоение природных ресурсов

№ 125н от 06.10.2011

№ 125н от 06.10.2011

В России сложилась четырёхуровневая система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета.

Первый (законодательный) уровень – федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, устанавливающие единые правовые и методологические нормы организации и ведения бухгалтерского учета в России. Также право регулировать бухгалтерский учет предоставлено Центральному Банку РФ, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, другим ведомствам. Нормы, содержащиеся в других федеральных законах и затрагивающие вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны соответствовать Федеральному закону «О бухгалтерском учете».

Федеральный закон о бухгалтерском учете № 402-ФЗ

Второй (нормативный) уровень — положения по бухгалтерскому учету (ПБУ, российские стандарты), утверждаемые Минфином РФ, в которых излагаются принципы и основные правила национального бухгалтерского учета; положения по бухгалтерскому учету по МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности), утвержденные Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н. К нормативному уровню также можно отнести План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н), Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР 29.07.1983 № 105).

Бухгалтерская (финансовая) отчетность по РСБУ и МСФО с примерами

Третий (методологический) уровень — инструкции, рекомендации и методические указания по ведению бухгалтерского учета, иные документы инструктивного или рекомендательного характера, отвечающие на практические вопросы бухгалтерского учета и не вошедшие в предыдущий уровень. Подготавливаются и утверждаются федеральными органами, министерствами, профессиональным объединением бухгалтеров на основе документов первого и второго уровней. К документам этого уровня относятся инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности, методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, методические указания по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, финансовых результатов на предприятиях.

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов

Четвертый уровень — документы, которые разрабатываются самим предприятием и определяют организацию и ведение бухгалтерского учета по отдельным видам имущества, обязательствам и хозяйственным операциям. Это рабочие документы организаций для внутреннего пользования, утверждаемые руководителем организации в рамках принятой учетной политики. На этом уровне главный нормативный документ по бухгалтерскому учету – учетная политика организации. Цель этого уровня – определить порядок ведения бухгалтерского учета операций, по которым действующими актами не предусмотрен конкретный порядок или существует вариативность. Указанные документы, их содержание, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки и утверждения определяются руководителем организации.

Положение о Финансовом отделе

Положение о Бухгалтерии

С 2009 года на смену ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» пришел новый национальный стандарт – ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Разберемся, как изменились правила учета на этом участке бухгалтерии.

С 1 января 2009 года учет кредитов и займов, а также расходов заемщика, связанных с выполнением этих обязательств, ведется по новым правилам. Они установлены ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденным приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н. Его действие, в отличие от прежнего ПБУ 15/011, распространяется также на беспроцентные и государственные займы. Расскажем об основных изменениях данного стандарта бухгалтерского учета.

Основная сумма долга

До 2009 года основной долг по займу или кредиту учитывался заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств (п. 3 ПБУ 15/01). Но пункт 2 ПБУ 15/2008 изменил этот порядок. В нем установлено, что кредиторская задолженность по полученному займу (кредиту) отражается в сумме, указанной в договоре. Если полученная сумма соответствует договорной, то неясностей не возникает. А как быть, если заемщик недополучил обещанную сумму?

Ситуации с займом и с кредитом принципиально различаются. Дело в том, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег. Такая особенность установлена пунктом 1 статьи 807 ГК РФ. Значит, в случае займа сумма, предусмотренная в договоре, роли не играет. Договор займа действует лишь в отношении фактически выданной суммы, говорить о неполном исполнении заимодавцем договора оснований не имеется.

А вот по кредитному договору банк обязан выдать заемщику оговоренную сумму в полном размере (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Отказ от выдачи кредита возможен лишь при очевидной неплатежеспособности заемщика или в случае нецелевого использования им кредитных средств (п. 1, 3 ст. 821 ГК РФ). Поэтому заемщик в судебном порядке может принудить банк к исполнению кредитного договора (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2007 г. № А69-24/07-Ф02-3869/07). Кроме того, банку придется возместить убытки, причиненные заемщику ненадлежащим исполнением обязательств по кредитованию (постановление ФАС Центрального округа от 24 апреля 2002 г. № А14-3444-01-120/5). Такое положение дел, в принципе, дает заемщику основание отражать сумму кредита с учетом обязательств банка по предоставлению денег, а не только лишь в размере уже полученных средств. Как можно это сделать в соответствии с требованием пункта 2 ПБУ 15/2008, покажем на примере.

Пример 1

Между ООО «Вертикаль» и ОАО «Космос-Банк» заключен кредитный договор на сумму 500 000 руб. Однако из обещанной суммы заемщик получил только 100 000 руб. Такую ситуацию бухгалтер ООО «Вертикаль» отразит проводками:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 (67) субсчет «Полученные денежные средства»

– 100 000 руб. – получены кредитные средства;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Обязательства банка» КРЕДИТ 66 (67) субсчет «Недополученные денежные средства»

– 400 000 руб. (500 000 – 100 000) – отражены неисполненные обязательства банка.

Разумеется, проценты будут начисляться только на фактически полученную сумму денег.

При поступлении недополученной суммы бухгалтер сделает такие записи:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 (67) субсчет «Полученные денежные средства»

– 400 000 руб. – получены кредитные средства;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Обязательства банка» КРЕДИТ 66 (67) субсчет «Недополученные денежные средства»

– 400 000 руб. – сторнирована задолженность банка в связи с исполнением им своего обязательства.

При этом информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора, организации должны раскрывать в отчетности (п. 18 ПБУ 15/2008).

ОТ РЕДАКЦИИ

В ПБУ 15/2008 установлен порядок учета займов и кредитов – в сумме, указанной в договоре, а не в размере полученных средств, но вот проводки, которые нужно при этом делать в бухучете, не регламентированы. Минфин России каких-либо рекомендаций по этому вопросу пока не давал. А значит, бухгалтеру придется самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике корреспонденцию счетов для отражения займов (кредитов) согласно новым требованиям. В дополнение к способу, приведенному автором в статье, можно предложить еще один вариант бухгалтерских записей:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– получена часть средств по кредитному договору;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 66 (67)

– отражена сумма кредита, указанная в договоре.

При этом, на наш взгляд, необходимо организовать аналитический учет по счету 66 (67) в разрезе поступивших и еще не полученных заемных средств.

Классификация основной задолженности

Новое ПБУ 15/2008 не допускает перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, если до возврата основной суммы долга остается не более 365 дней. А значит, ушли в прошлое и проводки по переквалификации займа (Дебет 67 Кредит 66). Больше не нужно специально выявлять просроченные задолженности (п. 5, 6 ПБУ 15/01). ПБУ 15/2008 не требует также и перевода срочной задолженности в просроченную. Эти нововведения следует учесть при разработке учетной политики на 2009 год.

В ПБУ 15/2008, в отличие от ПБУ 15/01, вообще ничего не сказано о делении займов и кредитов на срочные и просроченные, на краткосрочные и долгосрочные.

Между тем требование о подразделении обязательств в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные в бухгалтерском балансе никто не отменял (п. 19 ПБУ 4/992).

Расходы по займам и кредитам

Согласно пункту 3 ПБУ 15/2008, расходы по займам и кредитам подразделяются на проценты, подлежащие уплате, и дополнительные расходы. Теперь расходами по займам и кредитам не признаются курсовые разницы по процентам в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также дисконт по векселям. К числу же дополнительных расходов, в частности, относятся затраты на оплату информационных и консультационных услуг, экспертизы договора.

Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), следует начислять равномерно, то есть на конец каждого месяца вне зависимости от условий предоставления займа (кредита). Это требование в пункте 8 ПБУ 15/2008 прописано с полной определенностью, чего нельзя сказать в отношении прежней редакции стандарта (п. 14 ПБУ 15/01).

Пример 2

ООО «Вертикаль» заключило договор займа на сумму 100 000 руб. под 20 процентов годовых сроком с 10 марта по 10 апреля 2009 года. По условиям договора уплату процентов общество должно произвести одновременно с возвратом основного долга (п. 2 ст. 809 ГК РФ). Однако в бухгалтерском учете проценты следует признавать в каждом отчетном периоде:

– за март (с 10-го по 31-е число) – в сумме 1205 руб. (100 000 руб. х 22 дн. : 365 дн. Х 20%);

– за апрель (с 1-го по 9-е число) – в сумме 493 руб. (100 000 руб. х 9 дн. : 365 дн. Х 20%).

Но это требование не распространяется на проценты по выданным векселям, а также на проценты и дисконт по выпущенным облигациям. Такие расходы заемщик может учитывать как равномерно в течение срока действия договора займа, так и единовременно – в момент возникновения обязательств перед заимодавцем (п. 15, 16 ПБУ 15/2008). Теперь эти способы учета равноправны, и подлежащий применению вариант нужно закрепить в учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98, п. 7 ПБУ 1/20083).

Важно, что ПБУ 15/2008 не предоставляет возможности учитывать проценты в стоимости материально-производственных запасов, других ценностей, работ и услуг, как это было предусмотрено пунктом 15 ПБУ 15/01 в случаях использования заемных средств для предоплаты. По новым правилам проценты могут включаться лишь в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

Нужно сказать, что такая позиция противоречит указаниям ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»4.

Согласно пункту 6 ПБУ 5/01, в фактическую себестоимость этих оборотных активов, приобретенных за плату, включаются:

– начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

– начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов.

Как же действовать бухгалтеру?

Указанные правила ПБУ 5/01 с 2009 года не применяются. ПБУ 15/2008 и ПБУ 5/01 являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня. Поэтому в случае коллизии между содержащимися в них нормами приоритет имеет правовой акт, вступивший в силу позже. Эта позиция поддерживается письмом Минфина России от 23 августа 2001 г. № 16-00-12/15.

Что касается формирования стоимости основных средств, приобретенных за счет заемных средств, то, поскольку ПБУ 6/015 не содержит специальных норм по учету процентов, с принятием ПБУ 15/2008 какие-либо противоречия просто не могут возникнуть.

Обратите внимание: в первоначальную стоимость нематериальных активов, которые не относятся к инвестиционным активам, расходы по займам и кредитам не включаются уже с 2008 года – в силу прямого указания пункта 10 ПБУ 14/20076.

Изменения в учете процентов – шаг на пути сближения бухгалтерского и налогового учета (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Напомним: в налоговом учете проценты по любым займам и кредитам относят на внереализационные расходы, а не включают в стоимость имущества (исключений для инвестиционных активов не сделано).

Инвестиционные активы

Инвестиционный актив требует длительной подготовки к предполагаемому использованию и существенных расходов (п. 7 ПБУ 15/2008). Полагаем, что столь неопределенные характеристики нуждаются в уточнении на уровне учетной политики.

Правда, понятие существенности раскрывается в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н. Фирма может признавать существенной сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов. Применительно к инвестиционному активу можно сравнивать сметную стоимость инвестиционного актива и затраты предшествующего года на приобретение внеоборотных активов того же типа.

Что касается показателя времени, то пункт 11 ПБУ 15/2008 позволяет считать длительным период, превышающий три месяца.

ПБУ 15/2008 расширяет и уточняет понятие инвестиционного актива. В новом документе прямо указано, что инвестиционными активами теперь могут считаться не только основные средства, но и нематериальные активы, а также иные внеоборотные активы.

По-прежнему не относятся к инвестиционным активам объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи (п. 13 ПБУ 15/01).

В пункте 23 ПБУ 15/01 было установлено, что затраты по займам и кредитам не включаются в стоимость тех инвестиционных активов, которые не подлежат амортизации. Новое ПБУ такого ограничения не содержит. Поэтому с 2009 года инвестиционными активами могут стать основные средства и нематериальные активы некоммерческих организаций (п. 17 ПБУ 6/01, п. 24 ПБУ 14/2007), земельные участки.

Обратите внимание: старое ПБУ позволяло включать в стоимость инвестиционных активов все затраты по полученным займам и кредитам, относящиеся непосредственно к приобретению или строительству инвестиционного актива (п. 20 ПБУ 15/01). Но теперь в формировании стоимости инвестиционных активов могут принимать участие исключительно проценты. Дополнительные расходы по займам выделяют лишь с тем, чтобы их не считали расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/997).

ПБУ 15/2008 предлагает новый алгоритм расчета процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива в том случае, когда заемщик использует нецелевые средства (п. 14 ПБУ 15/2008). Средневзвешенная ставка для целей расчета таких процентов упразднена. Проиллюстрируем новые правила простым примером.

Пример 3

На 1 января 2009 года ООО «Вертикаль» заемных средств не имеет. За январь 2009 года в виде займов поступило 1 200 000 руб., в том числе нецелевых – 500 000 руб., и на финансирование инвестиционного актива – 700 000 руб. Общая сумма процентов по займам за январь составила 20 000 руб., из них по займу на общие цели – 12 000 руб. и 8000 руб. – по инвестиционному займу. В январе на финансирование инвестиционного актива было направлено заемных средств на сумму 900 000 руб.

То есть, из нецелевого займа на финансирование инвестиционного актива пошло 200 000 руб. (900 000 – 700 000).

На инвестиционный актив бухгалтер ООО «Вертикаль» должен отнести «целевые» проценты по инвестиционному займу в размере 8000 руб. А также часть суммы процентов по займу на общие цели, пропорциональную доле израсходованных на инвестиционный актив средств этого займа в общей его сумме. Эти проценты составят 4800 руб. (12 000 Х 200 000 : 500 000).

То есть, в стоимость инвестиционного актива будут включены проценты на сумму 12 800 руб. (8000 + 4800).

Рефинансирование займов и кредитов

Заемные средства компания может использовать для предоставления займов другим лицам – юридическим или физическим. Выданные процентные займы она должна учитывать в составе финансовых вложений.

Отметим, что в новое ПБУ не вошло ограничение на временное использование займов и кредитов, предназначенных для приобретения инвестиционного актива, для оплаты финансовых вложений. Напомним: пункт 26 ПБУ 15/01 разрешал такое рефинансирование лишь в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, подтвержденного расчетом.

Зато теперь информация о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве финансовых вложений подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности (п. 17 ПБУ 15/2008). Старое ПБУ такого требования не содержало.

© «Бухгалтерия и кадры», № 12, 2008

  • 1. ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н.
  • 2. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.
  • 3. ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н, утрачивает силу с 1 января 2009 года в связи с утверждением ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.
  • 4. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.
  • 5. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.
  • 6. ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.
  • 7. ПБУ 10/99 «Расходы организации» утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

В 2009 году в бухгалтерском учете произойдут изменения. В частности, начиная с отчетности за I квартал по-новому надо будет учитывать расходы по займам и кредитам. Выпущен Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н, которым утверждено ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Оно должно заменить действовавшее ранее ПБУ 15/01, которое при этом почему-то не отменено.

Теперь только о затратах

Разработчики нового ПБУ заметно упростили его применение по сравнению с ПБУ 15/01. Это отразилось даже на названии, оно изменено. Судя по нему, теперь речь идет только об учете расходов (затрат) по обслуживанию займов и кредитов, но не об учете собственно займов и кредитов.

Несмотря на это, в ПБУ 15/2008 все-таки поясняется, что основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) по-прежнему отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность по условиям договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Соответственно, погашение данной суммы организацией-заемщиком уменьшает (погашает) кредиторскую задолженность (п. 2 и 5 ПБУ 15/2008).

📌 Реклама

Основная сумма долга должна учитываться только в сумме, отраженной в договоре. Ранее можно было ее указывать в сумме фактически поступивших средств, если она отличалась от «договорной» (п. 3 ПБУ 15/01). Если предметом договора займа являются не деньги, а другие вещи, сумма долга указывается также соответственно той, которая определена договором в качестве их стоимостной оценки. При этом согласно п. 4 ПБУ 15/01 основная задолженность принималась к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или других вещей. Теперь нет конкретного указания, в какой момент ее нужно принимать к учету, однако оно, очевидно, и не нужно. Согласно п. 1 ст. 807 и п. 2 ст. 819 ГК РФ договор займа (кредита) считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Тогда и следует отразить задолженность.

📌 Реклама

Однако основные изменения коснулись принятой ранее классификации задолженностей по полученным займам и кредитам. Теперь ее попросту нет. Так, например, не требуется теперь разделять их на краткосрочные и долгосрочные. Нет теперь также для целей бухгалтерского учета срочной и просроченной задолженностей.

В то же время не внесено никаких изменений в План счетов и инструкцию по его применению. А ведь для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) и долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначены отдельные счета – 66 и 67. Следовательно, пока не появились соответствующие поправки, задолженности по займам и кредитам надо отражать на разных счетах в зависимости от срока, на который они получены. Что касается баланса (форма № 1), то напомним, что образцы форм бухгалтерской отчетности, приведенные в Приказе Минфина России от 22.07.2003 № 67н, являются рекомендуемыми (п. 3 данного приказа) и организация вправе самостоятельно разработать формы бухгалтерской отчетности на основе рекомендуемых. То есть в данном случае можно, например, по нашему мнению, ввести дополнительный раздел «Займы и кредиты», отражая там всю соответствующую кредиторскую задолженность. При этом строки 510 и 610 из формы баланса надо исключить. Впрочем, не будет нарушением по-прежнему отражать в балансе долгосрочную и краткосрочную задолженности по займам и кредитам раздельно. Ведь главное, чтобы соблюдались общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и пр.), изложенные в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

📌 Реклама

Какие затраты можно учесть?

В пункте 3 ПБУ 15/2008 приведен незакрытый перечень затрат, которые могут быть учтены как расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам. Он незначительно отличается от того, который содержался в п. 11 ПБУ 15/01. В то же время обращает на себя внимание то, что из списка этих расходов исключено понятие дисконта, под которым ранее применительно к обращению векселей в ПБУ 15/01 понималась разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя. То есть надо, видимо, понимать так, что данная разница теперь будет относиться к прочим процентам, причитающимся к оплате займодавцу (кредитору), и на этом основании учитываться в расходах. Можно предположить, что целью данного изменения является устранение отличия в учете указанной разницы для налоговых и бухгалтерских целей. Ведь ст. 43 НК РФ признает дисконт процентами.

📌 Реклама

Правда, понятие дисконта, в отличие от ПБУ 15/01 не поясняемое в новом бухгалтерском стандарте, вдруг всплывает в п. 16 ПБУ 15/2008, но касается теперь вовсе не векселей, а только облигаций. При этом указывается, что такой дисконт, как и проценты по причитающейся к оплате облигации, отражается обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым эти проценты относятся.

Однако разрешается отражать их и равномерно в течение срока действия договора займа. В каком порядке это можно делать – не поясняется. Ранее требовалось в этом случае учитывать их предварительно как расходы будущих периодов (п. 18 «б» ПБУ 15/01). Кстати, аналогично учитываются и проценты по векселям, но в случае их равномерного учета для расчета надо принимать предусмотренный векселем срок выплаты полученных взаймы денежных средств (п. 15 ПБУ 15/2008).

📌 Реклама

Кроме того, из перечня расходов исключено специальное упоминание о курсовых разницах, относящихся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах. Напомним, что согласно п. 3 ПБУ 3/2006″Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» курсовая разница – разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Однако, по нашему мнению, это не означает, что указанные курсовые разницы теперь нельзя учесть в расходах. В пункте 13 ПБУ 3/2006 сказано, что курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме расчетов с учредителями по вкладам или случаев, предусмотренных иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету). Пересчет в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте (то есть выплату процентов), а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

📌 Реклама

Кроме того, могут быть учтены дополнительные расходы по займам. Их список не закрыт, но как в ПБУ 15/01, так и в ПБУ 15/2008 некоторые из них выделены специально. Правда, в новом стандарте это лишь:

– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

– суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора).

В связи с этим следует обратить внимание на то, что, в отличие от ПБУ 15/01, в ПБУ 15/2008 нет указания на то, что оно не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа. Так как при заключении таких договоров возможно возникновение указанных выше дополнительных расходов, получается, что учитывать их придется в соответствии с ПБУ 15/2008.

Как учесть затраты?

Расходы по займам признаются прочими расходами и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 и 7 ПБУ 15/2008). Проценты включаются в затраты равномерно. Может быть так, что в соответствии с условиями договора предусматривается другая периодичность начисления процентов. Тогда можно исходить из условий, установленных в договоре, но только если такое включение процентов в расходы отличается от равномерного несущественно (п. 8 ПБУ 15/2008).

📌 Реклама

Дополнительные расходы по займам (кредитам), независимо от цели, на которые они получены, включаются в прочие расходы. Причем учитываются они единовременно в периоде, к которому относятся (п. 6 ПБУ 15/2008), но могут также и равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008).

Обратите внимание: в п. 15ПБУ 15/01 отдельно отмечалось, что если организация использует средства полученных займов и кредитов для предоплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся на увеличение образовавшейся в связи с этим дебиторской задолженности. Лишь при поступлении МПЗ и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражалось в бухгалтерском учете в общем порядке – с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика.

📌 Реклама

Теперь указанные затраты полностью учитываются в прочих расходах, так как положение, аналогичное приведенному, в новом стандарте отсутствует.

Иной порядок предусмотрен для тех случаев, когда расходы по займам (кредитам) подлежат включению в стоимость инвестиционного актива (ИА). А это бывает, если проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), непосредственно связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ИА. В ПБУ 15/2008 уточняется, что к ИА относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Следует отметить, что ранее затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием ИА, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включались, а относились на текущие расходы организации в общем порядке (п. 23 ПБУ 15/01). Это подчеркивалось также и в п. 25 ПБУ 15/01, в котором было сказано, что затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.

📌 Реклама

К сведению: согласно п. 17 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Кроме того, амортизация не начисляется по используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не применяются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, а также по объектам основных средств некоммерческих организаций. То же касается НМА с неопределенным сроком полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).

Теперь такого ограничения нет, поэтому проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ИА, обязательно включаются в его стоимость. А вот дополнительные затраты по займам теперь нельзя включать в стоимость ИА, в п. 7 ПБУ 15/2008 такое требование относится только к процентам. То есть дополнительные затраты в любом случае учитываются в составе прочих расходов.

📌 Реклама

По поводу условия включения процентов в стоимость ИА теперь уточнено, что расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению ИА, а также по займу, связанному с этими процессами, не только должны фактически возникнуть, но и быть признанными в бухгалтерском учете.

Как и ранее, проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ИА, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008). Однако прежде это возможно было только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием ИА (например, при снижении цен на строительные материалы и оборудование, задержке выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, по другим аналогичным причинам). Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно было подтверждаться соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода (п. 26 ПБУ 15/01). Теперь это ограничение снято.

📌 Реклама

Согласно п. 11 ПБУ 15/2008 при приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления ИА на длительный период (более трех месяцев) проценты прекращают включаться в стоимость ИА. В ПБУ 15/2008 данный порядок расписан более подробно, чем в п. 28 ПБУ 15/01. В частности, поясняется, что это происходит с первого числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления. Соответственно, при возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления ИА проценты включаются в стоимость ИА с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Полностью проценты перестают включаться в стоимость ИА со следующего месяца после того, как произошло первое из следующих событий (п. 12 и 13 ПБУ 15/2008):

– прекращено приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА;

📌 Реклама

– ИА начал использоваться, несмотря на незавершенность работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению.

Отличие ПБУ 15/2008 от ПБУ 15/01 (п. 30) в том, что теперь в данном случае не имеет значения факт принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта внеоборотных активов.

Нецелевое использование – рассчитайте проценты

В ПБУ 15/2008 вновь предусмотрена ситуация, когда на приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА израсходованы средства займов (кредитов), полученных на другие цели. Для этого случая предлагается методика, позволяющая выделить ту часть процентов, которая будет включена в стоимость ИА. В ПБУ 15/2008 предложено определять их пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива. Поясним на примере.

📌 Реклама

Остаток неиспользованных займов (кредитов) на 01.01.2009 составил 50 000 руб., в том числе на приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА – 20 000 руб. Кроме того, в течение января 2009 г.<*> получены займы (кредиты) на 100 000 руб., в том числе на приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА – 35 000 руб.

Из указанных сумм в январе 2009 г. на приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА потрачено 77 000 руб.

Начислению в январе подлежат проценты в сумме 30 000 руб., в том числе по займам, полученным на приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА, – 25 000 руб., на общие цели – 5 000 руб.

Таким образом, из совокупной суммы займов, полученных в январе на общие цели, фактически потрачено на цели, связанные с ИА, – 22 000 руб. (77 000 — 20 000 — 35 000).

Рассчитаем, какая сумма процентов из причитающихся к оплате займодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели подлежит включению в стоимость ИА: (5 000 х 22 000) / ((50 000 + 100 000) — (20 000 + 35 000)) = 1 158 руб.

📌 Реклама

Всего в стоимость ИА в январе будут включены проценты в сумме 26 158 руб. (25 000 + 1 158).

<*> Данный расчет делается за отчетный период. Это, как правило, квартал. Согласно п. 4 ПБУ 4/99 отчетный период – период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. При этом организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 48 ПБУ 4/99, п. 3 ст. 14 Федерального закона о бухгалтерском учете). Таким образом, расчет надо делать не за каждый месяц отдельно, а всякий раз за период с 1 января отчетного года по последний день последнего месяца отчетного периода.

Отметим, что рассмотренный пример, основанный на рекомендациях, приведенных в ПБУ 15/2008, несколько упрощен. Данные рекомендации предполагают, что ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода. Кроме того, работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению ИА продолжаются после окончания отчетного периода. При невыполнении данных условий расчет, безусловно, усложнится.

📌 Реклама

Также сумма процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких ИА, распределяется между ними пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого ИА.

К сведению: ПБУ 15/01 предусматривался несколько более сложный расчет процентов, дополнительно включаемых в стоимость ИА. Необходимо было рассчитать средневзвешенную сумму займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, в том числе предназначенных для финансирования приобретения ИА, путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде (приложение к ПБУ 15/01). Именно средневзвешенная сумма займов и кредитов, предназначенная на общие цели, являлась базой для определения средневзвешенной ставки затрат.

📌 Реклама

Раскрытие информации в отчетности

Несколько изменился порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Прежде всего на это повлиял факт упрощения учета основных обязательств по займам (кредитам). Ведь теперь не надо выбирать и указывать в учетной политике порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам, состав и порядок списания дополнительных затрат по займам, порядок учета доходов от временного вложения свободных средств (см. п. 32 ПБУ 15/01).

Однако информация о займах и кредитах требует теперь более подробного раскрытия (п. 17 ПБУ 15/2008). Так, ранее речь шла о наличии и изменении величины обязательств по основным займам и кредитам и сроках их погашения. Теперь это касается всех займов и кредитов, имевших место в отчетном периоде.

📌 Реклама

Хотя по-прежнему требуется раскрывать информацию о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы, что касается ИА, надо сообщать о суммах процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость ИА.

Дополнительно надо сообщать о суммах включенных в стоимость ИА процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с его приобретением, сооружением и (или) изготовлением. Также указываются суммы дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений. В том числе выделяется информация о таких средствах, учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ИА.

📌 Реклама

Наконец, в случае неисполнения или неполного исполнения займодавцем договора займа (кредитного договора) в пояснительной записке надо сообщать о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *