Отложенные обязательства

Содержание

Строка 1420 «Отложенные налоговые обязательства»

По строке 1420 отражается информация об отложенных налоговых обязательствах:

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

минус

( ! если результат положительный ! )

Отложенное налоговое обязательство — часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив — часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенное налоговое обязательство формируется тогда, когда возникают налогооблагаемые временные разницы (расходы в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете).

Отложенные налоговые обязательства = Налогооблагаемые временные разницы Х Ставка налога на прибыль

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

  • применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
  • признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
  • применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
  • прочих аналогичных различий.

Ссылки по теме:

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

  • ОНА – отложенные налоговые активы, учитываются на бухгалтерском счете 09.
  • ОНО – отложенные налоговые обязательства, отражаются на 77 счете учета.

Порядок начисления и отражения этих активов и обязательств регулируется в соответствии с Приказом «Учет расчетов по налогу на прибыль предприятий» от 19 ноября 2002 года.

ОНА и ОНО

Бухгалтерская прибыль — убыток часто может отличаться от налогооблагаемой. Это связано с тем, что могут применяться правила для определения объема дохода, которые будут учитывать постоянные и временные разницы. Признание дохода происходит при помощи использования специальных нормативных актов по бухучету, утвержденных законодательной системой РФ по сборам и налогам.

Временные разницы

Временными разницами принято считать доходы или расходы, которые образуют бухгалтерскую прибыль или убыток в течение одного подотчетного периода, а налоговая база при налоге на прибыль берется из другого или других периодов.

Временные разницы могут по-разному влиять на объем прибыли или убытка, в зависимости от их характера и влиятельности их можно классифицировать:

Временные разницы с вычетом

Такой вид разницы означает создание отложенного налога на прибыль, что приведет к уменьшению налоговой базы в следующем или в последующих за отчетным периодах . Другими словами, это и приводит к формированию ОНА – отложенного налогового актива. Чтобы привести бухгалтерские движения в порядок должен использоваться счет 09 (отложенные налоговые активы).

При создании бухгалтерской проводки размер налога на прибыль в бухгалтерском периоде будет приближаться к этому значению только для налогового подотчетного периода. В последующих месяцах можно будет проводить полное или частичное погашение ОНА в счет уменьшения-увеличения условного дохода-расхода.

Временные разницы с налогообложением

Налогооблагаемые разницы при формировании прибыли, убытка для вычисления налога на прибыль приводят к созданию ОНО (отложенного налогового обязательства). Таким методом налогооблагаемая база в отчетном периоде уменьшается, а для последующих сроков она будет увеличиваться за счет переноса оплаты.

Чтобы привести в порядок бухгалтерские проводки при движении ОНО, используется бухгалтерский счет 77 (отложенные налоговые обязательства).

При аналитическом учете каждая временная разница должна учитываться индивидуально в зависимости от группы активов или обязательств. Проще говоря, все отложенные налоговые обязательства нельзя суммировать в общем и привести к одному единственному сальдированию.

Чем грозит отказ от применения Приказа?

Данный бухгалтерский регламент может не применяться в некоммерческих организациях или в рамках малого предпринимательства. Многие бухгалтера уверенно не хотят использовать данный Приказ. Они считают его запутанным, непонятным и тяжелым для восприятия. Поэтому нам предстоит разобраться в возможных последствиях игнорирования ПБУ.

В случаях, когда компания отказывается применять ПБУ, она теряет возможность полной или частичной неоплаты налога на прибыль в подотчетном периоде. Скорее всего, что в таком случае налоговая служба предъявит претензии к руководству и бухгалтерии предприятия за грубые нарушения и некорректные проводки в учете.

Для ответственного лица это может обернуться наказанием в виде штрафа размером в 15 тысяч рублей. Также органы контроля могут применить штраф за административное нарушение в пределах 2-3 тысяч рублей. Все подобные наказания могут достичь 10% платежа от общей искаженной картины в бухгалтерском учете.

Во всех остальных случаях, когда ПБУ применяется в полной мере и на законных основаниях, возможные ошибки можно полностью избежать и в налоговом и в бухгалтерском учете. Руководствуясь данным приказом, большинство бухгалтеров отлично справляются с нахождением неточностей и ошибок, связанных с определением некоторых налогов и платежей. Это также помогает разобраться с моментами и сроками признания доходов, расходов в подотчетном периоде.

Основные проводки по 77 и 09 счете при формировании ОНА и ОНО

Счет Дт Счет Кт Описание проводки Сумма проводки Документ-основание
09 68 Проводка по начислению отложенного налогового актива Сумма, увеличивающая условный доход или расход Бухгалтерская справка-расчет, декларация, авансовый платеж
68 09 Полное или частичное списание ОНА Сумма погашения ранее сформированного ОНА Банковская выписка, платежное поручение
68 77 Проводка по начислению отложенного налогового обязательства Сумма, уменьшающая налоговую базу Бухгалтерская справка-расчет, декларация, авансовый платеж
77 68 Полное или частичное списание ОНО за счет формирования величины налога на прибыль за отчетный период Полное или частичное погашение ОНО, сформированного в отчетном периоде Банковская выписка, платежное поручение

Налогооблагаемые временные разницы

15 Отложенное налоговое обязательство признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, кроме случаев, когда данное налоговое обязательство возникает в результате:

(a) первоначального признания гудвила; или

(b) первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:

(i) не является объединением бизнесов; и

(ii) на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Однако в отношении налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также с долями участия в совместном предпринимательстве, отложенное налоговое обязательство признается в соответствии с пунктом 39.

16 Сам факт признания актива предполагает, что возмещение его балансовой стоимости будет иметь форму экономических выгод, которые поступят в организацию в будущих периодах. Если балансовая стоимость актива превышает его налоговую стоимость, то сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать сумму, которую разрешено будет принять к вычету в налоговых целях. Эта разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу, а обязанность по уплате возникающих в результате налогов на прибыль в будущих периодах — отложенное налоговое обязательство. По мере того как будет происходить возмещение балансовой стоимости актива, указанная налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и организация получит налогооблагаемую прибыль. В результате становится вероятным отток из организации экономических выгод в форме налоговых платежей. Вследствие этого настоящий стандарт требует признания всех отложенных налоговых обязательств, за исключением определенных ситуаций, описанных в пунктах 15 и 39.

Пример

Актив с первоначальной стоимостью 150 имеет балансовую стоимость 100. Накопленная амортизация в налоговых целях составляет 90, а применимая ставка налога — 25%.

Налоговая стоимость актива равна 60 (первоначальная стоимость в размере 150 за вычетом накопленной налоговой амортизации в размере 90). Для того чтобы обеспечить возмещение балансовой стоимости 100, организация должна заработать налогооблагаемый доход в размере 100, но при этом она сможет принять к вычету только налоговую амортизацию в размере 60. Следовательно, организация уплатит налог на прибыль в размере 10 (25% от 40), когда произойдет возмещение балансовой стоимости актива. Разница между балансовой стоимостью 100 и налоговой стоимостью 60 представляет собой налогооблагаемую временную разницу в размере 40. Таким образом, организация признает отложенное налоговое обязательство в размере 10 (25% от 40), представляющее собой налоги на прибыль, которые она уплатит при возмещении балансовой стоимости данного актива.

17 Некоторые временные разницы возникают в том случае, когда доход или расход включается в бухгалтерскую прибыль в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль — в другом периоде. Такие временные разницы часто называют временными разницами. Ниже приведены примеры подобных временных разниц, которые представляют собой налогооблагаемые временные разницы и, следовательно, приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств:

(a) процентный доход включается в бухгалтерскую прибыль путем пропорционального разнесения по времени, однако в некоторых юрисдикциях может предусматриваться его включение в налогооблагаемую прибыль в момент получения денежных средств. Налоговая стоимость любой дебиторской задолженности, признанной в отчете о финансовом положении в отношении такого дохода, равняется нулю, поскольку эти доходы не влияют на налогооблагаемую прибыль до момента получения денежных средств;

(b) амортизация, используемая при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), может отличаться от той, которая используется при определении бухгалтерской прибыли. Временная разница представляет собой разницу между балансовой стоимостью соответствующего актива и его налоговой стоимостью, которая равняется первоначальной стоимости актива, с учетом всех относящихся к этому активу вычетов, которые допускаются налоговыми органами при определении налогооблагаемой прибыли текущего и предыдущих периодов. Когда имеет место ускоренная налоговая амортизация, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к отложенному налоговому обязательству (если скорость налоговой амортизации меньше скорости бухгалтерской амортизации, то возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к отложенному налоговому активу); и

(c) затраты на разработки могут быть капитализированы, и их амортизация будет учитываться в последующих периодах при определении бухгалтерской прибыли, однако они вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли в периоде их возникновения. Такие затраты на разработки имеют налоговую стоимость, равную нулю, поскольку они уже были вычтены из налогооблагаемой прибыли. Временная разница представляет собой разницу между балансовой стоимостью капитализированных затрат на разработки и их налоговой стоимостью, равной нулю.

18 Временные разницы также возникают, когда:

(a) идентифицируемые активы и обязательства, приобретенные и принятые при объединении бизнесов, признаются по их справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов», однако в налоговых целях аналогичная корректировка не производится (см. пункт 19);

(b) активы переоцениваются без аналогичной корректировки в налоговых целях (см. пункт 20);

(c) при объединении бизнесов возникает гудвил (см. пункт 21);

(d) налоговая стоимость актива или обязательства при первоначальном признании отличается от их первоначальной балансовой стоимости, например, когда организация получает государственную субсидию в отношении актива, которая не подлежит налогообложению (см. пункты 22 и 33); или

(e) балансовая стоимость инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации или долей участия в совместном предпринимательстве начинает отличаться от налоговой стоимости этих инвестиций или долей участия (см. пункты 38 — 45).

Объединения бизнесов

19 За некоторым исключением идентифицируемые активы и обязательства, приобретаемые и принимаемые при объединении бизнесов, признаются по их справедливой стоимости на дату приобретения. Временные разницы возникают в том случае, когда объединение бизнесов не оказывает влияния или влияет иначе на налоговую стоимость указанных идентифицируемых приобретаемых активов и принимаемых обязательств. Например, если балансовая стоимость актива увеличивается до справедливой стоимости, но при этом налоговая стоимость данного актива остается равной его первоначальной стоимости для прежнего собственника, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к отложенному налоговому обязательству. Возникшее таким образом отложенное налоговое обязательство оказывает влияние на гудвил (см. пункт 66).

Активы, учитываемые по справедливой стоимости

20 Согласно МСФО, определенные активы разрешается или требуется учитывать по справедливой стоимости или переоценивать (см., например, МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», МСФО (IFRS) 16 «Аренда» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»). В некоторых юрисдикциях переоценка или иной пересчет актива до справедливой стоимости влияет на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) за текущий период. В результате налоговая стоимость данного актива корректируется и никакой временной разницы не возникает. В других юрисдикциях переоценка или пересчет актива не влияет на налогооблагаемую прибыль за период, в котором производится эта переоценка или этот пересчет, и, следовательно, налоговая стоимость данного актива не корректируется. Тем не менее возмещение его балансовой стоимости в будущем приведет к получению организацией налогооблагаемого притока экономических выгод, при этом сумма, которая будет подлежать вычету в налоговых целях, будет отличаться от суммы указанных экономических выгод. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой стоимостью представляет собой временную разницу и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства или актива. Это так, даже если:

(a) организацией не планируется выбытие актива; в таких случаях переоцененная балансовая стоимость актива будет возмещаться через использование и это создаст налогооблагаемый доход, превышающий величину амортизации, которая будет принята к вычету для налоговых целей в будущих периодах; или

(b) налог на прирост стоимости откладывается, если поступления от выбытия данного актива инвестируются в аналогичные активы; в таких случаях налог в конечном итоге будет подлежать уплате при продаже или использовании этих аналогичных активов.

Гудвил

21 Гудвил, возникающий при объединении бизнесов, оценивается в сумме превышения указанного ниже подпункта (a) над подпунктом (b):

(a) совокупность:

(i) переданного возмещения, оцениваемого в соответствии с МСФО (IFRS) 3, который обычно требует определения справедливой стоимости на дату приобретения;

(ii) величины любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, признанной в соответствии с МСФО (IFRS) 3; и

(iii) при поэтапном объединении бизнесов — справедливой стоимости ранее имевшейся доли приобретателя в капитале объекта приобретения по состоянию на дату приобретения;

(b) нетто-величина идентифицируемых приобретаемых активов и принимаемых обязательств, оцененных в соответствии с МСФО (IFRS) 3 по состоянию на дату приобретения.

Многие налоговые органы не разрешают принимать уменьшение балансовой стоимости гудвила в качестве вычитаемых расходов при определении налогооблагаемой прибыли. Кроме того, в таких юрисдикциях первоначальная стоимость гудвила зачастую не принимается к вычету при выбытии соответствующего бизнеса из дочерней организации. В таких юрисдикциях гудвил имеет налоговую стоимость, равную нулю. Любая разница между балансовой стоимостью гудвила и его налоговой стоимостью, равной нулю, представляет собой налогооблагаемую временную разницу. Однако настоящий стандарт не разрешает признавать возникшее при этом отложенное налоговое обязательство, поскольку гудвил оценивается как остаточная величина и признание такого отложенного налогового обязательства привело бы к увеличению балансовой стоимости гудвила.

21A Последующие уменьшения величины отложенного налогового обязательства, не признанного ввиду того, что оно возникает в связи с первоначальным признанием гудвила, также считаются возникшими в результате первоначального признания гудвила и, следовательно, не признаются в соответствии с пунктом 15(a). Например, если в результате объединения бизнесов организация признает гудвил в размере 100 д. е., налоговая стоимость которого равна нулю, то пункт 15(a) запрещает организации признавать соответствующее отложенное налоговое обязательство. Если впоследствии организация признает убыток от обесценения этого гудвила в размере 20 д. е., то сумма налогооблагаемой временной разницы, относящаяся к гудвилу, сократится со 100 д. е. до 80 д. е. с соответствующим уменьшением величины непризнанного отложенного налогового обязательства. Это уменьшение величины непризнанного отложенного налогового обязательства также рассматривается как относящееся к первоначальному признанию данного гудвила и, следовательно, не подлежит признанию, согласно пункту 15(a).

21B Тем не менее, отложенные налоговые обязательства по налогооблагаемым временным разницам, относящимся к гудвилу, признаются в той мере, в которой они не связаны с первоначальным признанием гудвила. Например, если в результате объединения бизнесов организация признает гудвил в размере 100 д. е., который принимается к вычету в налоговых целях по ставке 20 процентов в год начиная с года приобретения бизнеса, то налоговая стоимость гудвила составит 100 д. е. при первоначальном признании и 80 д. е. — по состоянию на конец года приобретения. Если балансовая стоимость гудвила на конец года приобретения не изменится и составит 100 д. е., в конце этого года возникнет налогооблагаемая временная разница в размере 20 д. е. Поскольку эта налогооблагаемая временная разница не относится к первоначальному признанию гудвила, возникающее отложенное налоговое обязательство подлежит признанию.

Первоначальное признание актива или обязательства

22 Временная разница может возникнуть при первоначальном признании актива или обязательства, например, если первоначальная стоимость актива не будет приниматься к вычету в налоговых целях частично или полностью. Метод учета такой временной разницы зависит от характера операции, которая привела к первоначальному признанию соответствующего актива или обязательства:

(a) при объединении бизнесов организация признает любые отложенные налоговые обязательства или активы, и это влияет на признаваемую ею сумму гудвила или прибыли от выгодного приобретения (см. пункт 19);

(b) если операция влияет либо на бухгалтерскую прибыль, либо на налогооблагаемую прибыль, организация признает любую величину возникшего при этом отложенного налогового обязательства или актива, а соответствующий расход или доход по отложенному налогу признает в составе прибыли или убытка (см. пункт 59);

(c) если операция не является объединением бизнесов и не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль, организация должна была бы — при отсутствии освобождения, предусмотренного пунктами 15 и 24 — признать возникшее отложенное налоговое обязательство или актив и скорректировать балансовую стоимость соответствующего актива или обязательства на ту же сумму. Такие корректировки сделали бы финансовую отчетность менее прозрачной. Ввиду этого настоящий стандарт не разрешает организации признавать возникающие отложенные налоговые обязательства или активы ни при первоначальном признании, ни впоследствии (см. представленный ниже пример). Кроме того, организация не признает последующие изменения в величине непризнанного отложенного налогового обязательства или актива по мере амортизации указанного актива.

Пример, иллюстрирующий пункт 22(c)

Актив, имеющий первоначальную стоимость 1 000, организация планирует использовать на протяжении пятилетнего срока его полезного использования, с последующим выбытием по ликвидационной стоимости, равной нулю. Ставка налога составляет 40%. Амортизация актива не принимается к вычету в налоговых целях. Прибыль или убыток, которые возникнут при выбытии актива, не будут подлежать ни обложению налогом, ни вычету для налоговых целей.

По мере возмещения балансовой стоимости актива организация будет получать налогооблагаемый доход, который составит 1 000, и уплачивать налог, который составит 400. Возникшее отложенное налоговое обязательство в размере 400 организация не признает, поскольку оно возникает в связи с первоначальным признанием актива.

В следующем году балансовая стоимость актива составляет 800. В отношении полученного налогооблагаемого дохода в размере 800 организация должна будет уплатить налог в размере 320. Организация не признает возникшее отложенное налоговое обязательство в размере 320, поскольку оно возникает в связи с первоначальным признанием актива.

23 В соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» эмитент составного финансового инструмента (например, конвертируемой облигации) классифицирует долговой компонент этого инструмента как обязательство, а долевой компонент — как часть собственного капитала. В некоторых юрисдикциях налоговая стоимость долгового компонента при первоначальном признании приравнивается к суммарной первоначальной балансовой стоимости долгового и долевого компонентов. При первоначальном признании долевого компонента отдельно от долгового компонента возникает налогооблагаемая временная разница. Следовательно, исключение, предусмотренное пунктом 15(b), не применяется. Таким образом, организация должна признать возникающее отложенное налоговое обязательство. В соответствии с пунктом 61A отложенный налог относится непосредственно на уменьшение балансовой стоимости долевого компонента. В соответствии с пунктом 58 последующие изменения величины отложенного налогового обязательства признаются в составе прибыли или убытка как расход (доход) по отложенному налогу.

Вычитаемые временные разницы

24 Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой является вероятным наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу, кроме случаев, когда этот отложенный налоговый актив возникает в результате первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:

(a) не является объединением бизнесов; и

(b) на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Однако в отношении вычитаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также с долями участия в совместном предпринимательстве, отложенный налоговый актив признается в соответствии с пунктом 44.

25 Само признание обязательства предполагает, что его балансовая стоимость будет погашена в будущих периодах через отток из организации ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды. Когда происходит отток ресурсов из организации, возможно, что их стоимость, частично или полностью, будет приниматься к вычету при определении налогооблагаемой прибыли более позднего периода, чем тот, в котором было признано это обязательство. В таких случаях возникает временная разница между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой стоимостью. Следовательно, возникает отложенный налоговый актив в отношении налогов на прибыль, которые будут возмещены в будущих периодах, в которых соответствующую часть обязательства можно будет вычесть при определении налогооблагаемой прибыли. Аналогично, если балансовая стоимость актива меньше его налоговой стоимости, разница приводит к возникновению отложенного налогового актива в отношении налогов на прибыль, которые будут подлежать возмещению в будущих периодах.

Пример

Организация признает обязательство в размере 100 в отношении начисленных затрат по предоставленной гарантии на продукцию. Затраты по выполнению гарантийных обязательств не подлежат вычету в налоговых целях до тех пор, пока организация не произведет соответствующие выплаты. Ставка налога составляет 25%.

Налоговая стоимость данного обязательства равна нулю (балансовая стоимость в размере 100 минус сумма, которая будет подлежать вычету в налоговых целях в отношении этого обязательства в будущих периодах). При погашении обязательства по его балансовой стоимости организация уменьшит свою будущую налогооблагаемую прибыль на 100 и, следовательно, уменьшит свои будущие налоговые платежи на 25 (100 по ставке 25%). Разница между балансовой стоимостью, равной 100, и налоговой стоимостью, равной нулю, представляет собой вычитаемую временную разницу в размере 100. Следовательно, организация признает отложенный налоговый актив в размере 25 (100 по ставке 25%) при условии, что является вероятным получение организацией в будущих периодах налогооблагаемой прибыли, достаточной для того, чтобы воспользоваться возможностью уменьшения налоговых платежей.

26 Ниже представлены примеры вычитаемых временных разниц, приводящих к возникновению отложенных налоговых активов:

(a) Затраты по пенсионным программам могут вычитаться при определении бухгалтерской прибыли по мере оказания услуг работником, однако подлежать вычету при определении налогооблагаемой прибыли только тогда, когда организация либо перечисляет взносы в пенсионный фонд, либо выплачивает пенсии работникам. Между балансовой стоимостью данного обязательства и его налоговой стоимостью существует временная разница. Налоговая стоимость подобного обязательства обычно равна нулю. Такая вычитаемая временная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива, поскольку организация получит экономические выгоды в форме вычета из налогооблагаемой прибыли в момент перечисления взносов или выплаты пенсий.

(b) Затраты на исследования признаются в качестве расходов при определении бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, однако возможно, что они будут приняты к вычету при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) только в более позднем периоде. Разница между налоговой стоимостью этих затрат на исследования, представляющей собой сумму, которую налоговые органы позволят вычесть в будущих периодах, и их балансовой стоимостью, равной нулю, является вычитаемой временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового актива.

(c) За некоторыми исключениями идентифицируемые активы и обязательства, приобретаемые и принимаемые при объединении бизнесов, организация признает по их справедливой стоимости на дату приобретения. Если то или иное принимаемое обязательство признается на дату приобретения, но соответствующие затраты будут приняты к вычету при определении налогооблагаемой прибыли только в более позднем периоде, возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. Отложенный налоговый актив также возникает, когда справедливая стоимость идентифицируемого приобретаемого актива является меньше его налоговой стоимости. И в том, и в другом случае возникающий отложенный налоговый актив влияет на величину гудвила (см. пункт 66).

(d) Некоторые активы могут учитываться по справедливой стоимости или переоцениваться без аналогичной корректировки их стоимости в налоговых целях (см. пункт 20). Вычитаемая временная разница возникает, если налоговая стоимость такого актива превышает его балансовую стоимость.

Пример, иллюстрирующий пункт 26(d)

Определение вычитаемой временной разницы в конце года 2:

В начале года 1 Организация A приобретает за 1 000 д. е. долговой инструмент номинальной стоимостью 1 000 д. е., которая подлежит уплате при наступлении срока погашения через 5 лет, с процентной ставкой 2%, процент в соответствии с которой выплачивается в конце каждого года. Эффективная процентная ставка составляет 2%. Долговой инструмент оценивается по справедливой стоимости.

В конце года 2 в результате увеличения рыночных процентных ставок до 5% справедливая стоимость долгового инструмента уменьшилась до 918 д. е. Если Организация A продолжит удерживать долговой инструмент, то получение ею всех предусмотренных договором денежных потоков является вероятным.

Прибыли (убытки) по долговому инструменту являются налогооблагаемыми (вычитаемыми) только в случае их реализации. Прибыли (убытки), возникающие при продаже или погашении долгового инструмента, рассчитываются для целей налогообложения как разница между полученной суммой и первоначальной стоимостью долгового инструмента.

Соответственно, налоговой базой долгового инструмента является его первоначальная стоимость.

Разница между балансовой стоимостью долгового инструмента в отчете о финансовом положении Организации A в размере 918 д. е. и его налоговой базой в размере 1 000 д. е. обуславливает возникновение вычитаемой временной разницы в размере 82 д. е. в конце года 2 (см. пункты 20 и 26(d)), вне зависимости от того, ожидает ли Организация A возмещения балансовой стоимости долгового инструмента посредством продажи или использования (т.е. его удержания и получения предусмотренных договором денежных потоков), либо посредством комбинации и того, и другого.

Это обусловлено тем, что вычитаемые временные разницы являются разницами между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и его налоговой базой, приводящими к суммам, которые являются вычитаемыми при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, в которых балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается (см. пункт 5). При определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в случае продажи или погашения актива Организация A получает вычет, эквивалентный его налоговой базе в размере 1 000 д. е.

27 Восстановление вычитаемых временных разниц приводит к вычетам при определении налогооблагаемой прибыли будущих периодов. Однако экономические выгоды в форме уменьшения налоговых платежей будут доступны организации только в случае получения достаточной налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть суммы этих вычетов. Следовательно, организация признает отложенные налоговые активы, только если является вероятным наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно зачесть вычитаемые временные разницы.

27A Когда организация оценивает наличие налогооблагаемой прибыли, против которой она может зачесть вычитаемую временную разницу, она учитывает то, ограничивает ли налоговое законодательство источники налогооблагаемой прибыли, против которой она может делать вычеты при восстановлении такой вычитаемой временной разницы. Если налоговое законодательство не предусматривает таких ограничений, организация оценивает вычитаемую временную разницу в совокупности со всеми прочими вычитаемыми временными разницами. Однако если законодательство ограничивает зачет убытков вычетом из дохода определенного вида, вычитаемая временная разница оценивается только в совокупности с прочими вычитаемыми временными разницами определенного вида.

28 Считается, что наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно зачесть вычитаемую временную разницу, является вероятным, когда в достаточном объеме имеются налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к одному и тому же налоговому органу и к одной и той же организации, операции которой облагаются налогом, которые, как ожидается, будут восстановлены:

(a) в том же периоде, в котором ожидается восстановление вычитаемой временной разницы; или

(b) в периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих периодов налоговый убыток, в отношении которого был признан отложенный налоговый актив.

При подобных обстоятельствах отложенный налоговый актив признается в том периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы.

29 При отсутствии достаточного объема налогооблагаемых временных разниц, относящихся к одному и тому же налоговому органу и к одной и той же организации, операции которой облагаются налогом, отложенный налоговый актив признается в той мере, в которой:

(a) вероятно получение организацией достаточной налогооблагаемой прибыли, относящейся к тому же самому налоговому органу и той же самой организации, операции которой облагаются налогом, в том же периоде, в котором будет проведено восстановление вычитаемой временной разницы (или в периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих периодов налоговый убыток, в отношении которого был признан отложенный налоговый актив). При оценке перспектив получения достаточной налогооблагаемой прибыли в будущих периодах организация:

(i) сравнивает вычитаемые временные разницы с будущей налогооблагаемой прибылью, которая исключает налоговые вычеты, обусловленные восстановлением этих вычитаемых временных разниц. Такое сравнение показывает степень, в которой будущей налогооблагаемой прибыли будет достаточно для того, чтобы организация вычла суммы, обусловленные восстановлением этих вычитаемых временных разниц; и

(ii) не принимает во внимание налогооблагаемые суммы, возникающие из вычитаемых временных разниц, возникновение которых ожидается в будущих периодах, поскольку сам этот отложенный налоговый актив, возникающий из указанных вычитаемых временных разниц, будет требовать для своего использования наличия будущей налогооблагаемой прибыли; или

(b) организация располагает возможностями налогового планирования, которые обеспечат наличие налогооблагаемой прибыли в соответствующих периодах.

29A Оценка вероятной будущей налогооблагаемой прибыли может предусматривать возмещение некоторых активов организации в сумме, превышающей их балансовую стоимость, при наличии достаточных свидетельств вероятности ее получения организацией. Например, в том случае, когда актив оценивается по справедливой стоимости, организация должна проанализировать, имеются ли достаточные свидетельства для вывода о том, что возмещение организацией актива в сумме, превышающей его балансовую стоимость, является вероятным. Это может иметь место, например, в том случае, когда организация предполагает удерживать долговой инструмент с фиксированной ставкой и получать предусмотренные договором денежные потоки.

30 Возможности налогового планирования представляют собой действия, которые могут быть предприняты организацией для создания или увеличения налогооблагаемой прибыли в определенном периоде до истечения срока, в течение которого разрешается использовать перенесенный на будущее налоговый убыток или налоговую льготу. Например, в некоторых юрисдикциях создание или увеличение налогооблагаемой прибыли возможно вследствие:

(a) выбора одного из двух вариантов налогообложения процентных доходов: либо по методу начисления, т.е. в сумме начисленных процентов, либо по кассовому методу, т.е. в сумме полученных процентов;

(b) отсрочки получения тех или иных вычетов из налогооблагаемой прибыли;

(c) продажи и, возможно, обратной аренды активов, стоимость которых повысилась, но их налоговая стоимость не была скорректирована с целью отражения такого повышения; и

(d) продажи актива, генерирующего необлагаемый налогом доход (например, в некоторых юрисдикциях к таковым относятся государственные облигации), с целью приобретения другой инвестиции, генерирующей налогооблагаемый доход.

Если применение механизмов налогового планирования приводит к переносу налогооблагаемой прибыли с более позднего на более ранний период, возможность использования налогового убытка или налоговой льготы по-прежнему зависит от наличия будущей налогооблагаемой прибыли, источником которой не является будущее возникновение временных разниц.

31 Если в недавнем прошлом организация имела убытки, организация должна руководствоваться пунктами 35 и 36.

Гудвил

32A Если балансовая стоимость гудвила, возникшего при объединении бизнесов, меньше его налоговой стоимости, данная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива. Отложенный налоговый актив, возникающий в результате первоначального признания гудвила, должен признаваться в рамках учета объединения бизнесов в той мере, в которой является вероятным наличие в будущем налогооблагаемой прибыли, против которой можно зачесть данную вычитаемую временную разницу.

Первоначальное признание актива или обязательства

33 Одним из случаев возникновения отложенного налогового актива при первоначальном признании актива является ситуация, когда не облагаемая налогом государственная субсидия, относящаяся к активу, вычитается при расчете балансовой стоимости этого актива, но в налоговых целях не вычитается из амортизируемой величины данного актива (то есть из его налоговой стоимости). Балансовая стоимость указанного актива меньше его налоговой стоимости, что приводит к возникновению вычитаемой временной разницы. Государственные субсидии могут также представляться в отчетности как отложенный доход, и в этом случае разница между отложенным доходом и его налоговой стоимостью, равной нулю, является вычитаемой временной разницей. Какой бы способ представления не выбрала организация, она не признает возникающий отложенный налоговый актив по причинам, указанным в пункте 22.

Неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые льготы

34 Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых льгот в той мере, в которой является вероятным наличие будущей налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть эти неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые льготы.

35 Критерии признания отложенных налоговых активов, возникающих вследствие переноса на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и налоговых льгот, аналогичны критериям признания отложенных налоговых активов, возникающих вследствие вычитаемых временных разниц. Тем не менее наличие неиспользованных налоговых убытков является веским подтверждением того, что будущей налогооблагаемой прибыли может и не быть. Следовательно, если в недавнем прошлом организация имела убытки, она признает отложенный налоговый актив в отношении неиспользованных налоговых убытков или налоговых льгот только в той мере, в которой у организации имеются в достаточном объеме налогооблагаемые временные разницы или существует иное убедительное свидетельство того, что в будущем возникнет достаточная налогооблагаемая прибыль, против которой организация сможет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы. При таких обстоятельствах пункт 82 требует раскрытия информации о сумме данного отложенного налогового актива и характере свидетельства, на основании которого он был признан.

36 При оценке вероятности наличия налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы, организация принимает во внимание следующие критерии:

(a) имеются ли у этой организации в достаточном объеме налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к тому же самому налоговому органу и к той же самой организации, операции которой облагаются налогом, которые приведут к возникновению налогооблагаемых сумм, против которых можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы до истечения срока их действия;

(b) является ли вероятным возникновение у этой организации налогооблагаемой прибыли до того, как истечет срок действия неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых льгот;

(c) являются ли неиспользованные налоговые убытки следствием идентифицируемых причин, повторное возникновение которых маловероятно; и

(d) имеются ли у организации возможности налогового планирования (см. пункт 30), которые приведут к образованию налогооблагаемой прибыли в том периоде, в котором можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы.

В той мере, в которой наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы, не является вероятным, отложенный налоговый актив не признается.

Повторная оценка непризнанных отложенных налоговых активов

37 На конец каждого отчетного периода организация повторно оценивает непризнанные отложенные налоговые активы. Организация признает тот или иной ранее не признанный отложенный налоговый актив в той мере, в которой становится вероятным, что будущая налогооблагаемая прибыль позволит возместить этот отложенный налоговый актив. Например, улучшение условий торговли может повысить вероятность того, что организация в будущем сможет получить достаточную налогооблагаемую прибыль, чтобы отложенный налоговый актив стал удовлетворять критериям признания, изложенным в пункте 24 или 34. Еще одним примером является ситуация, когда организация повторно оценивает отложенные налоговые активы на дату объединения бизнесов или на более позднюю дату (см. пункты 67 и 68).

Инвестиции в дочерние организации, филиалы, ассоциированные организации и доли участия в совместном предпринимательстве

38 Временные разницы возникают, когда балансовая стоимость инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации или доли участия в совместном предпринимательстве (а именно доли материнской организации или инвестора в чистых активах дочерней организации, филиала, ассоциированной организации или объекта инвестиций, включая балансовую стоимость гудвила) становится отличной от налоговой стоимости (зачастую равной первоначальной стоимости) данной инвестиции или доли участия. Такие разницы могут возникать в целом ряде различных обстоятельств, например:

(a) в случае существования нераспределенной прибыли дочерних организаций, филиалов, ассоциированных организаций или совместного предпринимательства;

(b) в случае изменения валютных курсов, когда материнская организация и ее дочерняя организация находятся в разных странах; и

(c) в случае уменьшения балансовой стоимости инвестиции в ассоциированную организацию до ее возмещаемой величины.

В консолидированной финансовой отчетности временная разница в отношении инвестиции может отличаться от временной разницы в отношении этой инвестиции в отдельной финансовой отчетности материнской организации, если в своей отдельной финансовой отчетности материнская организация учитывает указанную инвестицию по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости.

39 Организация должна признать отложенное налоговое обязательство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы, ассоциированные организации и с долями участия в совместном предпринимательстве, за исключением ситуаций, когда выполняются оба следующих условия:

(a) эта организация, являющаяся материнской организацией, инвестором, участником совместного предприятия или участником совместной операции, способна контролировать сроки восстановления соответствующей временной разницы; и

(b) является вероятным, что в обозримом будущем эта временная разница не будет восстановлена.

40 Поскольку материнская организация контролирует политику дочерней организации в отношении дивидендов, она в состоянии контролировать сроки восстановления временных разниц, связанных с данной инвестицией (включая временные разницы, возникающие не только в отношении нераспределенной прибыли, но также и в отношении курсовых разниц от пересчета валюты). Кроме того, во многих случаях будет практически неосуществимым определение суммы налогов на прибыль, которые подлежали бы уплате в момент восстановления этой временной разницы. Следовательно, если материнская организация определила, что указанная прибыль не будет распределена в обозримом будущем, она не признает отложенное налоговое обязательство. Тот же подход применяется и к инвестициям в филиалы.

41 Немонетарные активы и обязательства организации оцениваются в ее функциональной валюте (см. МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»). Если налогооблагаемая прибыль или налоговый убыток организации (и, следовательно, налоговая стоимость ее немонетарных активов и обязательств) определяется в иной валюте, изменения соответствующего обменного курса приводят к возникновению временных разниц, в отношении которых признается отложенное налоговое обязательство или (с учетом пункта 24) актив. Сумма возникшего отложенного налога признается в составе прибыли или убытка по дебету или по кредиту (см. пункт 58).

42 Инвестор, имеющий долю в ассоциированной организации, не контролирует указанную организацию и обычно не имеет возможности определять ее политику в отношении дивидендов. Следовательно, при отсутствии соглашения, устанавливающего запрет на распределение прибыли ассоциированной организации в обозримом будущем, инвестор признает отложенное налоговое обязательство в отношении налогооблагаемых временных разниц, связанных с его инвестицией в ассоциированную организацию. В некоторых случаях возможно, что инвестор не в состоянии определить сумму налога, которая подлежала бы уплате при возмещении первоначальной стоимости его инвестиции в ассоциированную организацию, но может определить, что сумма налога будет не меньше некоторой минимальной величины. В таких случаях отложенное налоговое обязательство оценивается в этой величине.

43 Соглашение между участниками совместного предпринимательства обычно регулирует вопросы распределения прибыли и определяет, требуется ли для решения таких вопросов согласие всех сторон или какой-либо группы сторон. Если участник совместного предприятия или участник совместных операций может контролировать сроки распределения своей доли в прибыли объекта совместного предпринимательства и при этом вероятно, что в обозримом будущем его доля прибыли распределяться не будет, отложенное налоговое обязательство не признается.

44 Организация должна признать отложенный налоговый актив в отношении всех вычитаемых временных разниц, возникающих вследствие инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также долей участия в совместном предпринимательстве в той мере и только в той мере, в которой является вероятным то, что:

(a) временная разница будет в обозримом будущем восстановлена; и

(b) возникнет налогооблагаемая прибыль, против которой можно будет зачесть соответствующую временную разницу.

45 При принятии решения о признании отложенного налогового актива в отношении вычитаемых временных разниц, связанных с ее инвестициями в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также ее долями участия в совместном предпринимательстве, организация принимает во внимание указания, изложенные в пунктах 28 — 31.

Обязательства как элемент финансовой отчетности

Бухгалтерский очерк о событиях и последствиях

Римма ГРАЧЕВА,
консультант по экономическим вопросам

Обязательства — задолженность предприятия, возникшая вследствие прошлых событий и погашение которой в будущем, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические выгоды.

Определение, сформулированное ст.1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине». В других официальных источниках термин «обязательства» приводится в несколько иной редакции. В частности, в п. 3 П(С)БУ 1 вместо слов: «возникших» написано: «возникшая», а в п. 4 П(С)БУ 2 нет слов «в будущем».

Если не задаваться вопросом, какие такие «прошлые события» (обуславливающие возникновение такого рода задолженностей) подразумеваются в определении термина «обязательства», а также не очень глубоко задумываться над тем, что такое «ресурсы, воплощающие в себе экономические выгоды», то может случиться, что понимание обязательств сведется к весьма упрощенному о них представлению примерно такого содержания: обязательства — это нечто неприятное, от чего невозможно избавиться без ущерба для себя. Как-то непрофессиональноѕ Да и неверно в принципе. Ибо возникает вопрос: зачем брать на себя обязательства, если от этого уменьшаются «ресурсы, воплощающие в себе экономические выгоды»? Вопрос мог бы быть вполне правомерным, если бы такие «неприятности», как обязательства, возникали, как говорят, на пустом месте, а не «вследствие прошлых событий». Следовательно, упоминание о прошлых событиях, содержащееся в тексте определения, нельзя игнорировать. Остается лишь понять, какой в это понятие вкладывается смысл.

Что считать «прошлыми событиями»?

К сожалению, ни в одном из П(С)БУ нет даже намека на то, как бухгалтеру следует понимать термин «прошлые события». Впрочем, почему к сожалению? П(С)БУ — не азбука бухучета, а сборник документов, рассчитанный на профессиональных пользователей. И если внимательно вчитаться в тот же текст определения, то смысл «прошлого события» становится вроде бы понятным специалисту: это одно из двух событий меновой операции, состоявшееся первым в пользу предприятия.

А если принять к сведению, что все операции бухгалтерского учета по своей сущности являются меновыми (debet — должен (лат.), kredit — верит (лат.), то и вовсе нетрудно догадаться, что обязательства наступают непременно вследствие получения чего-либо в обмен на обещание расплатиться за это получение. Собственно, отражение в балансе обязательств и является подтверждением того, что обещание будет выполнено. Важно отметить, что это отражение на самом деле осуществляется не после получения тех или иных активов, а одномоментно с отражением этих поступлений. И в этом весь смысл двойной записи: дебет счета поступлений (активов), кредит счета обещаний (обязательств).

С такой точки зрения упоминание о прошлых событиях в определении термина «обязательства» кажется неуместным. Ибо невозможно дебетовую часть проводки отразить сегодня, а кредитовую — завтра или через полгода. Это касается не только операций купли-продажи, но и всех прочих, проводимых в процессе уставной деятельности предприятия.

Начисление заработной платы по сути является отражением такой же меновой операции, как и купля-продажа. Труд, который, безусловно, что-то стоит, отдается в обмен на эквивалентное возмещение этой стоимости работнику, называемое заработной платой. Начисление заработной платы происходит одномоментно с начислением расходов, а правильнее — одномоментно с появлением продукта труда как нового актива, «обязанного» своим возникновением данному труду: дебет счета расходов на изготовление или реализацию, кредит счета обязательств выплатить заработанное тому, кто принимал участие в создании продукта.

Можно услышать возражение, что создание продукта де-факто происходит раньше, чем начисляются расходы на заработную плату за эту работу. Нет, не раньше. Ведь наряд в цехе закрывается в течение месяца, а значит, в течение месяца постепенно происходит не только признание факта появления продукта (экономически точнее — добавленной стоимости в части стоимости рабочей силы1), но и, бесспорно, признание обязательств предприятия перед наемными работниками, а вместе с тем и перед органами социального страхования. Это хотя еще и не бухгалтерская проводка, но уже юридическое основание для ее регистрации в конце месяца.

Бухгалтерский учет как процесс регистрации фактов хозяйственной жизни на самом деле происходит не в конце месяца, а ежедневно и ежечасно. Данный этап бухучета называется этапом подготовки и сбора информации. Каждый сформированный на этом этапе первичный документ — уже юридическое признание свершившегося факта, а значит, и бесспорное основание для отражения данного события на счетах бухгалтерского учета. При этом проводки бухгалтер датирует днем фактического совершения операции, как это указано в первичных документах, а не датой, когда он приступил к работе над проводками.

Что касается датирования проводок по начислению зарплаты, то при этом хотя и не отражается в регистрах каждый момент закрытия тех же нарядов или каждый день выхода повременщиков на работу согласно табелю рабочего времени (вполне достаточно, что данная информация содержится в первичных документах), но все же проводки бухгалтер регистрирует с указанием месяца, в течение которого зарплата зарабатывалась2, а не следующего, в котором осуществляется ее начисление.

Итак, появление обязательств не является следствием какого-либо «прошлого события» ни на этапе создания продукта, ни на этапе регистрации данного факта на счетах бухгалтерского учета. Обязательства накапливаются по мере создания (приобретения) активов — ни раньше, ни позже. Иными словами, факт признания того, что актив появился (в качестве продукта труда наемных работников или в качестве средств труда или ресурсов, приобретенных на стороне), является одновременно фактом признания обязательств перед лицами, благодаря доверию которых данный актив появился на предприятии.

Формулировка «определение термина «обязательство» охватывает лишь небольшую, весьма ограниченную группу обязательств. А посему не может распространяться на все виды обязательств в бухгалтерском учете.

Если предположить, что под «прошлым событием» в данном определении подразумевается вовсе не поступление активов, а лишь факт заключения письменного договора или устного соглашения, то и это предположение можно назвать несостоятельным. Хотя бы потому, что факт заключения договора не является событием, вызывающим изменения в структуре активов, капитала или обязательств. А значит, это событие не является хозяйственной операцией2, подлежащей регистрации на счетах бухгалтерского учета. Что, в свою очередь, означает невозможность появления на балансе обязательств вследствие одних только намерений совершить сделку.

Заем — это тоже мена: деньги — на обязательство их вернуть

Может показаться, что получение денежного кредита не является меновой операцией. Что же, данную сделку меновой в прямом смысле слова назвать нельзя. Но факт мены все же здесь присутствует: за предоставление кредита предприятие платит проценты кредитору, что и является платой за услугу кредитования. Что касается собственно кредитной суммы, то она подлежит возврату. Пускай это нельзя назвать обменом, но все же принцип «ты — мне, я — тебе» соблюдается. И отражение кредитных обязательств происходит одномоментно с отражением денежных поступлений на счет, но никак не после события.

То же и с другими займами. Предприятие — эмитент облигаций признает возникновение таких обязательств одной проводкой, отражающей одновременно и поступление денежных средств, вырученных от распространения этих ЦБ. Получение предприятием кипы бумаг, отпечатанных по заказу и называемых облигациями, не является причиной возникновения обязательств перед будущими кредиторами. Для возникновения обязательств необходимо одно условие: чтобы этим бумагам поверили. Эта вера (см. kredit — верит) выражается в факте поступления денег в обмен на выдачу облигаций. Одновременно (но никак не позже) признается соответствующая сумма обязательств перед кредиторами — держателями облигаций.

Даже такие «не совсем обязательства», как доходы будущих периодов, не возникают вследствие каких-либо прошлых событий. Их отражение в учете происходит не после регистрации поступлений, воплощающих в себе такие еще не признанные доходы, а в тот самый момент, когда соответствующие поступления признаются в учете, — никак не позже, ибо проводка одна. Это легко доказать даже не прибегая к проводкам. Вряд ли можно не согласиться с тем, что доходы будущих периодов появляются у получателя таких доходов одновременно с передачей ему соответствующих активов, а не пять минут спустя. Ведь данные активы (чаще всего это денежные средства) не что иное, как материальное воплощение таких доходов.

Определение термина «налоговые обязательства» одно из самых удачных

Признаки «прошлых событий», прямо влияющие на возникновение обязательств, все же прослеживаются в некоторых статьях данного класса. Например, начисление налоговых платежей, штрафных санкций, подлежащих перечислению в бюджет, а также процентов с доходов и дивидендов, подлежащих выплате инвесторам после получения предприятием соответствующих доходов. Признание дохода действительно является прошлым событием, из-за которого возникают такого рода обязательства. Но ведь налоги, проценты по доходам и дивиденды — это еще не все обязательства! Кажется, данного аргумента достаточно, чтобы исключить из текста определения термина «обязательства» упоминание о прошлых событиях. Пожалуй, это единственная группа обязательств, под определение которых подходит официальная формулировка. Есть доход — начисляются налоги, проценты, дивиденды и прочие подобные обязательства (если таковые найдутся), уменьшающие данный доход, а вместе с ним и экономическую выгоду — прибыль.

Вопрос о налогах можно раскрыть шире, так как не всякий налог привязан к доходу, однако эта тема настолько большая, что заслуживает отдельного рассмотрения. Поэтому, дабы не уходить далеко в сторону от основного вопроса, ограничимся утверждением: источником выплаты налога, независимо от того, что является базой для их начисления, и независимо от того, в дебет какого счета велено корреспондировать данное начисление, — увы, фактически является прибыль. Данное утверждение касается всех налогов, кроме косвенных. Хотя, к слову, о некоторых, так называемых косвенных, можно еще поспорить.

Обеспечение — специфический вид обязательств

С одной стороны, П(С)БУ 11 все виды обеспечений квалифицирует как обязательства. Вероятно, потому, что средства, начисляемые в уменьшение доходов (по дебету расходных счетов), являются гарантией покрытия тех обязательств, которые, по ходу основной деятельности, возможно, возникнут в будущем. Но, возможно, и не возникнут.

Поэтому, с другой стороны, все счета, относящиеся к статьям обеспечений последующих выплат и платежей (47, 48, 49), в Плане счетов отнесены к тому же классу, что и счета капитала (см. План счетов, класс 4). За этими так называемыми обязательствами не стоят конкретные имена (названия) кредиторов. Их попросту еще нет. Пока это резервы «на всякий случай». Настоящими обязательствами они станут только тогда, когда этот «всякий случай» (например, страховой, гарантийный и т.д.) наступит. И, таким образом, с появлением реального кредитора часть обеспечений, необходимая для удовлетворения законных претензий данного субъекта, превратится в одну из статей текущих обязательств.

Разумеется, выплата компенсаций — не единственный способ удовлетворения претензий. Есть другие. Все зависит от того, о какой статье обеспечений идет речь. Например, расходы на гарантийный ремонт (стоимость материалов и работ) покрываются за счет соответствующих обеспечений путем списания необходимых складских запасов и начисления расходов на оплату труда и социальное страхование работников, занятых гарантийным ремонтом, непосредственно в дебет счета 473 «обеспечение гарантийных обязательств». Таким образом, данный резерв, ранее созданный за счет средств всех покупателей (заказчиков) путем включения соответствующей статьи в калькуляцию, с помощью которой устанавливается отпускная цена, уменьшается в пользу конкретного предъявителя претензии.

В целом резервы на обеспечение последующих расходов и платежей отличаются от резервов, относящихся к собственному капиталу предприятия, разве что более строгой направленностью их целевого использования. Притом не на нужды предприятия, а на нужды тех лиц, чьими средствами эти резервы созданы. Есть, пожалуй, еще одно отличие обеспечений от капитала, которое в некотором смысле «роднит» их с обязательствами: резервы на обеспечение последующих расходов и платежей состоят из средств, налогом на прибыль не обложенных, а резервы, относящиеся к статьям собственного капитала предприятия, образуются из той части дохода, которая уже миновала стадию налогообложения.

Если все же согласиться, что резервы на обеспечение образуются вследствие прошлых событий (например, таких как изготовление и реализация конечного продукта), то к обязательствам в полном смысле данного слова их отнести можно лишь условно. Исходя из неопределенности использования таких резервов в будущем (то есть отсутствия 100-процентной вероятности того, что необходимость погашения таких «обязательств» все же наступит) их скорее следует отнести к средствам, приравненным к собственному капиталу. Ведь эти средства, вполне возможно, навсегда останутся на предприятии (см. п.18 П(С)БУ 11).

Обязательства в МСБУ — элемент финансовой отчетности

Несправедливо все-таки будет не выдвинуть одно предположение, которое могло бы стать, — хотя и с большой натяжкой, — аргументом в защиту официальной формулировки. После чего лицам, не особо чувствительным к тонкостям бухгалтерской философии, все вышеизложенное покажется скорее непозволительным ерничеством, нежели попыткой доказать существование проблем в стандартизации отечественного бухучета. Однако нельзя не рискнуть. Ведь речь идет о профессиональной терминологии.

Очень похоже, что виной всему невнимательное прочтение МСБУ и недостаточно корректный перевод с английского. К сожалению, мы не располагаем оригиналом текста МСБУ, чтобы сделать необходимые сравнения и однозначный вывод. Но оснований утверждать, что там содержатся нелепости, нет. «Возраст» этих стандартов насчитывает уже несколько десятков лет. Срок достаточный, чтобы избавиться от многих первоначальных ошибок, возможно, допущенных в первом издании данного сборника.

Цитата из русского перевода МСБУ: «Обязательство — это настоящее обязательство предприятия, возникающее из прошлых событий, расчет по которому должен завершиться оттоком из предприятия ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды».

Немного странно: «обязательство — это настоящее обязательство». Попробуем расшифровать.

Во-первых, не лучше ли сказать «обязательство — это настоящая задолженность»?

Во-вторых, в русском языке слово «настоящая» имеет, как минимум, два значения, смысл которых очень доходчиво передается двумя украинскими словами: «теперішня» и «справжня». Исходя из того, что в бухгалтерском учете «несправжніх» обязательств не бывает, предположим, что в данном случае слово «настоящая» следует понимать как «теперішня». Далее не будем на этом останавливаться, поскольку в украинском варианте определения (данном в Законе Украины «О бухгалтерском учете…», а также в П(С)БУ 1 и П(С)БУ 2) это слово отсутствует. Благодаря чему первая часть формулировки становится простой и понятной: «зобов’язання — заборгованість підприємства». Очень хорошо.

Теперь о самом главном — о «прошлом событии». Разумеется, как причине появления обязательств.

Для начала несколько вопросов и столько же ответов:

— Что такое обязательства?

Это обязанность действовать определенным образом.

— А в бухгалтерском смысле?

Счет бухгалтерского учета, предназначенный для обобщения информации о состоянии расчетов с кредиторами.

— А еще?

Статья баланса, группа статей, отражающих состояние расчетов с кредиторами.

— Что такое баланс?

Отчетный документ, отражающий финансово-имущественное состояние4 предприятия на установленную дату.

— Как определяется это состояние?

Финансово-имущественное состояние предприятия является следствием его финансово-хозяйственной деятельности.

— Выходит, все значащиеся в балансе обязательства, как и все активы и все виды капитала, являются все-таки последствием, а хозяйственные операции (события хозяйственной жизни) — причиной?

Конечно!

Так вот, оказывается, с какой точки зрения рассматриваются обязательства в МСБУ! Только как элемент финансовой отчетности! Кстати, в Плане подготовки и подачи финансовой отчетности (что-то вроде предисловия к МСБУ) определение термина «обязательство» подается в разделе «Элементы финансовой отчетности» (подраздел «Финансовое положение»). Там же приведены и определения таких элементов, как активы и капитал. А вот Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» содержит определение данного термина в разделе под названием «Общие положения». Следовательно, термин «обязательства» мы должны понимать в самом широком для бухгалтера смысле: и как бухгалтерский, и как отчетный. Однако между обязательствами как элементом финансовой отчетности и каждым конкретным обязательством, возникающим в процессе деятельности предприятия, есть некоторая смысловая разница.

Обязательства, накопившиеся в течение отчетного периода, действительно являются следствием событий, состоявшихся в прошлом (далеком и не очень). Что касается того, как возникает каждое конкретное обязательство (из которых образуются непогашенные на отчетную дату долговые «накопления»), то доводов об отсутствии каких-либо «прошлых событий» при их возникновении выше приводилось так много, что повторяться, пожалуй, нет надобности.

Откуда берется экономическая выгода

Несмотря на различия во взглядах на природу возникновения обязательств в бухгалтерском учете, нельзя не согласиться, что с точки зрения появления этих статей в финансовой отчетности определение термина «обязательство» является почти адекватным, если не обращать внимания на слова об «уменьшении ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды». Это настолько интересная часть формулировки, что, пожалуй, стоит разобраться, действительно ли происходит их уменьшение при погашении обязательств.

Как известно, каждая операция, зарегистрированная в бухгалтерском учете, отражает два аспекта событий: юридический и экономический. Особенно отчетливо это прослеживается на примерах отражения операций приобретения активов. Дебет счета «ресурсов, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод»,5- это экономический аспект операции приобретения, кредит счета обязательств перед поставщиком — ее юридический аспект. В свою очередь, каждая из двух сторон (как дебетовая, так и кредитовая), взятые в отдельности, также могут рассматриваться и в юридическом, и в экономическом аспектах. Так, дебет счета соответствующих активов означает не только собственно их поступление, но и переход права распоряжаться данными ресурсами от прежнего владельца — к новому.

Что касается обязательств, то их экономический аспект более отчетливо просматривается только через призму формирования финансовых результатов деятельности предприятия. В частности, если речь идет об обязательствах, относящихся к классу текущих. Почти все текущие обязательства по существу являются неоплаченными расходами. Притом расходами уже начисленными и расходами, которые еще предстоит начислить. Последнее относится к запасам, еще не переданным в производство и реализацию, но при этом расчеты за их получение от поставщиков еще не закрыты.

Вместе с тем текущие обязательства можно назвать частью доходов (выручки), за счет которых данные расходы покрываются путем погашения таких обязательств (см. схему 1).

Схема 1

Балансовая схема простого производственного цикла: приобретение-производство-реализация

Разумеется, схема не отражает во всей полноте процессы, происходящие в деятельности предприятия, так как в ней показан лишь один оборот превращения активов из сырья в готовую, передаваемую покупателям, продукцию. Однако этого должно быть достаточно, дабы иметь минимальное представление об экономической роли обязательств в формировании доходов, расходов и финансовых результатов данной деятельности.

Постоянное (устойчивое) наличие обязательств6 на балансе предприятия является следствием несовпадения во времени двух разных, но вместе с тем связанных между собой событий: фактического понесения расходов (то есть их констатация в учете) и фактического осуществления оплаты (денежного или материального покрытия этих расходов).

С этой точки зрения непогашенные текущие обязательства можно рассматривать с одной стороны как непокрытые расходы, с другой — как часть предстоящих к получению доходов, за счет которых данные расходы покрываются.

Как показывает поданная схема оборота активов, доходы, получаемые предприятием в результате такого оборота, «распадаются» на две составляющие: одна часть идет на покрытие расходов (погашение обязательств, возникающих в связи с понесением данных расходов), другая — на пополнение собственного капитала предприятия. Эта вторая часть и является прибылью, иначе говоря, — экономической выгодой, ради получения которой приобретались и создавались активы как ресурсы, потенциально несущие в себе эти выгоды.

А сейчас внимание! Полученная прибыль — это уже не потенциальная, а реальная экономическая выгода. Ибо материализуется данная выгода приростом чистых активов. Данный прирост активов (денежных средств или других ресурсов, потенциально несущих в себе новые экономические выгоды) является материальным воплощением полученной прибыли, и, вопреки сказанному в определении, никак не может уменьшаться погашением обязательств. В определении термина «обязательства» сказано, что их погашение приводит «к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические выгоды».

Но ведь «ресурсы, воплощающие в себе экономические выгоды», — это и есть прибыль, материализованная в той части активов предприятия, которая составляет их прирост! Эта, уже полученная экономическая выгода, образовалась в результате вычитания понесенных расходов из доходов. Что справедливо даже в том случае, если данные доходы являются только ожидаемыми (начисленными к получению в качестве дебиторской задолженности в активах и в качестве прибыли и обязательств в пассивах), а расходы (обязательства, начисленные в связи с понесением таких расходов) — еще не покрыты оплатой.

Более того, при погашении обязательств вообще не происходит уменьшение чего-либо. Разве что уменьшается при этом валюта баланса. Однако следует знать, что уменьшение валюты баланса вследствие погашения обязательств происходит лишь потому, что когда-то произошло ее увеличение за счет поступивших, но неоплаченных активов. Погашение же возникших таким образом обязательств просто доводит валюту баланса до прежнего уровня, но не уменьшает ее. Погашение обязательств — это завершающий этап эквивалентного обмена, а не принесение своих активов в жертву.

Начисленные в учете, но фактически еще не поступившие доходы покрывают соответствующие данным доходам начисленные, но еще не оплаченные расходы, в результате чего выводится начисленная прибыль. Это начисление происходит на основании юридически обоснованных сведений о признании доходов и расходов. В то же время параллельно происходит и фактическое получение доходов (например, поступление выручки на расчетный счет), что уже явно материализует прибыль и вместе с тем приносит предприятию средства, которые, с правовой точки зрения, этому предприятию принадлежать не должны. Данная часть доходов (выручки) должна быть направлена на погашение текущих обязательств, предварительно начисленных в связи с признанием расходов, с данными доходами связанных.

Так предприятие — получатель доходов выполняет роль их распределителя. Такое распределение происходит как завершающий акт мены, ибо предприятие от всех этих субъектов уже имело пользу в качестве полученных в кредит материалов или в качестве труда наемных работников и т.п. Фактическое получение доходов — это приток активов, часть из которых заработана не предприятием, а сторонними субъектами, в число которых входит и наемный персонал. Именно поэтому формулировку определения термина «обязательства» следовало бы изменить в части, где говорится о том, что при погашении обязательств ресурсы предприятия уменьшаются. Эта формулировка неверно отражает смысл такой операции.

Погашение обязательств — это всего лишь отток средств, временно оказавшихся в распоряжении предприятия. Выручка (доход) — приток активов, покрытие обязательств (расход) — отток активов, и лишь то, что образовалось в остатке (прибыль), — является увеличением собственных средств предприятия, его экономической выгодой.

Трудно сказать, как слова «ресурсы, воплощающие в себе экономические выгоды» могли попасть в русский перевод текста МСБУ. Остается лишь догадываться, как этот неудачный перевод попал в наши П(С)БУ и, что очень досадно, — в Закон о бухгалтерском учете. По всей видимости, английский оригинал текста содержит слова, означающие что-то вроде «экономически выгодные ресурсы» или «ресурсы с потенциальной экономической выгодой». Можно предположить и другое, однозначно указывающее на любые активы предприятия. Но никак нельзя поверить, что оригинал текста МСБУ содержит слова о погашении обязательства именно теми, и только теми активами, которые являются воплощением прибыли. Даже если прибыль назвать экономической выгодой7.

Примечания:

1 Стоимость рабочей силы включает в себя расходы на оплату труда и расходы на социальное страхование работников, осуществляемые за счет предприятия-работодателя.

2Невольный каламбур, но иначе не скажешь.

3См. определение термина «хозяйственная операция» (Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»).

4В П(С)БУ 1 определение баланса не содержит слова «имущественное». С этим трудно согласиться. Погашение обязательств — это всего лишь отток средств, временно оказавшихся в распоряжении предприятия. Выручка (доход) — приток активов, покрытие обязательств (расход) — отток активов, и лишь то, что образовалось в остатке (прибыль), — это увеличение собственных средств предприятия, его экономическая выгода.

5См. определение термина «активы» в Законе Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», в П(С)БУ 1, П(С)БУ 2.

6В данном случае речь идет именно о наличии обязательств, а не их возникновении.

7 Profit — прибыль, выгода (англ.).

Поиски ответа на вопрос о характере прошлых событий, вследствие которых, согласно официальному определению, возникают обязательства, не приводят к желаемому результату. В связи с этим остается только заключить, что узаконенное определение не дает исчерпывающего представления об обязательствах как бухгалтерской категории и вместе с тем навязывает однобокое понимание сущности бухгалтерского учета. Впрочем, как и понимание самого факта осуществления той или иной хозяйственной операции. Ведь двойной аспект каждой операции, отражаемой бухгалтерской проводкой, по сути, подтверждается уже на том этапе, когда происходит документирование события, подлежащего регистрации на счетах.

Например, в судебной практике для удовлетворения иска кредитора к рассмотрению принимается надлежаще оформленный первичный документ, подтверждающий факт признания обязательств дебитором. И никакое отсутствие бухгалтерской записи в учетных регистрах данного дебитора не в состоянии его опровергнуть. Ибо обязательства возникают одномоментно с признанием факта передачи активов, и никакие другие события, произошедшие когда-либо в прошлом, не могут вызвать их появления.

Формулировка «определение термина «обязательство» охватывает лишь небольшую, весьма ограниченную группу обязательств. А посему не может распространяться на все виды обязательств в бухгалтерском учете.

У нас проводка — это отражение оборотов, а для западного бухгалтера — отражение последствий события

Обращаясь к различным источникам различных сведений о западном бухучете, наши специалисты всегда могут найти одну общую, весьма примечательную особенность: в них нет даже упоминания бухгалтерского термина «оборот». То есть слово это, конечно, там встречается, но только в общеэкономическом значении. И это не случайно.

После внимательного изучения подобных источников можно убедиться, что понимание оборотов как итога всех одинаковых проводок, собранных за тот или иной период и отражающих определенное экономическое и юридическое содержание соответствующих операций, нашим западным коллегам несвойственно. Более того, запись бухгалтерской проводки вообще не воспринимается ими как регистрация определенного хозяйственного события, а всего лишь как регистрация последствий данного события. Здесь кроется очень важное различие в понимании задач и целей, ради которых бухгалтер проводит в учете операцию.

В западной бухгалтерии понимание бухгалтерской проводки несколько отличается от нашей, отечественной. Слово «проводка» в учебниках западных авторов также не встречается. Если мы хотим отразить на счетах какую-либо хозяйственную операцию, мы обычно говорим: «Зарегистрируем бухгалтерскую проводку». Выходец из западной школы бухгалтеров, желая сделать то же самое, скажет: «Зарегистрируем последствия операции». Что следует понимать примерно как: «Посмотрим, как изменятся сальдо активов, капитала и обязательств в результате совершаемой операции».

Таким образом, понимая проводку в соответствии с отечественной учетной традицией как отражение оборотов (оборотов поступления, оборотов реализации, оборотов внутреннего перемещения активов и т.п.) и в соответствии с западной как отражение последствий того или иного события, каждый из представителей двух бухгалтерских школ демонстрирует свои учетные приоритеты. Что важнее: процесс или результат, средство достижения цели или цель, движение или конечный пункт, что сделано или что от этого имеем? Нетрудно догадаться, что больше волнует представителей западной бухгалтерии.

Вполне очевидно, что с внедрением МСБУ в практику украинского бухучета учетные акценты постепенно смещаются на запад. Ни в одном П(С)БУ не встречается слово «оборот», и в то же время много говорится о всякого рода «последствиях». А если обратить внимание на название нового Плана счетов («План счетов бухгалтерского учета активов, капитала и обязательств…») и сравнить с названием старого («План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности…»), то вывод напрашивается сам собой: отныне учет последствий важнее учета событий. Что, однако, не означает, что события уже не отражаются на счетах, ведь без этого невозможно увидеть «последствия».

Другое дело, что бухгалтерский учет — уже не история бизнеса, а констатация финансово-имущественного состояния. Это уже дает нам право не заботиться о том, чтобы каждая бухгалтерская проводка непременно адекватно отражала то или иное событие хозяйственной жизни в его юридическом и экономическом значении. Важно лишь, чтобы последствия этих событий были отражены верно. Однако нельзя не признать, что обретая это право, мы одновременно теряем в другом: мы почти лишаемся возможности в любой момент «прочитать» бухгалтерские записи, сделанные несколько лет назад. Чтобы понять почему, достаточно привести маленький сравнительный пример из практики ведения учета приобретений.

В нашей отечественной практике принято учитывать операции приобретения в той последовательности, в какой два события (оплата и поступление) совершаются во времени. При этом абсолютно не имеет значения, насколько отдаленными оказались эти два события один от другого. Даже если оплата поставщику и получение от него активов произошли в один день, мы записываем две проводки, отражая, таким образом, два реально произошедших события:

Д-т К-т
1 281 631 — поступление товара от поставщика
2 631 311 — оплата поставщику.

Отражая таким образом второй проводкой движение денежных средств к поставщику, а первой — движение товарных запасов от поставщика, мы одновременно, можно сказать автоматически, отражаем последствия данных хозяйственных операций: увеличение товарных запасов на складе и уменьшение денежных средств на расчетном счете.

Это как раз те последствия, на которых, как правило, акцентируют свое внимание представители западной бухгалтерии. Поэтому, в случае если и оплата, и поступление состоялись практически одновременно, бухгалтер сразу же может отразить только последствия данной операции: дебет счета товаров, кредит счета денежных средств. Проводка некорректная с «исторической» точки зрения (ведь деньги не превращаются в товар непосредственно в банке), зато верная с точки зрения учета «последствий».

И в этом вся разница между «учетом финансово-хозяйственной деятельности» от которого мы, можно сказать, отошли, и «учетом активов, капитала и обязательствѕ», к которому обязаны уже сейчас прийти. Это, господа, переворот в сознании. Хочется спросить: чего ради? Ведь отечественный бухучет в результате таких перемен ничуть не обогащается, скорее наоборот — теряет. Теряет свое внутреннее содержание, оставляя лишь то, что лежит на поверхности.

Впрочем, можно утешиться хотя бы тем, что при всей обязательности учета так называемых последствий, никто не отнимает права учитывать ход событий. Тем более, что правильное отражение процессов (оборотов) непременно ведет к верному отражению их последствий (сальдо). Чего нельзя сказать о способе, при котором все внимание акцентируется только на последствиях, а сам учет, по сути, превращается в процесс непрерывной корректировки сальдо счетов от начала отчетного периода до даты его окончания.

Этот небольшой экскурс в западную бухгалтерию хочется завершить дополнением к вопросу об учете обязательств. Дело в том, что в западной бухгалтерской практике, в отличие от нашей отечественной, обязательства принимаются во внимание бухгалтерией не в момент поступления товара от поставщика, а чаще всего тогда, когда поступают счета к оплате. Счет, на котором обобщается информация о расчетах с поставщиками, так и называется: «Счета к оплате». Никакое поступление активов на этих счетах, как правило, не учитывается. Особенно если предприятие ведет учет запасов по так называемому методу периодической инвентаризации. Данный метод сейчас нам преподносится как нечто совершенно новое и прогрессивное.

Однако есть все основания полагать (со ссылкой на те же учебники американского происхождения), что метод периодической инвентаризации на Западе давно устарел и предприятия (особенно крупные корпорации) постепенно переходят к учету запасов методом постоянного учета, известному в нашей стране вот уже несколько десятков лет.

«Счета к получению» — это действительно счет учета обязательств, а не расчетов за поставки, каковым у нас является счет «Расчеты с поставщиками». Различие весьма тонкое, но все же уловить это различие для нас очень важно. На кредитовой стороне счета учета обязательств обобщается информация о выставленных к оплате счетах, а не информация о поступивших активах, как это делается у нас на кредитовой стороне «Расчетов с поставщиками».

С этой точки зрения обязательства по счетам к оплате действительно являются следствием прошлых событий, а не одним из двух противоположных аспектов события, которое в меновой операции произошло первым в пользу предприятия. Особенно если принять во внимание различие в организации работы с поставщиками на наших отечественных предприятиях и на предприятиях западных стран, где условия предоплаты за поставки не выдвигаются почти никогда. А значит, предприятия-покупатели всегда получают счета к оплате за уже поступившие товары, которые будут учтены потом, в конце отчетного периода, после проведения периодической инвентаризации.

Определение придумаем сами

На самом деле определение «обязательства» без всяких догадок о том, что же имели в виду авторы МСБУ, вовсе не трудно сформулировать, если учесть, что в тех же МСБУ речь идет только об обязательствах как элементе финансовой отчетности, а не бухгалтерской категории вообще, или отдельных видах обязательств, в частности:

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА — задолженность предприятия, возникающая вследствие прошлых событий, погашение которой должно завершиться оттоком из предприятия активов, по своей меновой стоимости эквивалентных оценке такой задолженности.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *