Необоснованная выгода

Под налоговой выгодой понимается снижение налоговой нагрузки на организацию (индивидуального предпринимателя) путем получения фирмой или индивидуальным предпринимателем льгот, вычетов, иных послаблений по налогам.

Налоговая выгода уменьшает размер налоговых платежей и является следствием осуществления экономически оправданных и законных действий добросовестного налогоплательщика.

Таким образом, налоговая выгода — это сокращение налоговых платежей фирмы за счет получения дополнительных вычетов и льгот, уменьшения налоговой базы, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения уплаченных сумм из бюджета.

Отметим, что данное понятие затрагивает интересы плательщиков налога на добавленную стоимость в первую очередь.

Ведь порядок исчисления и уплаты именно этого налога, в частности правомерность применения нулевой ставки при отгрузке товаров на экспорт, право на возмещение налога из бюджета, возможность использования налогового вычета, чаще других является предметом судебных разбирательств.

Обоснованная и необоснованная налоговая выгода

Главным документом, в котором раскрывается понятие обоснованной и необоснованной налоговой выгоды, служит постановление пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, в котором указано два определения обоснованной и необоснованной налоговой выгоды.

Так

  • под обоснованной налоговой выгоды понимается уменьшение налоговых платежей в результате экономически оправданных и законных действий компании, которые направлены на сокращение налогов путем применения установленных налоговым законодательством способов (применение налоговых льгот, налоговых вычетов, пониженных налоговых ставок, целесообразность затрат);

  • под необоснованной налоговой выгоды понимается снижение налоговых платежей с использованием не законных запрещенных способов или экономически неоправданных действий (такими обстоятельствами является нереальность осуществленных операций, подмена их содержания, неоправданность произведенных затрат, взаимоотношения с сомнительными контрагентами).

Таким образом, применяя для оптимизации законные методы, налогоплательщик получает обоснованную налоговую выгоду.

Выгода, полученная в результате неправомерного снижения налоговой нагрузки, является необоснованной.

Факты получения необоснованной налоговой выгоды

Отметим, что необоснованность налоговой выгоды устанавливается по совокупности всех обстоятельств, сопровождающих факты получения необоснованной налоговой выгоды.

При этом факт получения необоснованной налоговой выгоды обязательно должен быть доказан соответствующими документами.

Например, налоговыми органами могут быть установлены факты нарушения налогового законодательства, например, такие как:

  • сокрытие выручки, повлекшее занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и как следствие недоплату налога на прибыль;

  • искусственное завышение затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, повлекшее занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и как следствие недоплату налога на прибыль;

  • выплата заработной платы сотрудникам фирмы в конвертах).

Или налоговыми органами могут быть установлены, что компании были известны следующие факты:

  • о сомнительности контрагента (письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84);

  • отсутствии связи осуществленных операций с реальной экономической целью деятельности (пп. 3 и 4 постановления № 53, постановление президиума ВАС РФ от 14.02.2012 № 12093/11);

  • фиктивности документов, оформленных на несуществующую сделку или сделку, подменяющую собой реально осуществленную (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2010 № А28-18725/2009, Северо-Западного округа от 16.08.2013 № А81-3642/2012);

  • невозможности выполнения контрагентом операций, отраженных в документах (постановление ФАС Московского округа от 16.04.2010 № КА-А40/3371-10);

  • наличии в цепочке поставщиков фирм-однодневок (письмо ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@).

Таким образом, избежать подозрений в получении необоснованной налоговой выгоды фирмы должна проявлять осмотрительность и осторожность (п. 10 постановления № 53).

Итак, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера.

Получается, что необоснованной признается выгода, получаемая от операций, произведенных для того, чтобы сэкономить на налогах и которую налогоплательщик не может подтвердить «разумными экономическими или иными причинами».

В этом случае нарушителей ждет взыскание сэкономленного налога, но только уже в виде пени и штрафа.

Факторы и признаки получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды

Есть ряд факторов, свидетельствующих о том, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду.

И эти факторы будут учтены налоговыми органами при проверке налогоплательщика.

Часть из таких факторов содержится в пункте 6 постановления № 53:

  • маленький срок самого существования компании, то есть создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

  • наличие признака взаимозависимости с контрагентом при совершении сделки;

  • разные условия между совершаемой сделкой и обычными сделками, которые осуществляются фирмой;

  • привлечение посредников при осуществлении хозяйственных операций;

  • наличие нестандартных операций по расчетному счету компании;

  • наличие правонарушений в налоговой сфере.

Другие признаки недобросовестности можно посмотреть в действующей редакции приказа ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, который содержит перечень критериев для осуществления самостоятельной оценки компаниями рисков проведения у них выездных налоговых проверок.

К таким критериям относятся:

  • наличие низкого уровня налоговой нагрузки и рентабельности;

  • отражение в налоговой декларации по налогу на прибыль убытков за счет необоснованного завышения расходов;

  • низкая заработная плата по сравнению со средними показателями по отрасли;

  • существование риска выхода за пределы ограничений, рассчитанных для возможности применения специальных режимов;

  • неоправданное взаимоотношение с контрагентами через цепочку промежуточных лиц;

  • частая смена места постановки на налоговый учет;

  • непредставление документов и пояснений по запросам ИФНС, нарушение сроков хранения документов;

  • наличие высокого налогового риска при осуществлении отдельных операций.

Есть еще группа подозрительных признаков, однако сами по себе они не опасны для налогоплательщика, но во взаимосвязи привлекут внимание налоговых органов:

  • неритмичный характер хозяйственных операций;

  • нарушение налогового законодательства в прошлые периоды;

  • разовый характер операции;

  • осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

  • осуществление расчетов с использованием одного банка;

  • осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

Отметим, что перечень подозрительных признаков не является закрытым.

На необоснованность налоговой выгоды могут указывать и другие обстоятельства.

Важно, чтобы они были подтверждены доказательствами.

Количественные показатели ряда этих критериев, на которые следует ориентироваться компании, указаны в приложениях 2–4 к приказу № ММ-3-06/333@.

Отдельно в этом документе рассмотрены показатели высокого налогового риска (п. 12 приложения 2) и описан ряд схем получения необоснованной налоговой выгоды (приложение б/н).

О высоком налоговом риске говорят такие факторы:

  • личный интерес руководителя фирмы в заключении договоров с определенным контрагентом;

  • не достоверная или неполная информация о регистрации в ЕГРЮЛ, месте нахождения контрагента, его руководящих работников;

  • отсутствие общедоступных сведений о деятельности контрагента (отсутствует реклама на свои услуги, нет сайта, нет информации в СМИ);

  • более выгодные предложения по стоимости от других компаний по такой же продукции (работам, услугам);

  • использование в операциях сомнительного контрагента в качестве посредника и участие посредника в операциях по покупке товара, который производится (заготавливается) физическим лицом;

  • особые льготные условия оплаты в договоре и отсутствие проведения работы по взысканию дебиторской задолженности по такому контрагенту;

  • отсутствие подтверждений реальности осуществления деятельности сомнительного контрагента (не представлена информация о наличии лицензий, трудовых ресурсов, имущества, необходимого для ведения предпринимательской деятельности);

  • наличие нереальных условий исполнения договора (указываются нереальные сроки и объемы выполняемых работ);

  • операции по выдаче беспроцентных займов, займов, не обеспеченных залогом;

  • операции с ценными бумагами с сомнительной ликвидностью;

  • неэффективность осуществленной сделки с сомнительным контрагентом при наличии высокой доли расходов по такой сделке.

Таким образом, для снижения риска проведения выездной налоговой проверки компаниям рекомендуется не осуществлять сомнительные операции и не учитывать такие операции при расчете налоговой базы.

Если компания не будет стремиться выполнять вышеприведенные критерии, то такие действия фирмы будут расценены как неосмотрительность и неосторожность организации.

Однако претензии к фирме могут быть предъявлены только в том случае, если компания знала о нарушениях, допущенных контрагентом (письма ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250, от 17.10.2012 № АС-4-2/17710).

На ком лежит обязанность доказывать получение необоснованной налоговой выгоды

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что при совершении хозяйственных операций налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, которые допустил контрагент.

Налоговая выгода также может быть признана необоснованной, если налоговый орган сможет доказать, что деятельность компании, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с получением налоговой выгоды, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

Таким образом, обязанность по доказательству получения компанией необоснованной налоговой выгоды лежит на налоговых органах.

Собранные доказательства должны основываться на фактах, установленных в ходе мероприятий налогового контроля, а также базироваться на основании полученной информации по этим фактам.

Таким образом, каждое обстоятельство получения фирмой необоснованной налоговой выгоды носит строго индивидуальный характер и должно быть подтверждено в ходе проведения налоговой проверки соответствующими доказательствами.

Выводы

С учетом вышеизложенных обстоятельств, можно сделать следующие выводы:

1) Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что компания действовала без должной осмотрительности и осторожности и фирме должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

2) Обязанность по доказательству получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы.

3) Необоснованной признается выгода по следующим основаниям:

Во-первых, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Во-вторых, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Здесь нужно учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для ее признания необоснованной.

В-третьих, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

  • невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

  • отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

  • учет для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

  • совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

1. Ненадлежащей выгодойсотрудника органов внутренних делсчитается получение им в результатекоррупционных действий денежных средств,материальных или нематериальных благ,преимуществ, не предусмотренныхдействующим законодательством. 2.Основанием получения ненадлежащейвыгоды выступает корыстная мотивациясотрудника, направленная на незаконноеличное обогащение или создание условийдля такового. 3. В случаепредложения ненадлежащей выгодысотруднику следует отказаться от нее,доложить непосредственному начальникув письменной форме о фактах и обстоятельствахее предложения, в дальнейшем избегатьлюбых контактов, прямо или косвенносвязанных с ненадлежащей выгодой. 4. В случае, если материальныесредства, приносящие ненадлежащуювыгоду, нельзя ни отклонить, ни возвратить,сотрудник должен принять все меры дляобращения ее в доход государству.

Статья 27. Отношение к подаркам и иным знакам внимания

1. Получение иливручение сотрудниками подарков,вознаграждений, призов, а также оказаниеразнообразных почестей, услуг (далее -подарков), за исключением случаев,предусмотренных законом, могут создаватьситуации этической неопределенности,способствовать возникновению конфликтаинтересов. 2. Принимаяили вручая подарок, стоимость которогопревышает предел, установленныйдействующим законодательством РоссийскойФедерации, сотрудник попадает в реальнуюили мнимую зависимость от дарителя(получателя), что противоречит нормампрофессионально-этического стандартаантикоррупционного поведения. 3.Общепринятое гостеприимство по признакамродства, землячества, приятельскихотношений и получаемые (вручаемые) всвязи с этим подарки не должны создаватьконфликта интересов. 4.Сотрудник может принимать или вручатьподарки, если: это являетсячастью официального протокольногомероприятия и происходит публично,открыто; ситуация невызывает сомнения в честности ибескорыстии; стоимостьпринимаемых (вручаемых) подарков непревышает предела, установленногодействующим законодательством РоссийскойФедерации. 5. Получениеили вручение подарков в связи с выполнениемслужебных обязанностей возможно, еслиэто является официальным признаниемличных достижений сотрудника по службе. 6. Сотруднику органоввнутренних дел не следует: создаватьпредпосылки для возникновения ситуациипровокационного характера для полученияподарка; приниматьподарки для себя, своей семьи, родственников,а также для лиц или организаций, скоторыми сотрудник имеет или имелотношения, если это может повлиять наего беспристрастность; передаватьподарки другим лицам, если это не связанос выполнением его служебных обязанностей; выступать посредникомпри передаче подарков в личных корыстныхинтересах.

Статья 28. Защита интересов сотрудника

1. Сотрудник органоввнутренних дел, добросовестно выполняяслужебные обязанности, может подвергатьсяугрозам, шантажу, оскорблениям и клевете,направленным на срыв оперативно-служебныхзадач. 2. Защита сотрудникаот противоправных действий дискредитирующегохарактера является моральным долгомруководства МВД России. 3.Руководителю органа, подразделения,учреждения системы МВД России надлежитподдерживать и защищать сотрудника вслучае его необоснованного обвинения. 4. Сотрудник в случаеложного обвинения его в коррупции илииных противоправных действиях имеетправо опровергнуть эти обвинения, в томчисле в судебном порядке. Сотрудник,нарушающий принципы и нормы профессиональнойэтики, утрачивает доброе имя и честь,дискредитирует свое подразделение иорганы внутренних дел, лишается моральногоправа на уважение, поддержку и довериесо стороны граждан, коллег и сослуживцев.

Одной из целей введения специальных налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН являлась необходимость выделить из общеустановленного для всех категорий налогоплательщиков порядка исполнения обязанности по уплате налогов отдельные категории лиц и виды деятельности для применения ими специального упрощенного порядка уплаты налогов. Такими категориями, как правило, являются субъекты малого предпринимательства и индивидуальные предприниматели.

В связи с этим ряду налогоплательщиков представляется в виде позитивных изменений возможность разделения своего бизнеса так, чтобы отдельными его «частями» занимались разные юридические лица и (или) предприниматели. Выделенные части переводятся на специальные налоговые режимы, что позволяет такой группе лиц по общему результату деятельности сэкономить.

При этом следует учитывать, что подобная оптимизация своей деятельности неизбежно привлекает внимание налоговых органов, поскольку прямая или косвенная взаимозависимость между членами созданного холдинга позволяет предположить манипулирование доходами в целях неправомерной налоговой оптимизации.

Поскольку определить грань, за которой целью дробления будет признана налоговая оптимизация сама по себе, сложно, предлагается в целях минимизации своих предпринимательских рисках отталкиваться от мнения Федеральной налоговой службы по данному вопросу и учитывать сложившуюся судебную практику.

Знаковым по данной тематике является письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7 /15895@, в котором раскрываются основные подходы к тем или иным ситуациям по данной теме, приводится обзор судебной практики, тем самым раскрываются общие положения о том, почему дробление бизнеса является схемой и влечет доначисление налогов.

Так, налоговая служба ссылается на выводы, сделанные в п. п. 3 и 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», где говорится, что любые операции для целей налогообложения должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. А операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами либо целями делового характера, при налогообложении учитываться не должны.

Эти подходы, по мнению Президиума ВАС РФ, применяются и в ситуации, когда между налогоплательщиками существуют договорные или иные отношения, предусматривающие особые формы расчетов, сроки платежей, либо присутствует групповая согласованность операций. Для целей налогообложения такие операции могут учитываться, только если они обусловлены деловыми целями (то есть разумными экономическими или другими причинами).

Кроме того, в письме ФНС России приведены выводы Конституционного Суда Российской Федерации, который чуть более подробно раскрывает вышеуказанные термины. Так, в Определении КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О отмечается, что, с одной стороны, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т. п.). Но с другой стороны, эта диспозитивность не должна использоваться налогоплательщиком для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления такими правомочиями.

В случае если такие злоупотребления выявлены, налоги должны быть доначислены на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора, так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

ПРИЗНАКИ СХЕМЫ

В качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, по мнению ФНС России, могут выступать следующие обстоятельства:

•дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими спецрежимы (ЕНВД или УСН), вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль и налога на имущество основным участником, осуществляющим реальную деятельность;

•применение схемы оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом хозяйственной деятельности;

•налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, фактически управляющие деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от ее использования;

•участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;

•создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и (или) увеличением численности персонала;

•несение расходов участниками схемы друг за друга;

•прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т. п.);

•формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения его должностных обязанностей;

•отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;

•использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в Интернете, адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т. п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т. п.;

•единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;

•фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;

•единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т. д.;

•представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;

•показатели деятельности (численность персонала, занимаемая площадь, размер получаемого дохода) близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение спецрежима;

•данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций указывают на снижение рентабельности производства и прибыли;

•распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей исходя из применяемой ими системы налогообложения.

КОГДА ДРОБЛЕНИЕ БИЗНЕСА ЯВЛЯЕТСЯ ЗАКОННЫМ

В письме ФНС России приводятся примеры судебных решений по арбитражным делам, итогом рассмотрения которых разделение бизнеса было признано законным и обоснованным.

У НОВОЙ КОМПАНИИ НОВЫЙ ВИД ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Основным критерием отделения законного дробления от незаконного суды указали на наличие разумной деловой цели.

В нижеприведенных примерах были установлены факты того, что вновь созданные компании занимаются видами деятельности, которые существующая организация либо вообще никогда не вела (то есть это новый вид деятельности для налогоплательщика), либо полностью прекратила ими заниматься после появления в структуре нового юридического лица.

Так, в ситуации, когда фармацевтическая компания, которая занимается исключительно производством и оптовой торговлей лекарствами, создавала сеть из отдельных юридических лиц – аптек для торговли лекарствами в розницу. Принимая решение в пользу налогоплательщика, суды указали, что в данном случае нельзя говорить о намеренном создании нелегальной схемы построения бизнеса, лишенной иного экономического смысла, так как отдельным юридическим лицам передано то направление деятельности, которым существующая организация никогда не занималась, поскольку каждая из созданных аптек имела свой персонал, помещения и вела фактическую деятельность по розничной продаже лекарств, получив для этого соответствующую лицензию. (Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2017 по делу № А71–7587/ 2016, АС Северо-Западного округа от 06.08.2015 № Ф07– 4939/2015 по делу № А56–67658/2014, Дальневосточного округа от 21.01.2015 по делу № А04–1655/2014, ФАС Поволжского округа от 18.06.2014 по делу № А55–17026 /2013.)

ПОЛНАЯ ПЕРЕДАЧА ДЕЛ

Организация создала отдельное юридическое лицо, полностью передав ему вид деятельности, которым занималась ранее, а сама осуществлять этот вид деятельности прекратила (постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12 по делу № А60– 40529/2011). Компания предоставляла питание сотрудникам собственными силами. Затем было принято решение о выделении этой непрофильной части бизнеса в отдельное юридическое лицо, которое перешло на применение специального режима. Занимая позицию налогоплательщика, суды обратили внимание на тот факт, что компания после «дробления» сама подобные услуги оказывать перестала. Также не было доказано, что выручка от услуг по предоставлению питания поступает в «основную» компанию. У новой организации были собственная материально-техническая база и собственный персонал для оказания услуг общественного питания.

Также хочется остановиться на деле, рассмотренном Верховным Судом Российской Федерации (определение от 27.11.2015 № 306-КГ157673). Предметом спора стала схема, при которой компания осуществляла розничную торговлю через индивидуального предпринимателя, переведенного на ЕНВД, который торговал фактически на той же площади, что и сама компания. Хотя между ними и были заключены договоры аренды торговых площадей, при выходе на место было зафиксировано, что арендованные торговые площади не являются самостоятельной торговой точкой с отдельной системой торговли и кассовой линией, не обособлены от торговых площадей, которые использует сама компания: имеют общие входы, торговые залы и единое фирменное оформление. А при изучении складских документов выяснилось, что товары индивидуального предпринимателя хранятся на территории компании. И наоборот, товары компании были обнаружены на площадях, арендованных предпринимателем. Выручка, полученная как организацией, так и индивидуальным предпринимателем, учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники, а также производилось совместное инкассирование выручки обоих хозяйствующих субъектов. Товары, предназначенные для реализации, приобретались компанией и предпринимателем у одних и тех же поставщиков. А опросив этих поставщиков, инспекторы установили, что те считали, что сотрудничают исключительно с компанией и передают товары именно ей для реализации через ее магазины.

Закупленные товары поступали на склад компании; их доставка, разгрузка и хранение также осуществлялись силами организации, так как у бизнесмена не было соответствующих помещений и сотрудников. Более того, те сотрудники, которые числились у предпринимателя, считали, что работают в организации, а некоторые сотрудники были трудоустроены по совместительству (то есть работали и в компании, и у предпринимателя).

При таких обстоятельствах суды сделали выводы об исключительной цели перевода предпринимателя на ЕНВД для экономии на налогах.

В данном решении фактически собраны все основные признаки, позволяющие говорить об отсутствии деловой цели в выделении бизнеса, а также показаны инструменты, которыми пользовался налоговый орган для сбора доказательств, подтверждающих эти признаки.

Похожие ситуации: постановления АС Поволжского округа от 15.04.2016 по делу № А12– 15531/2015, Уральского округа от 21.06.2016 по делу № А76–21239/2014, постановление АС Северо-Западного округа от 16.02.2017 по делу № А66–17494 /2015.

Ярким примером судебной практики для Дальневосточного округа стало рассмотрение дела № А24–2305/2017 по спору общества с ограниченной ответственностью «Автомир» с Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому.

Инспекция указывала на осуществление хозяйствующими субъектами одинакового вида деятельности (торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями), приобретение автомобильных товаров различной номенклатуры у один и тех же поставщиков и реализация их на территории торгового комплекса «Автомир», пользование услугами одних и тех же транспортных и экспедиторских компаний, применение при розничной торговле на территории торгового комплекса подарочных сертификатов (дисконтных карт), дающих право потребителям использовать их в любом отделе торгового комплекса (за исключением автомобильных шин), несение ООО «Автомир» большей части расходов по содержанию торгового комплекса, по изготовлению подарочных сертификатов, а также расходов на рекламу товаров, реализуемых всеми субъектами.

Налоговым органом также были приняты во внимание особенности финансово-хозяйственных отношений между взаимозависимыми лицами, в частности: общий учет выручки; осуществление хозяйственных операций по расчетным счетам, открытым в одном банке; наличие права распоряжения расчетными счетами хозяйствующих субъектов у одного лица; осуществление операций при работе с системой «Клиент-Банк» с одного IP-адреса; передача торговых площадей только взаимозависимым лицам при несвоевременном получении арендных платежей; сдача в банк торговой выручки всех взаимозависимых лиц один лицом; общее управление юридическими лицами, одними и те же физическими лицами; ведение бухгалтерского учета и предоставление бухгалтерской, налоговой отчетности взаимозависимых лиц одними и теми же лицами; действие одних и тех же сотрудников от имени всех юридических лиц.

Оценив в совокупности представленные в материалы дела доказательства применительно к фактическим обстоятельствам взаимоотношений общества и хозяйствующих субъектов, установив отсутствие самостоятельной деятельности обществ «Автоцентр» и «Автошина», ИП Бондаренко С.В., их подконтрольность ООО «Автомир» и полное влияние последнего на хозяйственную деятельность указанных лиц, принимая во внимание обстоятельства приобретения и реализации хозяйствующими субъектами товаров аналогичного ассортимента у одних и тех же поставщиков, особенности организации и управления торговым процессом в торговом комплексе, наличие у хозяйствующих субъектов единого программного обеспечения по учету товаров, реализуемых в торговом комплексе «Автомир», единого управленческого персонала и контролирующего лица, отсутствие у подконтрольных лиц имущественной самостоятельности, суды пришли к выводу о том, что создав фиктивный документооборот, ООО «Автомир» путем согласованных действий с обществами «Автоцентр» и «Автошина», ИП Бондаренко С. В. при отсутствии реальной деловой цели имитировали самостоятельность хозяйственной деятельности обществ и предпринимателя в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде сохранения налогоплательщиком права на применение ЕНВД, УСН и неуплаты налогов по общей системе налогообложения.

Таким образом, при организации бизнеса через взаимозависимых контрагентов надо избегать действий, которые в совокупности и взаимосвязи однозначно свидетельствуют о совершении налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса само по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Хочется отметить, что данная тема настолько актуальна, что стала предметом публичных слушаний, прошедших 14 сентября 2018 года в рамках программы Правительства РФ «Реформа контрольной и надзорной деятельности» и собравших немалое количество налогоплательщиков.

ЕКАТЕРИНА ЯШИЛБАЕВА, НАЧАЛЬНИК ПРАВОВОГО ОТДЕЛА УФНС РОССИИ ПО ХАБАРОВСКОМУ КРАЮ

Источник публикации: информационный ежемесячник «Верное решение» выпуск № 10 (192) дата выхода от 19.10.2018.

Статья размещена на основании соглашения от 20.10.2016, заключенного с учредителем и издателем информационного ежемесячника «Верное решение» ООО «Фирма «НЭТ-ДВ».

Понятие «налоговая выгода» и концепция необоснованной налоговой выгоды были определены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53. В документе уточняется, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности в результате пяти действий:

  1. уменьшения налоговой базы,
  2. получения налогового вычета,
  3. получения налоговой льготы,
  4. применения более низкой налоговой ставки,
  5. получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Но в ряде случаев налоговая выгода может быть признана необоснованной. К ним относятся случаи, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 уточняется, что налоговая выгода не может считаться обоснованной, если она получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, есть целый ряд обстоятельств, свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде:

  • налогоплательщик не может реально осуществлять указанные операции, потому что для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг у него нет экономически необходимых условий: времени, места нахождения имущества, объема материальных ресурсов;
  • у налогоплательщика нет условий для достижения результатов экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  • налогоплательщик учитывает для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, но для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
  • налогоплательщик совершает операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном в документах бухгалтерского учета.

В то же время Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 напоминает судам об обстоятельствах, которые сами по себе не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но в совокупности могут стать негативным сигналом:

  • создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
  • взаимозависимость участников сделок;
  • неритмичный характер хозяйственных операций;
  • нарушение налогового законодательства в прошлом;
  • разовый характер операции;
  • существление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
  • осуществление расчетов с использованием одного банка;
  • осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
  • использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Стоит обратить внимание на то, что в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 содержатся три важных понятия:

  1. Презумпция добросовестности налогоплательщика. Значит, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
  2. Цель делового характера. Этот термин подразумевает, что экономическая деятельность, во-первых, должна быть реальной. Во-вторых, операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В-третьих, получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды не должно быть главной целью налогоплательщика.
  3. Обязанность налогоплательщика действовать с должной осмотрительностью (ситуации, когда налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях контрагента — в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом)

Статья 54.1 НК РФ и «агрессивная» налоговая оптимизация

Положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 нашли свое продолжение в новой редакции Налогового кодекса, вступившей в силу 19 августа 2017 года. В Налоговом кодексе появилась новая ст. 54.1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ), которая определила пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

ФНС выпустила Письмо от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в котором пояснила, что введенная Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ ст. 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. То есть в ней определены:

  • конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами;
  • условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).

В ст. 54.1 НК РФ есть четыре пункта, которые требуют объяснений:

Пункт 1 ст. 54.1 НК РФ: Не допускается уменьшение налоговой базы (суммы налога) в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно Письму ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, искажение – это умышленные действия налогоплательщика, выразившиеся в

сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения, подлежащих отражению в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика и др.

Искажение сведений можно наблюдать в следующих ситуациях:

  • создание схемы дробления бизнеса ради неправомерного применения спецрежимов;
  • совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
  • создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
  • нереальность исполнения сделки сторонами (отсутствие факта ее совершения);
  • неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
  • отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ: При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате, если основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; если обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Итак, п. 2 ст. 54.1 РК РФ содержит условия, при соблюдении которых у налогоплательщика возникает право использовать расходы и вычеты.

В Письме ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ уточняется, что основная цель сделки должна заключается не в налоговой экономии, а в конкретной разумной деловой цели. В пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ ограничивается право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее контрагентом, не указанным в первичных документах. В этом случае налоговикам придется доказывать, что налогоплательщик использовал формальный документооборот с целью незаконного учета расходов либо заявления налоговых вычетов.

Признаки формального документооборота:

  • факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым лицом;
  • факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц;
  • использование одних IP-адресов;
  • обнаружение печатей и документации контрагента на территории проверяемого налогоплательщика;
  • нетипичность документооборота, несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки, должностных лиц при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок.

Пункт 3 ст. 54.1 содержит в себе несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления претензий к налогоплательщику. Эти критерии: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

Что изменилось для налогоплательщиков

В новшествах есть как плюсы, так и минусы для бизнеса.

Если говорить о плюсах, то:

  • Сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений.
  • Теперь не ошибки, а реальность сделки стали приоритетными. Ранее именно на ошибки ФНС обращала довольно пристальное внимание. Одним словом, ушел в прошлое формальный подход к выявлению необоснованной налоговой выгоды — налоговый орган должен четко понимать целесообразность проведения каждого мероприятия налогового контроля. Кроме того, нарушение контрагентом налогового законодательства не является самостоятельным основанием для предъявления налоговых претензий. П. 2 ст. 54.1 НК РФ не предполагает негативных последствий для налогоплательщиков за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.
  • Исполнения сделки контрагентом становится достаточно для того, чтобы налоговая выгода считалась обоснованной. При этом налогоплательщики должны быть готовы представить налоговикам доказательства реальности сделки в результате исполнения ее контрагентом. Поэтому бизнес по-прежнему должен знать, как проверить контрагента, и пользоваться необходимыми для этого инструментами, например, сервисом Контур.Фокус.
  • Вводится концепция деловой цели, а это значит, что действия налогоплательщика не ставятся под сомнения, если у него есть разумная экономическая цель помимо собственно оптимизации налогов.

Из минусов можно отметить следующие:

  • Появились термины с расплывчатой, как считают эксперты, формулировками, одно из которых — искажением сведений.
  • Новые нормы распространяются на страховые взносы и на плательщиков страховых взносов.
  • В ходе налоговой проверки у компании могут запросить копии договоров с посредниками.

Как арбитрами применяется на практике обновленная редакция ст.54.1 НК РФ? К чему же готовиться бизнесу?

Уже более двух лет действует ст.54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению суммы налога, сбора, страховых платежей», которая пришла на замену налоговой выгоды из постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53.

Необоснованная налоговая выгода возникает в случаях, если компания:

  • исказила сведения о фактах хозяйственной жизни или об объектах налогообложения, которые отражены в бухгалтерском и (или) налоговом учете и (или) налоговой отчетности (п.1 ст.54.1 НК РФ).

Например, противоречивые данные в документах, которые не состыкуются между собой (дата акта выполненных работ между заказчиком и подрядчиком ранее даты акта между подрядчиком и субподрядчиком).

  • преследовала единственную цель — снижение налоговой базы (п.2 ст.54.1 НК РФ).

Например, компания заключает сделку с подрядчиком, но при этом все работы выполняет сама (письмо ФНС РФ от 20.10.2017 г. № 03-03-06/1/68944).

В п.3 ст.54.1 НК РФ приведены основания, при наличии которых нельзя признать неправомерным уменьшение суммы подлежащих уплате налогов.

Таких оснований три:

  • первичные учетные документы, подписанные неустановленными или неуполномоченными лицами;
  • нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
  • возможность получения налогоплательщиком того же экономического результата при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

То есть приведенные критерии не могут самостоятельно (в отсутствие иных обстоятельств, предусмотренных п.1 и п.2 ст.54.1 НК РФ) рассматриваться в качестве основания для признания уменьшения налогоплательщиком суммы подлежащих уплате налогов неправомерным.

А теперь проанализируем, как судьи трактуют получение необоснованной налоговой выгоды.

Документы содержат недостоверные, противоречивые сведения

Если представленные контрагентом документы содержат недостоверные, противоречивые сведения, не подтверждают совершение реальных хозяйственных операций по взаимоотношениям с контрагентами, то компания потерпит фиаско в суде (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2019 г. №А10-3801/2018).

ПРИМЕР№ 1.

Налогоплательщиком были заключены договоры субподряда в целях исполнения обязательств перед основными заказчиками работ (АО «Разрез Тугнуйский», НО ФСЭПР «СУЭК»,ООО «ТОФ»).

Между тем, субподрядчик ООО «Булык» зарегистрирован за 1 месяц до заключения договора с налогоплательщиком, не имело никакой деловой репутации, в период рассматриваемых операций местом его нахождения была указана жилая квартира на 2 этаже пятиэтажного жилого дома, принадлежащая физическому лицу, не являющемуся работником либо участником ООО «Булык». По данному адресу также были зарегистрированы иные организации, в отношении которых ранее устанавливались обстоятельства, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды.

Сама компания ООО «Булык»:

  • не имела условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия движимого и недвижимого имущества, производственных активов, а также необходимых трудовых ресурсов;
  • не осуществляло списание денежных средств со своих счетов на общехозяйственные расходы, приобретение (аренду) основных и транспортных средств, товарно-материальных ценностей, товаров, продукции для осуществления хозяйственной деятельности, уплату налогов, и страховых взносов во внебюджетные фонды, выплату заработной платы.

Также при анализе первичных документов, в частности, в акте по форме №КС-2 указаны материальные затраты в виде щебня, стальных двутавров с параллельными гранями (824 и 692 тонны), однако по данным бухгалтерского учета налогоплательщика двутавры, необходимые для проведения работ, на остатках не числились, в дальнейшем не приобретались и в производство не отпускались, щебень списан в производство при проведении работ по другому объекту.

Руководитель же другого субподрядчика строительного образования не имела, работала и работает ветеринарным врачом.

Ответчик пытался сослаться на неприменимость положений ст.54.1 НК РФ, поскольку решение о проведении выездной проверки принято инспекцией раньше. Однако правовой подход судов по настоящему делу не противоречил и новому регулированию (ст.54.1 НК РФ).

Нереальность взаимоотношений с третьими лицами

Компании вправе учитывать расходы по сделкам, исполненных не контрагентами, а третьими лицами (пп.2 п.2 ст.54.1 НК РФ). Если сделку исполнит третье лицо, которое не указано ни в договоре, ни в первичных документах, то налоговики откажут в признании расходов (письмо ФНС РФ от 20.10.2017 г. № 03-03-06/1/68944).

ПРИМЕР № 2.

Налогоплательщиком с АО УК «Северный Кузбасс» был заключен договор автотранспортных услуг, с ООО «ТК «Сибирь» — договор по перевозке грузов.

Во исполнение обязательств по указанным договорам Обществом были заключены договоры субаренды транспортных средств.

В чем заключался просчет компании?

Формулируя вывод о создании формального документооборота по взаимоотношениям с контрагентами, суд принял во внимание следующие обстоятельства:

  • по условиям договора перевозки груза, заключенного с ООО ТК «Сибирь» предусмотрено, что ни одна из сторон не имеет права передавать третьей стороне свои права и обязанности по договору без письменного согласия другой стороны; вместе с тем доказательства согласования заявителем с заказчиком спорных контрагентов не представлены;
  • из представленных путевых листов следует, что водителями на грузовых автомобилях были непосредственно работники заявителя, либо лица, не имеющие никакого отношения к контрагентам;
  • директором компании при наличии заключенных и не расторгнутых договоров аренды с физическими лицами, заключались договоры аренды с другими компаниями на одни и те же автомобили, по более высокой стоимости арендной платы;
  • ООО «ТК «Сибирь» привлекало технику, арендованную у ИП Чугунного А.В., принадлежащего директору компании;
  • путевые листы, подтверждающие оказание услуг контрагентом, не представлены.

Таким образом, документальное подтверждение отношений собственников транспортных средств и водителей с контрагентами отсутствует; фактически спорные транспортные средства были переданы собственниками в аренду налогоплательщику; затраты по аренде транспортных средств у физических лиц включены налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль организаций; медицинские услуги по проведению предрейсовых и послерейсовых осмотров водителей, оказаны в адрес ИП Чугунного А.В. (принадлежит директору компании), а не в адрес контрагентов (постановление АС Западно-Сибирского округа от 11.09.2019 г. №А27-19628/20180).

Важно! В этом случае ссылка компании на ч.3 ст.54.1 НК РФ подлежит отклонению, поскольку суды исходили не из формальных претензий к контрагентам, а из установленных фактов, опровергающих реальность сделок.

Отметим, что в другом деле (также подозрения налоговиков сводились к тому, что работы выполнял не контрагент компании), налоговики не доказали создание фиктивного документооборота, поскольку компания представила договор подряда, акты выполненных работ, а также справки о стоимости работ и затрат. Как отметили судьи, наличие численности, предоставление документов по встречной проверке, движение денежных средств по расчетному счету компании свидетельствует о том, что его подрядчик являлся лицом, реально осуществляющим деятельность (решение АС Ростовской области от 23.04.2019 г. №А53-2431/19).

Искусственное дробление бизнеса

В конце 2018 года налоговики поручили ФНС РФ усилить контрольно-аналитическую работу в отношении компаний и ИП, которые создают видимость деятельности нескольких самостоятельных налогоплательщиков, прикрывающих деятельность одного налогоплательщика. То есть речь идет о пресловутом дроблении бизнеса. В своей работе налоговикам предписали учитывать обзоры судебной практики, а также письмо ФНС РФ от 31.10.2017 г. №ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 НК РФ (Письмо ФНС РФ от 29.12.2018 г. №ЕД-4-2/25984 «О злоупотреблениях налоговыми преимуществами, установленными для малого бизнеса»)».

В связи с тем, что проверки налоговиками будут осуществляться по типовым признакам, определенным в письме ФНС РФ от 11.08.2017 г. №СА-4-7/15895@, обращаем внимание на необходимость недопущения следующих признаков:

  • осуществление всеми лицами цепочки деятельности с символикой единой организации (либо под одним брендом), единый сайт в Интернете, единая дисконтная система, использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта, адресов фактического местонахождения, помещений, офисов размещения сотрудников, складских помещений;
  • открытие расчетных счетов в одном банке, отделений, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;
  • оплата банковских счетов с одинаковых IP-адресов, при установке системы «Банк — клиент» использование одного и того же кодового слова для передачи информации о состоянии банковских счетов по телефону;
  • поручение кадровой и бухгалтерской работы в «раздробленных» организациях одними и теми же сотрудниками, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;
  • использование единого программного обеспечения (например, ведение бухгалтерского и кадрового учета в одной базе 1С);
  • заключение договоров во всех «раздробленных» организациях одним и тем же должностным лицом;
  • несение расходов при оплате коммунальных, охранных услуг, оплате электроэнергии одной организации за другую;

Важно! Налоговые риски существенно возрастают, если сделки заключены между взаимозависимыми компании. Налоговики смогут выиграть дело, если докажут, что всей деятельностью управлял один центральный офис (постановление Двадцатого ААС от 02.08.2019 г. № 20АП-3678/2019).

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *