Основные средства в бюджетном учете 2018

Новое в учете основных средств в учреждениях в 2018 году

Основными документами, регламентирующими порядок учета основных средств в государственных (муниципальных) учреждениях в 2018 году, являются:

  •  СГС «Основные средства»;
  •  СГС «Концептуальные основы»;
  •  Письмо Минфина РФ от 30.11.2017 № 02‑07‑07/79257;
  •  Письмо Минфина РФ от 15.12.2017 № 02‑07‑07/84237 (далее – Письмо № 02‑07‑07/84237);
  •  инструкции № 157н, 162н, 174н, 183н и иные нормативные правовые акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета и отчетности в учреждениях госсектора. При этом до внесения в указанные документы поправок (в части приведения их в соответствие нормам федеральных стандартов) применяются только положения, не противоречащие действующим нормативным правовым актам.

Таким образом, до внесения изменений в названные инструкции и иные нормативные правовые акты в целях перехода на новые правила ведения учета основных средств следует руководствоваться, в частности, указанными федеральными стандартами и разъяснениями финансового ведомства.

Что необходимо предусмотреть в учетной политике основных средст на 2018 год?

Согласно разъяснениям, приведенным в п. 2, 3 Письма № 02‑07‑07/84237, в учетной политике на 2018 год в части ведения бухгалтерского учета объектов основных средств необходимо предусмотреть:

1) способы амортизации относительно групп объектов основных средств;

2) особенности применения первичных (сводных) учетных документов при отражении операций по объектам основных средств, в том числе при изменении их стоимостных оценок в бухгалтерском учете;

3) порядок проведения инвентаризации объектов основных средств;

4) порядок определения стоимостных оценок объектов имуще­ства, полученных в рамках необменных операций (дарения, принятия выморочного имущества, безвозмездного получения имущества, получения объектов имущества по распоряжению его собственника без указания стоимостных оценок), а также при выявлении объектов, созданных в рамках проведения ремонтных работ, соответствующих критериям признания объектов основных средств;

5) особенности ведения учета комплекса объектов основных средств, объединенных в один инвентарный объект (в том числе определение состава такого имущества, критерии отнесения имущества к данной категории);

6) порядок организации инвентарного учета и начисления амортизации составных частей объекта основных средств (объектов группового учета, комплекса);

7) порядок отражения в бухгалтерском учете затрат на ремонт (замену) составных частей объекта (групп объектов) основных средств;

8) особенности ведения учета отдельных объектов основных средств в бюджетных учреждениях, учитываемых на балансовых счетах вне зависимости от их стоимости, например, объектов особого хранения (оружия, специальных средств (оборудования), особо ценного имущества и т. п.);

9) особенности ведения забалансового учета объектов основных средств, не соответствующих критериям признания в качестве таковых;

10) методы оценки учета материальных ценностей на забалансовых счетах;

11) способ пересчета накопленной амортизации при переоценке основных средств.

В целях получения дополнительных данных для раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждения при формировании своей учетной политики вправе предусмотреть следующую аналитику по объектам основных средств (п. 3 Письма № 02‑07‑07/84237):

  •  получено во временное владение (пользование) (объекты учета финансовой (неоперационной) аренды);
  •  передано во временное владение (пользование) (при операционной аренде);
  •  получено в безвозмездное пользование (объекты учета финансовой (неоперационной) аренды);
  •  передано в безвозмездное пользование (при операционной аренде);
  •  в эксплуатации;
  •  в запасе;
  •  на консервации;
  •  иная категория объектов бухгалтерского учета бюджетных ОС.

Каким критериям должны соответствовать материальные ценности в целях их признания объектами основных средств в соответствии с СГС «Основные средства»? Что изменилось по сравнению с прежним порядком?

В силу п. 7, 8 СГС «Основные средства» основными средствами признаются материальные ценности, соответствующие следующим критериям:

1) имеют срок полезного использования более 12 месяцев (если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности);

2) предназначены для неоднократного или постоянного использования субъектом учета в целях выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета при условии, что данные материальные ценности:

  •  принадлежат субъекту учета на праве оперативного управления (находятся во владении (пользовании)). При этом в отношении объектов недвижимости право оперативного управления должно быть подтверждено в случаях, предусмотренных законодательством РФ, государственной регистрацией;
  •  находятся в пользовании субъекта учета в рамках отношений по финансовой аренде (согласно договору лизинга, договору аренды с правом выкупа, в бессрочном безвозмездном пользовании и т. п.) с учетом квалификации объектов финансовой аренды, установленных СГС «Аренда»;
  •  переданы субъектом учета в пользование иным правообладателям в рамках отношений по операционной аренде (срочные договоры аренды (договоры безвозмездного пользования)) с учетом требований СГС «Аренда»;

3) обладают полезным потенциалом или способностью обеспечивать экономические выгоды.

2

Полезный потенциал, заключенный в активе, – это его пригодность (п. 37 СГС «Концептуальные основы»):

а) для использования субъектом учета самостоятельно или совместно с другими активами в целях выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий) в соответствии с целями создания субъекта учета, осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, необязательно
обеспечивается при этом поступление указанному субъекту учета денежных средств (эквивалентов денежных средств);

б) для обмена на другие активы;

в) для погашения обязательств, принятых субъектом учета.

Экономическими выгодами, заключенными в активе, признаются возникающие при использовании актива самостоятельно либо совместно с другими активами поступления денежных средств или их эквивалентов (п. 38 СГС «Концептуальные основы»).

Как и прежде, материальные ценности, признаваемые в соответствии с п. 99 Инструкции № 157н материальными запасами, вне зависимости от стоимости объектов и сроков их эксплуатации, основными средствами не считаются.

Новшеством с 2018 года является следующее:

  1. В состав основных средств включаются материальные ценности, соответствующие критериям активов и находящиеся в пользовании государственного (муниципального) учреждения на условиях:
  •  лизинга по договорам, условиями которых лизингополучатель не определен балансодержателем;
  •  долгосрочной аренды с правом выкупа;
  •  безвозмездного бессрочного (постоянного) пользования;
  •  иных арендных отношений, относящихся в силу СГС «Аренда» к финансовой аренде.
  1. Основные средства, не обладающие полезным потенциалом или способностью обеспечивать экономические выгоды, подлежат переносу на забалансовый учет (п. 8 СГС «Основные средства»).

Как вести учет объектов ОС, не соответствующих критериям их признания в качестве таковых (не обладающих полезным потенциалом и способностью приносить экономические выгоды)?

В соответствии с п. 8 СГС «Основные средства» и п. 3 Письма № 02‑07‑07/84237 материальные ценности, принятые к учету в составе основных средств, в отношении которых комиссией учреждения установлено несоответствие критериям их признания в качестве таковых (в отношении которых в дальнейшем не преду­сматривается получение экономических выгод (извлечение полезного потенциала)), подлежат отражению на забалансовом счете, определенном учреждением в рабочем плане счетов самостоятельно.

Информация о таких объектах основных средств подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В то же время отдельные объекты имущества, которые находятся у субъекта учета не для целей их эксплуатации (не приносят полезного потенциала, не обеспечивают получения экономических выгод), но обеспечивают выполнение субъектом учета отдельных функций (являются элементом сдерживания (вооружение) и (или) поддержки основной деятельности), подлежат отражению в составе основных средств.

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме № 02‑07‑07/
84237, в целях выявления объектов основных средств, которые в ходе владения (пользования) перестали соответствовать критериям активов, комиссией субъекта учета при проведении инвентаризации определяется статус объекта, характеризующий его состояние (в эксплуатации, временно не эксплуатируется, реконструируется и т. п.), и целевая функция (эксплуатируется, подлежит ремонту (восстановлению)).

Объекты основных средств, по которым комиссией по поступлению и выбытию активов субъекта учета установлена неэффективность дальнейшей эксплуатации, ремонта, восстановления (несоответствие критериям актива), подлежат отражению на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение» до дальнейшего определения функционального назначения указанного имущества (вовлечения в хозяйственный оборот, продажи или списания). Дальнейшее начисление амортизации на указанные объекты имущества не производится.

Учет материальных ценностей, принятых на хранение, ведется в карточке учета материальных ценностей (ф. 0504043) в разрезе материально ответственных лиц по видам, сортам, местам хранения (нахождения).

При формировании учетной политики субъекту учета следует предусмотреть методы оценки учета материальных ценностей на забалансовых счетах, например:

  •  по остаточной стоимости (при наличии);
  •  в условной оценке («один объект – один рубль») – при полной амортизации объекта (при нулевой остаточной стоимости).

Определение объектов имущества, не соответствующих критериям актива, возможно как при инвентаризации, проводимой в целях формирования годовой отчетности (по иным обязательным основаниям), так и в течение года – по мере необходимости.

Какие группы основных средств предусмотрены в СГС «Основные средства»? В чем различия с прежним порядком?

Группы основных средств определены в п. 7 «СГС «Основные средства». Приведем их в таблице в сравнении с прежней группировкой, предусмотренной Инструкцией № 157н (в редакции до 2018 года).

Группы основных средств, предусмотренные СГС «Основные средства», в 2018 году

Номер счета*

Группы основных средств, предусмотренные Инструкцией № 157н, до 2018 года

Жилые помещения

101 01 000

Жилые помещения

Нежилые помещения (здания и сооружения)

101 02 000

Нежилые помещения

Инвестиционная недвижимость

101 03 000

Сооружения

Машины и оборудование

101 04 000

Машины и оборудование

Транспортные средства

101 05 000

Транспортные средства

Инвентарь производственный и хозяйственный

101 06 000

Производственный и хозяйственный инвентарь

Многолетние насаждения

101 07 000

Библиотечный фонд

Основные средства, не включенные в другие группы

101 08 000

Прочие основные средства

* 
Наименования указанных счетов предусмотрены Инструкцией № 157н (они отличаются от названий групп), номера счетов сопоставлены с группами в соответствии с Инструкцией № 157н, действовавшей до 2018 года, и согласно проекту приказа Минфина о внесении изменений в Инструкцию № 157н.

Как видим, исключена группа «Библиотечный фонд». Объекты сооружений включены в состав группы «Нежилые помещения (здания и сооружения)». Введены новые группы: «Инвестиционная недвижимость», «Многолетние насаждения».

1

Инвестиционная недвижимость – объект недвижимости (части объекта недвижимости), а также движимое имущество, составляющее с указанным объектом единый имущественный комплекс, находящиеся во владении и (или) пользовании субъекта учета с целью получения платы за пользование имуществом (арендной платы) и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета и (или) продажи.

В пункте 3 Письма № 02‑07‑07/84237 разъяснено, что в случае, когда материальные ценности, признанные для целей бухгалтерского учета в составе объектов основных средств, изменили исходя из новых условий их использования свое первоначальное назначение (первоначальную целевую функцию), по решению комиссии субъекта учета такие объекты основных средств реклассифицируются в иную группу основных средств или в иную категорию объектов бухгалтерского учета (например, в материальные запасы).

Перевод объекта основных средств в иную группу основных средств либо в иную категорию объектов бухгалтерского учета в связи с его реклассификацией не должен приводить к изменению его стоимости как в бухгалтерском учете, так и для целей оценки и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При этом выбытие инвентарного объекта из одной группы основных средств и отражение его в другой группе основных средств в случае реклассификации должно быть отражено в бухгалтерском учете одновременно.

Каков порядок начисления амортизации основных средств?

В силу п. 39 СГС «Основные средства» амортизация на объекты основных средств начисляется в следующем порядке:

1) на объект основных средств стоимостью свыше 100 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными нормами амортизации;

2) на объект основных средств стоимостью до 10 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, амортизация не начисляется. Первоначальная стоимость введенного (переданного) в эксплуатацию объекта основных средств, являющегося объектом движимого имущества, стоимостью до 10 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, списывается с балансового учета с одновременным отражением объекта основных средств на забалансовом счете 21;

3) на объект библиотечного фонда стоимостью до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100 % первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию;

4) на иной объект основных средств стоимостью от 10 000 до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100 % первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию.

В чем заключаются новые методы амортизации основных средств? Можно ли предусмотреть в учетной политике несколько методов в отношении разных групп объектов?

Методы амортизации основных средств предусмотрены п. 35 СГС «Основные средства». К ним относятся:

1) линейный метод. Данный метод предполагает равномерное начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива;

2) метод уменьшаемого остатка. При использовании этого метода годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента не выше 3, используемого субъектом учета и установленного им в соответствии с его учетной политикой;

3) метод начисления амортизации пропорционально объему продукции. Он заключается в начислении суммы амортизации, основанной на ожидаемом использовании или ожидаемой производительности актива. В соответствии с данным методом сумма амортизации может быть равна нулю во время остановки производства продукции с применением соответствующего объекта основных средств.

Учреждение вправе самостоятельно выбрать метод начисления амортизации, который наиболее точно отражает предполагаемый способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе.

Выбор метода начисления амортизации следует зафиксировать в учетной политике. При этом выбранный метод применяется относительно объекта основных средств последовательно от периода к периоду, кроме случаев изменения ожидаемого способа получения будущих экономических выгод или полезного потенциала от использования объекта основных средств.

При одинаковых способах получения будущих экономических выгод или полезного потенциала для объектов основных средств, входящих в одну группу основных средств, возможно применение одного метода начисления амортизации к группе основных средств в целом.

Согласно разъяснениям, приведенным в п. 7 Письма № 02‑07‑
07/84237, учреждение может применять все три метода начисления амортизации для разных групп объектов основных средств, предусмотрев указанный порядок в учетной политике.

Можно ли отдельно начислять амортизацию на структурную часть объекта основных средств?

В силу п. 40 СГС «Основные средства» предусмотрено начисление амортизации на структурную часть объекта основных средств отдельно от амортизации иных частей объекта, составляющих совместно с ним единый объект имущества (единый объект основных средств), независимо от того, что объект имеет один инвентарный номер.

Для целей начисления амортизации бухгалтер согласно решению комиссии по поступлению и выбытию активов распределяет стоимость объекта основных средств, состоящего из таких частей, между его частями.

Срок полезного использования и метод начисления амортизации структурной части объекта основных средств могут совпадать со сроком полезного использования и методом начисления амортизации иных частей, составляющих совместно со структурными частями объекта основных средств единый объект основных средств. В случаях, установленных учетной политикой учреждения, при определении суммы амортизации таких частей они объединяются.

Если амортизация по структурным частям объекта основных средств начисляется отдельно, то по иным частям, составляющим совместно со структурными частями объекта основных средств единый объект основных средств, амортизация начисляется самостоятельно.

В учетной политике учреждения должен быть предусмотрен порядок организации инвентарного учета и начисления амортизации структурной части единого объекта основных средств.

В каком порядке ведется групповой учет объектов основных средств, объединенных в один инвентарный объект (комплекс)?

Согласно п. 10 СГС «Основные средства» объекты основных средств, срок полезного использования которых одинаков, стоимость которых не является существенной (например, библиотечные фонды, периферийные устройства и компьютерное оборудование, мебель, используемая в течение одного и того же периода времени (столы, стулья, шкафы, иная мебель, используемая для обстановки одного помещения)), могут в соответствии с принятыми положениями учетной политики объединяться субъектом учета в один инвентарный объект, признаваемый для целей бухгалтерского учета комплексом объектов основных средств.

Учреждения самостоятельно в рамках своей учетной политики определяют состав такого инвентарного объекта с учетом положений СГС «Основные средства» и существенности информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В пункте 4 Письма № 02‑07‑07/84237 указано: с целью объединения основных средств в один инвентарный объект (комплекс объектов основных средств) субъект учета вправе в рамках учетной политики определить, что критериями отнесения стоимости объектов основных средств к несущественной стоимости являются критерии, установленные СГС «Основные средства» для начисления 100 %-й амортизации при вводе в эксплуатацию.

Что нужно предусмотреть в учетной политике в части отражения затрат на замену составных частей объекта ОС?

В силу п. 27 СГС «Основные средства» в случае, если порядок эксплуатации объекта основных средств требует замены отдельных составных частей объекта при условии, что данные части в соответствии с критериями признания объекта основных средств, предусмотренными п. 8 СГС «Основные средства», признаются активом, затраты на такую замену, в том числе в ходе капитального ремонта, включаются в стоимость объекта основных средств в момент их возникновения.

При этом стоимость объекта основных средств, в отношении которого были проведены восстановительные (капитальные ремонтные) работы, уменьшается на стоимость заменяемых (выбываемых) частей (при условии наличия документального подтверждения стоимостных оценок по выбываемому объекту).

Учреждению необходимо закрепить в своей учетной политике применение в бухгалтерском учете положений указанного пункта в отношении групп основных средств (например, в отношении групп «Машины и оборудования», «Транспортные средства»).

Согласно п. 28 СГС «Основные средства», когда при проведении регулярных осмотров объектов основных средств на предмет наличия дефектов, являющихся обязательным условием их эксплуатации (в соответствии с правилами эксплуатации объектов), а также при проведении ремонтов создаются самостоятельные объекты активов (при условии соблюдения критериев признания объекта основных средств, предусмотренных п. 8 СГС «Основные средства»), затраты на создание таких активов формируют объем произведенных капитальных вложений с дальнейшим признанием в стоимости объекта основных средств (либо увеличением стоимости учитываемого объекта, либо признанием самостоятельных объектов учета). В этом случае любая учтенная ранее в стоимости объекта основных средств сумма затрат на создание аналогичного актива при проведении предыдущего ремонта подлежит списанию в расходы текущего периода (на уменьшение финансового результата) в сумме остаточной стоимости заменяемого актива.

Положения указанного пункта также следует закрепить в учетной политике учреждения в отношении учета объектов основных средств, групп основных средств.

3

К рассматриваемому случаю не относятся затраты на осуществление текущего (капитального) ремонта объектов основных средств, в результате которых не создаются объекты, признаваемые активами. Например, затраты на осуществление ремонта помещения в объеме работ по покраске, побелке, замене окон, дверей, иных аналогичных работ относятся в состав расходов текущего финансового года без отнесения на увеличение стоимости ремонтируемого объекта основного средства (п. 6 Письма № 02‑07‑07/84237).

Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение, №2, 2018 год

Сейчас наше профессиональное издание начинает цикл публикаций по бухгалтерскому и налоговому учету основных средств (далее — ОС). На электронных страницах «Интерактивной бухгалтерии» мы обобщим передовой учетный опыт, который поможет нашим читателям систематизировать и проверить свои знания, а также узнать много нового в этой, казалось бы, давно изученной сфере. Поэтому начнем с определения ОС и их налогово-бухгалтерской классификации

Признание ОС в бухучете

Критерии признания ОС. В п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства» прописано:

«Основные средства — материальные активы, которые предприятие/учреждение с целью использования их в процессе производства/деятельности или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он свыше года)».

В дополнение к этому п. 6 П(С)БУ 7 определяет: объект основных средств признается активом, если существует вероятность того, что предприятие/учреждение получит в будущем экономические выгоды от его использования и его стоимость может быть достоверно определена.

Кроме того, здесь стоит упомянуть еще одно условие для признания в бухучете ОС, а именно — подконтрольность. Ведь согласно п. 3 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», активы — это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем.

Так, предприятие может контролировать актив только в случае владения правами на получение будущих экономических выгод от его использования и способности ограничивать доступ других субъектов хозяйствования к таким экономическим благам. Как правило, контроль сопровождается наличием права собственности.

Итак, с указанных норм можно выделить следующие критерии для признания ОС:

1) контролируемость;

2) материальность;

3) срок полезного использования (эксплуатации) свыше года или операционного цикла, если он более года;

4) получение в будущем экономических выгод от использования данного актива

5) возможность достоверной оценки;

6) предназначение — использование в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций.

Согласно п. 4 П(С)БУ 7, срок полезного использования (эксплуатации) — это ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием/учреждением или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием/учреждением объем продукции (работ, услуг).

Дополнительно следует выделить и критерий малоценности. Так, в п. 5.2 П(С)БУ 7 указано: предприятия могут самостоятельно устанавливать стоимостные признаки предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов (далее — МНМА). Косвенно на это указывают п. 2.1 и абз. 1 п. 2.6 р. II Методических рекомендаций относительно учетной политики предприятия, утвержденных приказом Минфина Украины от 27.06.2013 г. № 635 (далее — Методрекомендации № 635).

Таким образом, предприятия самостоятельно устанавливают критерий малоценности. И все активы, стоимость которых ниже данного критерия и которые используются свыше года, в бухучете попадают в ряды МНМА. В свою очередь, те активы, которые используются дольше года и стоимость которых выше критерия малоценности, в бухучете признаются ОС.

Такую стоимостную планку для целей бухучета предприятие устанавливает, как правило, в приказе об учетной политике (см. письмо Минфина Украины от 21.12.2005 г. № 31-34000-10-5/27793). В данном разъяснении указано, что полномочия собственника (собственников) предприятия устанавливать учетную политику реализуется путем определения в распорядительном документе перечня методов оценки, учета и процедур, по которым нормативно-методическая база предусматривает более одного их варианта.

Распорядительный документ об учетной политике предприятия должен среди прочего определить применение также стоимостных признаков предметов, входящих в состав МНМА. Однако, несмотря на такие в целом дельные советы, нужно помнить, что в бухучете стоимостный критерий рассматривается не как элемент учетной политики, а как учетная оценка. Подтверждает это и письмо Минфина Украины от 14.05.2012 г. № 31-08410-07-25/12004. Поэтому последствия изменения стоимостного критерия будут отображаться в финотчетности «перспективно»: в периоде, в котором произошли данные изменения, и в последующих периодах, без корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало года (п. 8 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»).

Единица учета ОС. Согласно п. 7 П(С)БУ 7, единицей учета ОС является объект основных средств.

Объект ОС — это:

  • законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему;
  • конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
  • обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного предназначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно;
  • прочий актив, соответствующий определению основных средств, или часть данного актива, контролируемая предприятием/учреждением.

Это определение приведено в п. 4 П(С)БУ 7. Кроме него, там также указано: если один объект основных средств состоит из частей, имеющих разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из таких частей может признаваться в бухучете как отдельный объект основных средств.

К примеру

Здание состоит из различных конструктивных элементов, имеющих разный срок эксплуатации, например: системы отопления — 20 лет полезной эксплуатации, крыши — 15 лет полезной эксплуатации, основной конструкции — 40 лет полезной эксплуатации.

В таком случае предприятие может учитывать каждый конструктивный элемент как отдельный объект основных средств, а может и отражать здание как один объект ОС.

Стоимость признания ОС. Согласно п. 7 П(С)БУ 7, приобретенные созданные ОС зачисляются на баланс предприятия/учреждения по первоначальной стоимости.

Напомним

Первоначальная стоимость — это историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости прочих активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.

Справедливая стоимость — это стоимость, по которой можно продать актив или оплатить обязательства при обычных условиях на определенную дату.

(п. 4 П(С)БУ 7)

Первоначальная стоимость объекта ОС состоит из следующих расходов (п. 8 П(С)БУ 7):

  • суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);
  • регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС;
  • суммы ввозной пошлины;
  • суммы косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) ОС (если они не возмещаются предприятию/учреждению)
  • расходы по страхованию рисков доставки ОС;
  • расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку ОС;
  • прочие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Заметим: в первоначальную стоимость ОС, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований, не включаются финансовые расходы, за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31 «Финансовые расходы».

Определение первоначальной стоимости объекта ОС зависит от способа их поступления на предприятие, в частности, первоначальной стоимостью для:

  • приобретенных и созданных ОС является стоимость их приобретения с учетом дополнительных расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7;
  • безвозмездно полученных ОС — справедливая стоимость на дату получения с учетом дополнительных расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7 (п. 10 П(С)БУ 7);
  • ОС, внесенных в уставный капитал, — согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость с учетом дополнительных расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7 (п. 10 П(С)БУ 7);
  • объектов, переведенных в ОС из оборотных активов (запасов), — их себестоимость, определенная согласно П(С)БУ 9 «Запасы» и П(С)БУ 16 «Расходы» (п. 11 П(С)БУ 7);
  • ОС, полученного в обмен на подобный объект, — остаточная стоимость переданного объекта ОС. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с включением разницы в расходы отчетного периода (п. 12 П(С)БУ 7);
  • ОС, приобретенного в обмен (или частичный обмен) на неподобный актив, — справедливая стоимость переданного немонетарного актива, увеличенная (уменьшенная) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) во время обмена (п. 13 П(С)БУ 7).

Признание ОС в налоговом учете

Учитывая пп. 14.1.138 НКУ:

«основные средства — материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 6000 грн, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые назначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, стоимость которых превышает 6000 грн и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет свыше одного года (или операционного цикла, если он более года)».

Выделим главные характеристики налогового определения ОС и сравним их с бухучетными характеристиками ОС.

1. Материальность. В налоговом учете ОС могут считаться лишь материальные активы. В бухучете в ОС могут попасть также только материальные активы. Поэтому с этим никаких недоразумений быть не должно.

2. Ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации). Для того чтобы претендовать на статус ОС, материальный актив должен быть необоротным. То есть, по ожиданиям управленческого персонала, срок его полезного использования с даты ввода в эксплуатацию должен превышать год (или операционный цикл, если он больше года). В этом аспекте налоговое определение ОС звучит в унисон с бухучетным. К сожалению, этого не скажешь о других критериях.

3. Хоздеятельная направленность активов. Из необоротных материальных активов в налоговые ОС могут попасть только те, которые предприятие планирует использовать в собственной хозяйственной деятельности. Последней считают деятельность лица, которая связана с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг и направлена на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в интересах первого лица, в частности, по договорам комиссии, поручения и агентским договорам (пп. 14.1.36 НКУ).

Безусловно, претендовать на статус ОС могут не только необоротные материальные активы, которые прямо генерируют (увеличивают) налоговые доходы (например, оборудование, которое сдают в аренду, или автомобиль, которым предоставляют услуги по перевозке груза). Для этого, на наш взгляд, достаточно даже опосредованного участия в процессе хозяйственной деятельности.

Скажем, большинство административных необоротных активов (офисы, офисное оборудование, мебель, служебные автомобили, обслуживающие админперсонал, и т.д.) непосредственно не генерируют дохода. Однако все они обслуживают и обеспечивают деятельность предприятия, целью которой является получение дохода, а следовательно — имеют хоздеятельную направленность. То же касается также объектов, которые непосредственно не увеличивают доход от любого отдельно существующего объекта ОС, но могут быть необходимы для получения доходов от прочих активов предприятия (например, охранные системы, системы видеонаблюдения и т.д.).

Соответственно, необоротные материальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика, называют непроизводственными ОС (пп. 138.3.2 НКУ). Данные объекты не считают ОС, и, как результат, расходы на их приобретение (создание) в налоговом учете не амортизируют. Примером непроизводственных ОС являются необоротные материальные активы, которые предприятие содержит исключительно для удовлетворения личных потребностей своих работников или, допустим, учредителей (например, сауны, автомобили или яхты для бесплатной организации их досуга).

В бухучете разделения на ОС и непроизводственные ОС не существует. Независимо от того, где задействован необоротный материальный актив (в производстве или поставке товаров, предоставлении услуг, для сдачи в аренду или для осуществления административных и социально-культурных функций), в системе П(С)БУ его по определению считают ОС и амортизируют. То есть использование в хоздеятельности не является определяющим фактором бухгалтерской классификации необоротных материальных активов как ОС.

Немного иной подход к данному вопросу демонстрирует международная практика. Так, по определению из § 6 МСБУ 16 «Основные средства» в ОС попадают только необоротные материальные активы, которые «предназначены для использования в производстве или поставке товаров либо предоставлении услуг для предоставления в аренду или для административных целей». Как видим, в нем не нашлось места для социально-культурной функции. Поэтому если материальный объект приобретен именно для этого, его, по сути, нельзя отразить в МСФО-отчетности среди ОС. В случае же если предприятие может продемонстрировать вероятность поступления будущих экономических выгод от такого объекта, его придется признать в составе необоротных активов.

4. Стоимость объекта превышает 6000 грн.

Для того чтобы попасть в налоговые ОС, стоимость приобретенного или созданного необоротного материального актива должна превышать 6000 грн (до 01.09.2015 г. — 2500 грн, до 01.01.2012 г. — 1000 грн). Конечно, речь идет не о какой-то абстрактной стоимости (ценности) объекта для собственника, а о его первоначальной стоимости. То есть с упомянутым критерием надо сравнивать всю сумму расходов, которые формируют первоначальную стоимость объекта ОС.

Поскольку с 01.01.2015 г. из НКУ исключили порядок определения первоначальной стоимости основных средств (как известно, расчет налога на прибыль привязали к бухгалтерскому учету), то сравнивать с 6000 грн следует именно первоначальную стоимость ОС, определенную по правилам П(С)БУ 7. Подробнее — в материалах «Стоимостный предел для признания актива основными средствами повышена с 2500 грн до 6000 грн» газеты № 153/2015 и «Предел 6000 грн для основных средств применяется для приобретенных объектов после 01.09.2015 г.» газеты № 219/2015.

Важно

НДС, начисленный (уплаченный) во время купли (создания) объекта ОС, который согласно р. V НКУ включают в налоговый кредит, не увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС (см. п. 8 П(С)БУ 7). Иначе говоря — не участвует в определении суммы расходов, которую сравнивают со стоимостным критерием.

В случае если материальный актив соответствует всем вышеперечисленным критериям, кроме стоимостного (его первоначальная стоимость не превышает 6000 грн), предприятие имеет дело не с налоговым ОС, а с МНМА. С точки зрения классификации необоротных активов, приведенной в НКУ, это прочий необоротный материальный актив (пп. 138.3.4 НКУ).

Если исходить из названия п. 138.3 НКУ, который прописывает налоговые правила амортизации, то им установлен порядок расчета амортизации основных средств или нематериальных активов. О всех остальных необоротных активах он четко не говорит. В пп. 138.3.1 НКУ указано: расчет амортизации основных средств или нематериальных активов осуществляется в соответствии с П(С)БУ или МСФО с учетом ограничений, установленных пп. 14.1.138 НКУ.

Обо всех остальных необоротных активах не упоминается, а если учесть ограничения пп. 14.1.138 НКУ, то МНМА за бортом, ведь именно согласно последнему МНМА не попадают в основные средства. Однако далее по тексту п. 138.3 НКУ не говорится о запрете амортизации МНМА. Наоборот, группа 11 — малоценные необоротные материальные активы — приведена в таблице «Минимально допустимые сроки амортизации основных средств и прочих необоротных активов» в пп. 138.3.3 НКУ. Именно такая путаница и способствовала появлению вопросов и сомнений касательно амортизации МНМА в налоговом учете.

Согласно последним разъяснениям налоговиков, МНМА в налоговом учете не амортизируются и, соответственно, разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ, по данным активам у плательщика не возникают — см. разъяснения в подкатегории 102.05 системы «ЗІР» и письмо ГФСУ от 05.02.2016 г. № 2457/6/99-99-19-02-02-15. Свою позицию по этому вопросу мы изложили в материалах «Амортизировать ли в налоговом учете МНМА» газеты № 92/2016 и «Можно ли амортизировать МНМА в налоговом учете» газеты № 132/2016.

Заметим: в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете плательщик не имеет права самостоятельно менять стоимостный критерий (6000 грн), которым надежно разграничены налоговые МНМА и ОС благодаря определению последних с пп. 14.1.138 НКУ.

Таким образом, напрашивается следующий вывод: все «налоговые» МНМА (необоротные материальные активы, предназначенные для использования в хоздеятельности и со стоимостью не более 6000 грн) в бухучете классифицируются как полноценные ОС (если в бухучете стоимостный критерий по отнесению к МНМА совпадает с налоговым, они окажутся на субсчете 112). Соответственно, к ним применяют положения П(С)БУ 7.

С основными характеристиками ОС мы разобрались. Осталось пройтись по исключениям.

Определение ОС (пп. 14.1.138 НКУ) специальным предостережением (см. цитату определения) выводит из данной категории:

  • землю;
  • незавершенные капитальные инвестиции;
  • автомобильные дороги общего пользования;
  • библиотечные и архивные фонды;
  • материальные активы, стоимость которых не превышает 6000 грн;
  • непроизводственные ОС;
  • нематериальные активы.

Данные активы ни при каких обстоятельствах не могут считаться налоговыми ОС.

В бухучете же из вышеперечисленного в ОС не попадают только незавершенные капитальные инвестиции.

Напомним: капитальными инвестициями в необоротные материальные активы считают расходы на строительство, реконструкцию, модернизацию (другие улучшения, которые увеличивают первоначальную (переоцененную) стоимость), изготовление, приобретение объектов материальных необоротных активов (в т.ч. необоротных материальных активов, предназначенных для замены действующих, и оборудования для монтажа), осуществляемые предприятием (п. 4 П(С)БУ 7).

А вот земля в бухучете, хотя и считается ОС, однако ее стоимость не амортизируют так, как стоимость природных ресурсов (п. 22 П(С)БУ 7).

Подытожим

Если приобретенный актив соответствует всем вышеуказанным критериям (материальность, ожидаемый срок полезного использования, хоздеятельная направленность, стоимостный критерий) и не относится к исключениям, он попадает в налоговые ОС.

Кроме того, данный объект будет классифицирован как ОС и в бухгалтерском учете, ведь бухучетное определение данного понятия шире. Все это означает, что налоговый учет таких активов регулирует, в частности, ст. 138 НКУ, а бухгалтерский — П(С)БУ 7.

Удостоверившись, что приобретенный объект является налоговым ОС, для него необходимо правильно выбрать группу. Это очень ответственный момент. Ведь от групповой прописки объекта зависит минимально допустимый срок полезного использования объекта, который нужно учитывать при его налоговой амортизации.

Далее ознакомимся с классификацией групп ОС и прочих необоротных активов, предложенной в пп. 138.3.3 НКУ. Заметьте, такое разделение основывается на определении ОС из пп. 14.1.138 НКУ.

Налоговая классификация ОС и прочих необоротных активов

Таблица 1

Основные средства

Номер группы

Название и определения по НКУ (при наличии)

Минимально допустимый срок полезного использования, лет

Бухгалтерская классификация

Капитальные расходы на улучшение земель, не связанные со строительством

Согласно пп. 14.1.75 НКУ, земельное улучшение — результаты каких-либо мероприятий, которые приводят к изменению качественных характеристик земельного участка и его стоимости.

К земельным улучшениям относятся материальные объекты, расположенные в пределах земельного участка, перемещение которых невозможно без их обесценивания и изменения назначения, а также результаты хозяйственной деятельности или проведение определенного вида работ (изменение рельефа, улучшение почв, размещение посевов, многолетних насаждений, инженерной инфраструктуры и т.д.).

ОС,

субсчет 102

Здания

Согласно пп. 14.1.15 НКУ, здания — земельные улучшения, состоящие из несущих и ограждающих или совмещенных (несуще-ограждающих) конструкций, образующих наземные или подземные помещения, предназначенные для проживания или пребывания людей, размещения имущества, животных, растений, сохранения прочих материальных ценностей, производства экономической деятельности

ОС,

субсчет 103

Сооружения

Согласно пп. 14.1.238 НКУ, сооружения — земельные улучшения, не относящиеся к зданиям и предназначенные для выполнения специальных технических функций

ОС,

субсчет 103

Передаточные устройства

Согласно пп. 14.1.143 НКУ, передаточные устройства — земельные улучшения, созданные для выполнения специальных функций по передаче энергии, вещества, сигнала, информации и т.п. любого происхождения и вида на расстояние (линии электропередачи, трубопроводы, водопроводы, тепловые и газовые сети, линии связи и т.д.)

ОС,

субсчет 103

Машины и оборудование, из них:

ОС,

субсчет 104

электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом), другие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 2500 грн

Транспортные средства

ОС,

субсчет 105

Инструменты, приборы, инвентарь (мебель)

ОС,

субсчет 106

Животные

ОС,

субсчет 107

Многолетние насаждения

ОС,

субсчет 108

Прочие основные средства

(Все те, которые не вошли в группы 2–8 и 12–15 ОС)

ОС,

субсчет 109

Временные (нетитульные) сооружения

ОС

(прочие необоротные материальные активы), субсчет 113

Природные ресурсы

ОС

(прочие необоротные материальные активы),

субсчет 114

Инвентарная тара

ОС

(прочие необоротные материальные активы),

субсчет 115

Предметы проката

ОС

(прочие необоротные материальные активы),

субсчет 116

Таблица 2

Прочие необоротные активы

Номер группы

Название и определения по НКУ (при наличии)

Минимально допустимый срок полезного использования, лет

Бухгалтерская классификация

Земельные участки

Согласно пп. 14.1.74 НКУ, земельный участок — часть земной поверхности с установленными границами, определенным местом расположения, целевым (хозяйственным) назначением и с определенными относительно него правами

ОС,

субсчет 101

Библиотечные фонды

ОС

(прочие необоротные активы),

субсчет 111

Малоценные необоротные материальные активы

(в НКУ определение не приведено. На практике, учитывая определение ОС с пп. 14.1.138 НКУ, под ними подразумевают материальные активы, ожидаемый срок полезного использования которых в хоздеятельности — свыше года (или операционного цикла, если он дольше года) с даты ввода в эксплуатацию и стоимость которых не более 6000 грн

ОС

(прочие необоротные активы),

субсчет 112

Долгосрочные биологические активы

долгосрочные биологические активы

(П(С)БУ 30 «Биологические активы»),

счет 16

Выстраивая группы налоговых ОС и прочих необоротных активов, законодатель взял за основу бухгалтерскую классификацию ОС с п. 5 П(С)БУ 7 (хотя без отличий, как мы отмечали, не обошлось). Некоторые дополнительные объяснения относительно раздела бухгалтерских ОС по субсчетам можно почерпнуть из Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.1999 г. № 291 (далее — Инструкция о Плане счетов).

Ряд понятий (земельное улучшение, здания, сооружения, передаточные устройства), которые помогут определиться с группой налоговых ОС, приведены непосредственно в ст. 14 НКУ. Ими и нужно пользоваться (для облегчения вашей работы мы поместили эти понятия в таблицу 1).

Обратите внимание

В случае если какой-то термин в НКУ не определен, его надо искать в Законе о бухучете, национальных П(С)БУ и МСФО, положениях (стандартах) бухгалтерского учета (пп. 14.1.84 НКУ). Под последними, кстати, согласно Закону о бухучете, подразумевают нормативно-правовые акты, утвержденные Минфином Украины, которые определяют принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, не противоречащие международным стандартам.

Например, Инструкция о Плане счетов помогает нам понять, что к налоговым ОС группы 7 «Животные» и 8 «Многолетние насаждения» следует относить животных и многолетние насаждения, не связанные с сельскохозяйственной деятельностью. П(С)БУ 30, который предприятия применяют относительно сельскохозяйственной деятельности, вместе с Инструкцией о Плане счетов, помогает понять, что в группу 16 «Долгосрочные биологические активы» прочих необоротных активов попадают животные или растения, которые при биологических преобразованиях способны давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить другим способом экономические выгоды в течение периода, превышающего 12 месяцев (или операционного цикла, если он свыше 12 месяцев), и биологические активы, которые создаются в течение периода, превышающего год (за исключением животных на выращивании и откорме).

При условии если и эти нормативы не помогли найти нужное определение, его надо искать в других законах (п. 5.3 НКУ). Конечно, исчерпав этот резерв, не стоит забывать о разных подзаконных нормативно-правовых актах, классификаторах и отраслевых нормативах. Они, по крайней мере, помогут вам сориентироваться, с каким именно объектом вы имеете дело. Например, Государственный классификатор зданий и сооружений (ДК 018-2000), утвержденный приказом Госстандарта Украины от 17.08.2000 г. № 507, поможет различить здания и сооружения. Однако полагаться на эту нормативку можно только в части, не противоречащей нормам НКУ.

К тому же есть смысл изучить и другие источники информации — техническую документацию на объекты, техническую литературу, мнения компетентных специалистов (например, главного инженера или главного механика). В целом основная задача — правильно классифицировать приобретенный объект. Как только этот рубеж пройден, можно спокойно подумать об учете его купли и амортизацию.

Редакция газеты

«Интерактивная бухгалтерия»

В. Куницына

Журнал «Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение» № 3/2017

Какие основные понятия содержит стандарт? Каков порядок учета ОС в соответствии с этим стандартом? Как определятся первоначальная стоимость ОС? Какие новые положения по начислению амортизации включены в стандарт? Как должно учитываться выбытие ОС и каков порядок раскрытия информации о них в отчетности?

Федеральный стандарт «Основные средства» (далее – Стандарт) устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету активов, классифицируемых как основные средства, а также требования к информации о них, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Стандарт применяется при ведении бухгалтерского учета основных средств, в том числе полученных в рамках арендных отношений, но на основании положений федерального стандарта «Аренда».

Основные понятия.

В Стандарте даны определения основных понятий, применяемых при раскрытии информации об основных средствах. В Инструкции № 157н, которая в настоящее время является основополагающим документом по бухгалтерскому (бюджетному) учету, представлены только некоторые из них. Познакомимся с приведенными в Стандарте понятиями.

Основные средства – материальные ценности, независимо от их стоимости, со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования, в том числе находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, а также для представления в рамках арендных отношений, в том числе инвестиционная недвижимость.

Не относятся к основным средствам:

  • непроизведенные активы;
  • имущество, составляющее государственную (муниципальную) казну;
  • права на разработку полезных ископаемых и запасов полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы;
  • материальные ценности, в том числе объекты недвижимого имущества, предназначенные для продажи и (или) учитываемые в составе запасов, объектов незавершенного строительства, числящихся в составе капитальных вложений;
  • биологические активы.

Группы основных средств – совокупность активов, выделяемых для целей бухгалтерского учета, сходных по сути или функциям, выполняемым в деятельности субъекта учета, информация о которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обобщенным показателем.

Группами основных средств являются:

а) жилые помещения;

б) нежилые помещения (здания и сооружения);

в) машины и оборудование;

г) транспортные средства;

д) инвентарь производственный и хозяйственный;

е) многолетние насаждения;

ж) инвестиционная недвижимость;

з) основные средства, не включенные в другие группы.

Инвестиционная недвижимость – объекты недвижимости или их части, находящиеся во владении и (или) пользовании с целью получения арендной платы и (или) увеличения стоимости недвижимости, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета и (или) продажи.

Активы культурного наследия – материальные ценности, возникшие в результате исторических событий и обладающие ценностью с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.

Первоначальная стоимость – стоимость, по которой актив принят к бухгалтерскому учету.

Амортизация – величина стоимости актива, постепенно относимая в течение срока полезного использования на расходы (на уменьшение финансового результата).

Срок полезного использования – период, в течение которого предусматривается использование субъектом учета в его деятельности актива в тех целях, ради которых он приобретен, создан и (или) получен (использование в запланированных целях).

Переоцененная стоимость – стоимость актива на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения актива.

Балансовая стоимость – первоначальная стоимость актива с учетом ее изменений.

Остаточная стоимость – стоимость, по которой актив отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения актива.

Накопленная амортизация – сумма амортизации, исчисленная за период использования актива (на дату проведения операции с активом и (или) на отчетную дату).

Накопленный убыток от обесценения актива – сумма убытка от обесценения актива, исчисленная за период его использования (на дату проведения операции с активом и (или) на отчетную дату).

Обменные операции – это операции, в ходе которых передача (получение) активов происходит по сопоставимой денежной величине (стоимости) в форме денежных средств и (или) иных материальных ценностей, работ, услуг, прав на пользование имуществом.

Необменные операции – это операции, в ходе которых получение (передача) активов происходит без получения взамен других активов (денежных и материальных). Другими словами, это получение (передача) активов безвозмездно или по незначительным ценам по отношению к рыночной цене.

Признание объектов основных средств.

В III разделе Стандарта принятие к учету основных средств обозначено понятием «признание». Это не меняет сущности представленных в нем положений, которые отчасти схожи с некоторыми положениями Инструкции № 157н. Рассмотрим основные моменты данного раздела.

Единицей учета основных средств (ОС) является инвентарный объект. Каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер в порядке, установленном учетной политикой учреждения, с учетом положений Стандарта и Инструкции № 157н. Инвентарный номер сохраняется за объектом на весь период его нахождения в учреждении. После выбытия объекта закрепленный за ним инвентарный номер никому не присваивается.

Объектом ОС признается объект имущества со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, либо обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных в единый комплекс (на одном фундаменте), в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Объекты ОС, срок полезного использования которых одинаков, а стоимость не является существенной (например, библиотечные фонды, периферийные устройства и компьютерное оборудование, мебель, используемая в течение одного и того же периода времени (столы, стулья, шкафы, иная мебель, используемая для обстановки одного помещения)), согласно Инструкции № 157н могут быть объединены в один инвентарный объект – комплекс объектов ОС.

Единицей учета ОС может также признаваться часть объекта имущества. Это возможно, если часть объекта имеет отличный от остальных частей срок полезного использования и ее стоимость составляет значительную величину.

Объект недвижимости (или его часть), полученный в аренду и предназначенный для сдачи в субаренду, может признаваться инвестиционной недвижимостью.

Актив культурного наследия учитывается в составе ОС, если с его помощью возможно получить экономические выгоды или полезный потенциал либо если его полезный потенциал не ограничивается культурной ценностью.

В иных случаях актив культурного наследия отражается на забалансовых счетах в условной оценке – один рубль.

Объекты ОС могут перемещаться из одной группы в другую (реклассифицироваться). Выбытие объекта из одной группы и включение его в другую группу должно отражаться в бухгалтерском учете одновременно. Реклассификация не приводит к изменению стоимости объектов ОС.

Первоначальная стоимость объектов ОС.

В Стандарте много внимания уделено первоначальной стоимости объектов ОС. В нем отдельно рассматривается первоначальная стоимость ОС, приобретенных в результате обменных и необменных операций.

Приобретение ОС в результате обменных операций. Первоначальная стоимость ОС, приобретенного в результате обменных операций или созданного учреждением, определяется в сумме фактически произведенных капитальных вложений, формируемых с учетом НДС, предъявленного поставщиками.

Какие именно затраты включаются и не включаются в первоначальную стоимость ОС, представим в таблице.

Что включается в первоначальную стоимость

Что не включается в первоначальную стоимость

Цена приобретения, в том числе таможенные пошлины, невозмещаемые суммы НДС, за вычетом скидок (вычетов, льгот)

Затраты на открытие новых производств

Любые фактические затраты на приобретение, создание объекта ОС, его доставку и приведение в состояние, пригодное к эксплуатации, в том числе:

– расходы на оплату труда и страховые взносы;

– стоимость работ (услуг) по договору строительного подряда и иным договорам;

– госпошлины и другие аналогичные расходы, связанные с приобретением (созданием) объекта ОС;

– суммы вознаграждений посредникам;

– затраты на подготовку площадки;

– затраты на доставку и разгрузку;

– расходы на установку и монтаж;

– затраты на проверку функционирования объекта ОС;

– расходы на материалы и услуги сторонних организаций;

– затраты на информационные и консультационные услуги;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением (изготовлением) объекта ОС

Затраты на внедрение новых продуктов и услуг

Затраты на демонтаж и вывод объекта ОС из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен

Затраты на ведение деятельности на новом месте или с новой группой потребителей услуг (включая затраты на обучение персонала)

Операционные убытки, понесенные до момента достижения инвестиционной недвижимостью планового уровня заполнения арендаторами

Административные, общехозяйственные и прочие общие накладные расходы

Затраты на выполнение операций, сопутствующих строительству (кроме доставки объекта и приведения его в состояние, пригодное для использования)

При приобретении ОС за валюту оценка его первоначальной стоимости производится в рублевом эквиваленте на дату принятия объекта к учету. При перечислении авансов в иностранной валюте, включаемых в фактически произведенные капитальные вложения, рублевый эквивалент исчисляется на дату перечисления аванса.

После принятия объекта к учету любые курсовые разницы, связанные с оплатой оставшейся неоплаченной задолженности, относятся на финансовый результат текущего периода.

Балансовая стоимость объекта ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизации, замещения объекта или его составной части, а также переоценки ОС.

Первоначальная стоимость объекта ОС, приобретенного в обмен на иные активы, за исключением денежных средств, определяется в справедливой стоимости на дату приобретения.

Приобретение ОС в результате необменных операций. Первоначальной стоимостью ОС, приобретенного в результате необменной операции, является его справедливая стоимость на дату приобретения.

Если объект не может быть оценен по справедливой стоимости, его первоначальная стоимость определяется исходя из остаточной стоимости переданного взамен актива. Если остаточная стоимость не определена или нулевая, то объект ОС оценивается в условной оценке – один рубль.

Амортизация основных средств.

Что касается порядка начисления амортизации, в Стандарте появились отличия от норм действующей Инструкции № 157н. Рассмотрим основные положения Стандарта.

Посредством равномерного начисления амортизации стоимость объекта ОС в течение срока полезного использования переносится на расходы (на уменьшение финансового результата).

Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к бухгалтерскому учету. Начисление прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта становится равной нулю.

Если объект простаивает или не используется, но имеет остаточную стоимость, начисление амортизации не приостанавливается.

Срок полезного использования ОС определяется:

а) исходя из ожидаемого срока получения экономических выгод и (или) полезного потенциала объекта;

б) исходя из рекомендаций, содержащихся в документах производителя, и (или) на основании принятого решения комиссии по поступлению и выбытию активов, принятого с учетом:

  • ожидаемого срока использования объекта;
  • ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
  • нормативно-правовых и других ограничений объекта;
  • гарантийного срока использования объекта;
  • сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации – для объектов, безвозмездно полученных от иных субъектов учета, государственных (муниципальных) организаций.

Далее в Стандарте предлагаются три метода начисления амортизации.

Учреждение выбирает тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемый способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала актива.

Выбранный метод применяется последовательно от периода к периоду.

Далее следует сказать о новых положениях по начислению амортизации в зависимости от стоимости объекта ОС. Теперь они наиболее приближены к налоговому учету и заключаются в следующем:

  • на объекты стоимостью свыше 100 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными нормами;
  • на объекты стоимостью до 10 000 руб. включительно, за исключением библиотечного фонда, амортизация не начисляется. При вводе в эксплуатацию объектов движимого имущества стоимостью до 10 000 руб. их первоначальная стоимость списывается с балансового учета с одновременным отражением объекта на забалансовом счете;
  • на объекты библиотечного фонда стоимостью до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при выдаче их в эксплуатацию;
  • на объекты ОС стоимостью от 10 000 до 100 000 руб. амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при вводе их в эксплуатацию.

Амортизация при переоценке. При переоценке объекта ОС сумма накопленной амортизации на дату переоценки учитывается одним из следующих способов:

  • пересчитывается пропорционально изменению первоначальной стоимости таким образом, чтобы остаточная стоимость объекта после переоценки равнялась его переоцененной стоимости. То есть балансовая стоимость и накопленная амортизация умножаются на один и тот же коэффициент;
  • вычитается из балансовой стоимости, после чего остаточная стоимость пересчитывается до переоцененной стоимости актива.

Величина корректировки, возникающая при пересчете или исключении сумм накопленной амортизации, образует часть суммы увеличения или уменьшения остаточной стоимости ОС, подлежащей отражению в бухгалтерском учете.

Выбытие основных средств.

Признание объекта ОС прекращается в случае выбытия имущества в результате продажи, заключения договора аренды, предусматривающего переход существенных операционных рисков и выгод к пользователю (арендатору), передачи другой организации госсектора, иным организациям на безвозмездной основе, по иным основаниям, предполагающим прекращение права оперативного управления имуществом, а также в случае выбытия имущества в результате списания.

Выбытие объектов ОС отражается по кредиту соответствующих балансовых счетов учета основных средств.

При отражении в учете выбытия ОС необходимо соблюдать следующие критерии:

1. Субъект учета передал все существенные операционные риски и выгоды, связанные с распоряжением (владением, пользованием) объектом имущества, отраженного в составе ОС.

2. Субъект учета больше не участвует ни в распоряжении выбывшим объектом ОС, ни в его реальном использовании.

3. Величина дохода (расхода) от выбытия объекта ОС может быть надежно оценена.

4. Прогнозируемые к получению экономические выгоды или полезный потенциал, связанные с ОС, а также понесенные или ожидаемые затраты могут быть надежно оценены.

Доходы, причитающиеся к получению при выбытии ОС, подлежат первоначальному признанию по справедливой стоимости.

Финансовый результат, возникающий при выбытии объекта ОС, отражается в составе финансового результата текущего периода. Он определяется как разница между поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и остаточной стоимостью объекта ОС.

Раскрытие информации об ОС в отчетности.

По каждой группе ОС в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывается следующая информация:

а) используемые методы начисления амортизации;

б) применяемые методы определения сроков полезного использования;

в) сумма балансовой стоимости, а также сумма накопленной амортизации в совокупности с суммой накопленных убытков от обесценения ОС на начало и на конец периода по группам ОС;

г) сверка остаточной стоимости на начало и на конец периода.

Дополнительно для каждой группы ОС в отчетности раскрывается следующая информация:

  • наличие и размер ограничений прав собственности или иных предоставленных прав, включая стоимость объектов недвижимого и особо ценного движимого имущества, которые не могут быть использованы субъектом учета в качестве обеспечения по обязательствам, а также остаточная стоимость ОС, переданных в качестве обеспечения, на начало и конец отчетного периода;
  • сумма затрат, включенных в стоимость ОС в ходе строительства, на начало и на конец отчетного периода;
  • суммы договорных обязательств по приобретению (строительству) ОС на конец отчетного периода;
  • суммы компенсаций, причитающихся к получению от третьих сторон в связи с обесценением, утратой или передачей ОС, включенных в доходы текущего периода.

В отношении инвестиционной недвижимости раскрывается следующая информация:

  • описание объектов инвестиционной недвижимости;
  • критерии для проведения различия между инвестиционной недвижимостью и недвижимостью, занимаемой учреждением, а также недвижимостью, предназначенной для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;
  • суммы, признаваемые в качестве дохода от предоставления в аренду инвестиционной недвижимости;
  • суммы, признанные в качестве расходов (в том числе на ремонт и текущую эксплуатацию), связанных с инвестиционной недвижимостью, доходы от предоставления в аренду которой отражены в финансовом результате отчетного периода;
  • суммы, признанные в качестве расходов (в том числе на ремонт и текущую эксплуатацию), связанных с инвестиционной недвижимостью, которая не предоставлялась в аренду;
  • наличие ограничений в отношении возможности продажи объектов инвестиционной недвижимости или поступлений экономических выгод (доходов) от выбытия, а также суммы указанных ограничений.

В пояснительной записке, представляемой в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности, дополнительно отражаются сведения:

  • о балансовой и остаточной стоимости временно простаивающих объектов ОС;
  • о балансовой стоимости ОС, находящихся в эксплуатации и имеющих нулевую остаточную стоимость;
  • о балансовой и остаточной стоимости ОС, изъятых из эксплуатации и удерживаемых до их выбытия.

* * *

В Стандарте приведены основные термины и определения, которые затрагивают учет основных средств. В нем изложен порядок принятия их к бухгалтерскому учету. Даны рекомендации по определению первоначальной стоимости ОС, приобретенных в результате обменных и необменных операций. Рассмотрены порядок начисления амортизации, особенности отражения в учете выбытия ОС и особенности раскрытия данных об ОС в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Стандарт планируется применять при ведении учета с 1 января 2018 года.

Новое в терминологии

Пока не вступил в силу ФСБУ «Основные средства» (Приказ Минфина РФ от 31.12.2016 № 257н), учет объектов основных средств регулирует только Инструкция № 157н (Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н). Документы заметно различаются, но федеральный стандарт не отменяет Инструкцию. Минфин России уже начал вносить в нее необходимые корректировки (Приказ Минфина РФ от 27.09.2017 № 148н). И эта работа продолжается.

Федеральный стандарт содержит несколько принципиально новых понятий, разница прослеживается и в толковании имеющихся терминов. Например, понятие «амортизация» давно знакомо бухгалтерам как величина стоимости актива, поэтапно относимая к расходам в течение срока полезного использования объекта учета. В федеральном стандарте дополнительно появляется термин «накопленная амортизация». Он означает общую сумму амортизации, исчисленной за определенный период использования актива (период может быть ограничен датой проведения операции с активом и (или) отчетной датой) с учетом простоев, то есть общую величину начисленной амортизации с момента постановки объекта на учет до момента продажи/списания или какой-то произвольной контрольной даты.

Стандарт также вводит термины, касающиеся оценки объектов ОС:

  • обменные операции — передача или получение активов в обмен на деньги или иные материальные ценности, а также в счет выполненных работ, услуг, переданных прав на пользование имуществом. Важно: обмен производится по стоимости, соотносимой с рыночными ценами;
  • необменные операции — получение или передача основных средств безвозмездно или по незначительным по отношению к среднерыночным показателям ценам.

В первом случае оценкой объекта будет считаться сумма фактических затрат. В ситуации с необменными операциями в качестве первоначальной устанавливается справедливая стоимость объекта. Такой подход устанавливает реальную стоимость активов и позволяет анализировать эффективность вложения денежных средств.

В бухучете по решению учредителя бухгалтер часть объектов может отражать по первоначальной стоимости, а часть — по справедливой стоимости, что должно быть указано в учетной политике.

Для ситуаций, когда учреждению надо изменить балансовую стоимость объекта ОС, к имеющимся в Инструкции № 157н случаям федеральный стандарт добавил:

  • переоценку ОС до справедливой стоимости;
  • процедуру обесценения.

ФСБУ предлагает и новые принципы группировки основных средств. Из сравнительной таблицы видно, как стандарт меняет приоритеты объединения объектов:

101.09.000 «Драгоценности и ювелирные изделия»

Объекты ОС можно перемещать из группы в группу — реклассифицировать. Стоимость объектов при этом не меняется. Бухгалтер должен одновременно отразить в учете факт выбытия из одной группы и факт включения в другую.

Альтернатива есть: методы начисления амортизации

Разработчики федерального стандарта к имеющемуся линейному методу начисления амортизации добавили еще два — метод уменьшаемого остатка и начисление пропорционально объему продукции. Какой из методов применять, зависит от целей и порядка эксплуатации объекта.

  1. Линейный метод подразумевает равномерное начисление постоянной суммы амортизации в течение срока полезного использования актива (СПИ). Сумму ежемесячного платежа получить довольно просто: первоначальную стоимость объекта разделить на СПИ.
  2. Метод уменьшаемого остатка опирается на остаточную стоимость объекта на начало отчетного года, при этом в расчет берутся коэффициент ускорения и срок полезного использования. Согласно требованиям ФСБУ коэффициент ускорения может быть в промежутке от 1 до 2, а для основных средств, приобретенных по договору лизинга, — от 2 до 3. Метод уменьшаемого остатка удобно применять к быстро устаревающей цифровой технике или оборудованию, которое используется в условиях агрессивной среды или высокой сменности. Также метод рекомендуется для бытовых приборов (холодильников, печей и т.п.).
  3. Последний метод — расчет амортизации пропорционально объему продукции — учитывает ожидаемую эффективность использования актива. То есть чтобы оценить размер амортизации, необходимо иметь исчисляемые количественные данные о производительности объекта. При этом начисляется нулевая амортизация, если производство остановлено или на какой-то период актив выведен из эксплуатации. Наиболее ярким примером для такого метода начисления амортизации может стать автомобиль, который имеет определенный максимальный и фактический пробег.

Важно понимать, что, какой бы способ ни выбрало учреждение, сумма амортизационных начислений будет влиять на себестоимость продукции, работ, услуг (109XX счета).

Учреждение вправе выбрать тот способ начисления амортизации, который больше прочих способствует получению экономических выгод, и должно отразить это в своей учетной политике. ФСБУ «Основные средства» не запрещает использовать разные методы. При этом если цель использования объекта меняется, то учреждение в начале отчетного года должно проверить себя, подходит ли применяемый метод. При смене метода прошлые начисления не перерасчитываются.

Стандарт не позволяет приостанавливать начисление амортизации ОС, когда объект простаивает, или не используется, или удерживается для последующей передачи (списания). Исключение — когда остаточная стоимость объекта ОС стала равной нулю.

Обратите внимание, что изменились границы первоначальной стоимости основного средства, которые позволяют списать его на забаланс (до 10 000 рублей), или начислить амортизацию 100% (от 10 000 до 100 000 рублей), или списывать амортизацию согласно выбранному методу (от 100 000 рублей). Ранее эти границы были установлены в пределах 3 000 и 40 000 рублей.

Традиционно есть исключения для библиотечного фонда — 100% амортизация начисляется в момент ввода в эксплуатацию объекта учета, если его стоимость до 100 000 рублей. Граница в 10 000 рублей для определения правил начисления амортизации библиотечного фонда отсутствует.

Таким образом Минфин приближает правила бухучета к налоговому учету.

Еще одно удобное новшество в учете основных средств — возможность рассчитывать амортизацию отдельно на разные структурные части. Впрочем, учреждение может объединить части в единый объект имущества, если методы начисления амортизации и сроки полезного использования совпадают. Например, библиотечные фонды или мебель с одинаковым сроком полезного использования можно объединить в один инвентарный объект. Это значительно упрощает учет основных средств, особенно если их у учреждения много.

Объекты, которые до начала действия стандарта поставлены на учет по отдельности с персональными инвентарными номерами, учитываются в прежнем порядке. А вот новые однотипные объекты учреждение может принять как один инвентарный объект.

Изменения в отчетности

С 1 января 2018 года при составлении отчетности бухгалтер должен будет представлять подробную информацию по каждой из групп основных средств: сумму балансовой стоимости и накопленной амортизации, выбранные методы расчета амортизации и определения сроков полезного использования и др. Кроме того, необходимо будет представить сравнительные данные по остаточной стоимости объекта на начало и конец отчетного периода. Подробно данные сведения излагаются в Пояснительной записке (0503160, 0503760), представляемой в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Сейчас сведения о суммах отражаются в отчетности, но не по всем группам, которые перечислены в стандарте. Поэтому предположительно в течение 2018 года появится как дополнительная аналитика в счете 101XX, так и новые строки в формах 0503168, 0503768, а также возможно баланса 0503130, 0503730.

Все вышеперечисленные изменения в бюджетном учете обязательно найдут свое отражение и в автоматизированных учетных системах, где появятся различные методы начисления амортизации, будут учтены условия деления ОС на группы и отражены границы первоначальной стоимости основного средств.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *