Налогообложение по договору мены

2.1. Правовые нюансы

Определение договора мены

Что же такое мена (бартер)?

Как и в случае с поставкой, основными нормативно-правовыми актами, которые регулируют юридические вопросы, касающиеся бартера, являются ГКУ и ХКУ.

Мена — один из видов договора купли-продажи. В то же время договор мены может включать в себя элементы других договоров. Поэтому как ГКУ, так и ХКУ позволяют применять к бартерному договору положения о купле-продаже, поставке, контрактации или других договорах, если это не противоречит сути обязательства ( ст. 716 ГКУ, ч. 5 ст. 293 ХКУ). Например, если предметом договора мены (бартера) будет сельскохозяйственная продукция, то к такому договору можно применять положения о контрактации.

И точно так же, как и в случае с поставкой, оба Кодекса дают нам разные, но взаимодополняемые определения договора мены (бартера) (см. табл. 2.1).

Таблица 2.1. Определение договора мены (бартера)

Ч. 1 и 2 ст. 715 ГКУ

Ч. 1 и 2 ст. 293 ХКУ

По договору мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать второй стороне в собственность один товар в обмен на другой товар.

Каждая из сторон договора мены является продавцом того товара, который она передает в обмен, и покупателем товара, который она получает взамен

По договору мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать второй стороне в собственность, полное хозяйственное ведение или оперативное управление определенный товар в обмен на другой товар.

Сторона договора считается продавцом того товара, который она передает в обмен, и покупателем товара, который она получает взамен

Исходя из указанных выше определений мы уже можем сделать некоторые выводы о «фишках» мены.

1. Поскольку стороны обмениваются товарами по этому договору, денежными расчетами здесь и «не пахнет».

Исключением являются случаи, когда договором установлена доплата за товар большей стоимости, который обменивается на товар меньшей стоимости ( ч. 3 ст. 715 ГКУ, ч. 3 ст. 293 ХКУ). То есть к обмену товара на товар «в нагрузку» добавляется денежное обязательство.

Внимание!

Плательщикам единого налога (первая — третья группы) заключать договоры мены (бартера) нельзя

Все дело в п. 291.6 НКУ. В соответствии с ним плательщики единого налога первой — третьей групп должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной). Именно это положение не вяжется с особенностью мены (бартера), о которой мы с вами сейчас говорим.

2. Определение из ХКУ дает право передавать друг другу товары как в собственность, так и в полное хозяйственное ведение или оперативное управление.Подобное положение позволяет выступать стороной договора мены (бартера) коммунальным и государственным предприятиям, объединениям предприятий, а также религиозным организациям.

Итак, с отличительными чертами договора мены (бартера) разобрались. Можем переходить к существенным условиям договора.

Существенные условия

Как мы уже упоминали выше, по общему правилу существенными условиями любого хозяйственного договора (в том числе и мены (бартера)) являются предмет, цена и сроки действия соглашения.

Предмет. Предметом договора мены (бартера) могут быть товары, другое имущество предприятия, а также работы и услуги ( ч. 1 и 5 ст. 715 ГКУ). Таким образом, обменять можно имущество на другое имущество, имущество на работу, имущество на услугу и т. д.

Здесь не забывайте руководствоваться общими положениями ХКУ. В частности, согласно ч. 4 ст. 180 ХКУ условия о предмете в хозяйственном договоре должны определять наименование (номенклатуру, ассортимент) продукции, работ, услуг, а также требования к их качеству. Соответственно и договор мены (бартера) должен содержать характеристики товара (работы, услуги, другого имущества предприятия), которые мы указали выше. Вполне уместно в данном случае будет составить спецификацию.

Обратите внимание: законодательство устанавливает определенные ограничения на предмет мены (бартера). В частности, в соответствии с ч. 4 ст. 293 ХКУ не может быть объектом мены (бартера) имущество, отнесенное законодательством к основным фондам, которое относится к государственной или коммунальной собственности, в случае если другая сторона договора мены (бартера) не является соответственно государственным или коммунальным предприятием.

Законодательством могут быть установлены иные особенности осуществления бартерных (товарообменных) операций, связанных с приобретением и использованием отдельных видов имущества, а также проведения таких операций в отдельных отраслях хозяйствования.

Цена. В договоре мены (бартера) — это цена обмениваемых товаров, а также сумма денежной доплаты (если предметом бартерного договора являются товары (работы, услуги) различной стоимости).

Срок действия договора. Для мены (бартера) законодательство не устанавливает каких-либо ограничений. Значит, контрагенты могут установить любой удобный для себя срок действия договора, в течение которого они должны выполнить взаимные обязательства.

Еще одним важным нюансом является момент перехода права собственности на товар на основании договора мены (бартера). Так, согласно ч. 4 ст. 715 ГКУ

право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после выполнения обязательств по передаче имущества обеими сторонами

Конечно, если иное не установлено договором или законом. Это исключение из общего правила о том, что право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи такого имущества ( ч. 1 ст. 334 ГКУ).

В то же время ч. 4 ст. 715 ГКУ предусматривает возможность установления иного момента перехода права собственности на обмениваемые товары законом или самим договором. То есть если законом для конкретной ситуации не предусмотрено специальное правило определения момента перехода права собственности в рамках товарообменной операции, то стороны могут урегулировать данный вопрос по своему усмотрению. Например, в договоре можно указать, что переход права собственности осуществляется в момент передачи товаров или другого имущества принимающей стороне.

Особенности бартерных операций в сфере ВЭД

Естественно, договоры мены (бартера) могут заключаться не только между украинскими контрагентами. Вполне допустима ситуация, когда одной из сторон выступает нерезидент.

Особенности заключения и исполнения бартерных соглашений во внешнеэкономической сфере установлены Законом о бартере в ВЭД, а также Законом о ВЭД.

Какие же требования указанных документов нужно обязательно учитывать при заключении подобных договоров?

Для начала обратим внимание на определение бартерных операций в сфере ВЭД согласно ст. 1 Закона о бартере в ВЭД. В частности, товарообменная (бартерная) операция в сфере ВЭД — это один из видов экспортно-импортных операций, оформленных бартерным договором или договором со смешанной формой оплаты, которым предусмотрена частичная оплата экспортных (импортных) поставок в натуральной форме, между субъектом ВЭД Украины и иностранным хозсубъектом. Такой договор должен предусматривать сбалансированный по стоимости обмен товарами, работами, услугами в любом сочетании, не опосредованный движением средств в наличной или безналичной форме.

Разберем «по косточкам» указанное определение.

Во-первых, для целей применения Закона о бартере в ВЭД бартерной считается операция по обмену товарами (работами, услугами), оформленная бартерным договором или договором со смешанной формой оплаты.

Значит,

зачет встречных однородных требований не считается товарообменной (бартерной) операцией в сфере ВЭД в понимании Закона о бартере в ВЭД

А все потому, что зачет — это всего лишь один из способов прекращения обязательства по различным внешнеэкономическим контрактам. Здесь оформление бартерного или смешанного договора не осуществляется.

Во-вторых, право на проведение товарообменных (бартерных) операций во внешнеэкономической сфере имеют все субъекты ВЭД. Это также прямо предусмотрено ч. 3 ст. 1 Закона о бартере в ВЭД.

Однако учтите: на законодательном уровне устанавливается ряд ограничений на осуществление бартерных ВЭД-операций. Рассмотрим их.

Ограничения от КМУ. Согласно ч. 4 ст. 1 Закона о бартере в ВЭД с целью увеличения поступлений в Украину валютных средств, стабилизации денежной национальной единицы и оздоровления финансово-банковской системы Украины Кабмин может определять перечень товаров (работ, услуг), с участием которых ВЭД-бартер запрещен.

Действующий на сегодняшний день Перечень товаров (работ, услуг), экспорт которых по бартерным (товарообменным) операциям запрещается, приведен в приложении 1 к постановлению № 756. В свою очередь, Перечень товаров (работ, услуг), импорт которых по бартерным (товарообменным) операциям запрещается, установлен приложением 2 к этому постановлению.

Обратите внимание: указанные ограничения не распространяются на бартерные операции, сторонами которых являются субъекты ВЭД и иностранные субъекты хоздеятельности, зарегистрированные как субъекты предпринимательства в странах — участницах СНГ. Однако только при условии, что в процессе проведения таких товарообменных (бартерных) операций будет соблюдаться правило прямой отгрузки при экспорте с территории Украины.

Лицензирование. В соответствии с положениями ст. 16 Закона о ВЭД если предметом бартерных (товарообменных) операций являются товары, экспорт (импорт) которых подлежит лицензированию, то такие бартерные операции также подлежат лицензированию. Перечни товаров, экспорт и импорт которых подлежат лицензированию в 2017 году, утверждены постановлением КМУ от 28.12.2016 г. № 1009.

Помните: осуществление внешнеэкономических операций без соответствующих лицензий влечет за собой финответственность в виде штрафа в размере 10 % стоимости проведенной операции. Такая стоимость пересчитывается в валюту Украины по официальному курсу гривни к иностранным валютам, установленному НБУ на день осуществления операции.

Предельные сроки расчетов. В соответствии с ч. 1 ст. 2 Закона о бартере в ВЭД товары, импортируемые по бартерному договору, подлежат ввозу на таможенную территорию Украины в сроки, определенные договором, но не позднее 180 календарных дней с даты таможенного оформления (даты оформления экспортной таможенной декларации) товаров, фактически экспортированных по бартерному договору. В случае экспорта по бартерному договору работ, услуг отсчет указанного срока начинают с даты подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг.

В свою очередь, датой ввоза товаров по бартерному договору на таможенную территорию Украины считается дата их таможенного оформления (дата оформления импортной таможенной декларации), а в случае импорта по бартерному договору работ или услуг — дата подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг.

Таким образом, если первым событием по бартерному ВЭД-контракту был экспорт товаров, то импортные товары (работы, услуги)

должны быть ввезены (получены) в течение 180 календарных дней с даты таможенного оформления экспортированных товаров

Если был экспорт работ (услуг), то импорт должен состояться в 180-дневный срок с даты подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг.

В случае переоформления в установленном порядке бартерного договора на другие виды ВЭД-контракта сроки, предусмотренные ч. 1 ст. 2 Закона о бартере в ВЭД, не возобновляются и не прерываются.

Нарушение субъектом ВЭД 180-дневного срока ввоза товаров (выполнения работ, предоставления услуг), импортируемых по бартерному договору, влечет за собой начисление пени за каждый день просрочки в размере 0,3 % стоимости неполученных товаров (работ, услуг). При этом общий размер начисленной пени не может превышать размера задолженности (ч. 1 ст. 3 Закона о бартере в ВЭД).

Если задолженность по бартерному договору возникла из-за обстоятельств непреодолимой силы или форс-мажора, сроки, предусмотренные ч. 1 ст. 2 Закона о бартере в ВЭД, приостанавливаются и пеня за их нарушение не взыскивается. Но в этом случае учтите, что наступление и окончание действия обстоятельств непреодолимой силы должны быть подтверждены справкой официального органа, уполномоченного государством, в котором такие обстоятельства имели место. Для нашей страны таким органом является Торгово-промышленная палата Украины.

Суд, Международный коммерческий арбитражный суд, Морская арбитражная комиссия при Торгово-промышленной палате Украины или другой уполномоченный арбитраж (в том числе в другой стране) приняли исковое заявление о взыскании с нерезидента задолженности, возникшей вследствие несоблюдения сроков и других условий, определенных бартерным договором? В таком случае сроки, предусмотренные ч. 1 ст. 2 Закона о бартере в ВЭД, приостанавливаются и пеня за их нарушение в этот период не уплачивается (абзац первый ч. 3 ст. 3 Закона о бартере в ВЭД).

Суд принял решение об отказе в иске полностью или частично (о прекращении (закрытии) производства по делу или об оставлении иска без рассмотрения)? Тогда сроки, предусмотренные ч. 1 ст. 2 Закона о бартере в ВЭД, возобновляются и пеня за их нарушение уплачивается за каждый день просрочки, включая период, на который эти сроки были приостановлены. В случае частичного отказа в иске пеня начисляется только в той части, в которой было отказано (абзац второй ч. 3 ст. 3 Закона о бартере в ВЭД).

Если же суд принял решение об удовлетворении иска, то пеня не уплачивается с даты приема иска к рассмотрению судом, арбитражным судом (абзац третий ч. 3 ст. 3 Закона о бартере в ВЭД).

Как и любой другой ВЭД-договор,

договоры бартера в ВЭД заключают в простой письменной или электронной форме

Естественно, если иное не предусмотрено международным договором Украины или законом (ч. 2 ст. 6 Закона о ВЭД).

Причем при оформлении бартерного ВЭД-договора помните: он должен соответствовать требованиям законов Украины или действующих международных договоров, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины. В противном случае он может быть признан недействительным в судебном порядке (ст. 6 Закона о ВЭД, ч. 3 ст. 382 ХКУ).

В качестве ориентира при составлении перечня условий бартерного ВЭД-контракта можно использовать Положение № 201.

В частности, при заключении бартерного ВЭД-договора в нем следует указать цену товаров (работ, услуг), подлежащих обмену в рамках этого соглашения. Такую цену субъекты ВЭД устанавливают на договорных началах с учетом спроса и предложения, а также других факторов, которые действуют на соответствующем рынке на момент заключения бартерного договора (ч. 1 ст. 1 Закона о бартере в ВЭД).

Кроме того, в контракте указывают общую стоимость импортируемых и экспортируемых товаров (работ, услуг), которая должна быть выражена в иностранной валюте, отнесенной НБУ к 1-й группе Классификатора иностранных валют (ч. 2 ст. 1 Закона о бартере в ВЭД, п. 1.6 Положения № 201).

И, наконец, последний момент, на который следует обратить внимание, рассматривая организационные вопросы бартерных ВЭД-операций. При осуществлении экспорта или импорта работ либо услуг по бартерному контракту субъекты ВЭД обязаны в течение 5 рабочих дней со дня подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ или предоставление услуг, сообщить о факте осуществления экспорта товаров (работ, услуг) (ч. 4 ст. 3 Закона о бартере в ВЭД):

— таможне (если по бартерному договору импортируются или экспортируются товары);

— налоговой инспекции (если по бартерному договору импортируются или экспортируются работы либо услуги).

Форма Уведомления об экспорте или импорте работ, услуг по бартерному договору утверждена приказом ГНАУ от 26.08.2003 г. № 404.

«Откосить» от этой обязанности — значит попасть под финансовую ответственность. В соответствии с ч. 4 ст. 3 Закона о бартере в ВЭД непредоставление или несвоевременное предоставление указанной информации субъектом ВЭД влечет за собой начисление пени в размере 1 % стоимости экспортированных товаров (работ, услуг) за каждый день просрочки. Однако общий размер начисленной пени не может превышать стоимость экспортированных товаров (работ, услуг).

Примерная форма договора мены (бартера)

Здесь опять же хотим вам напомнить о том, что приведенный ниже проект — всего лишь «скелет» будущего договора. Для более эффективного регулирования отношений между контрагентами максимально детализируйте положения соглашения.

2.2. Налоговый учет бартерных операций

Для начала давайте определим, что под бартером понимает НКУ. Его п.п. 14.1.10 гласит, что бартерной (товарообменной) является хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора. Из этого определения следует, что погашение дебиторской и кредиторской задолженности по разным договорам в денежной форме путем зачета (в том числе в сфере ВЭД) не является бартерной операцией.

Давайте рассмотрим, как бартерные операции облагают налогом на прибыль и НДС, в том числе в случае осуществления бартерных ВЭД-операций.

Бартер между отечественными контрагентами

Налог на прибыль. Традиционно в целях обложения налогом на прибыль предприятия следует делить на малодоходные и высокодоходные*. С малодоходниками все просто — их интересует исключительно бухгалтерский финрезультат до налогообложения, на основании которого они определяют объект обложения налогом на прибыль. А вот высокодоходники и малодоходники-добровольцы такой бухгалтерский финрезультат должны еще корректировать на разницы, установленные разд. ІІІ НКУ.

*Какие предприятия НКУ определяет как малодоходные, а какие — как высокодоходные, см. на с. 14.

Сразу скажем, что каких-либо специальных разниц для бартерных операций НКУ не предусматривает. Но! Поскольку, как мы уже говорили ранее, каждая из сторон договора мены выступает продавцом товара, который она передает, и покупателем товара, который она получает взамен, здесь действуют те же «корректировочные» правила, установленные п. 140.5 НКУ, что и при обычных продаже/приобретении товаров. Их мы рассматривали в подразделе 1.2 (см. с. 14).

Так, в случае осуществления бартерных операций разница может возникнуть, если предприятие производит товарообмен с неприбыльной организацией (кроме бюджетных учреждений). В такой ситуации в соответствии с п.п. 140.5.4 НКУ необходимо увеличить бухгалтерский финрезультат на 30 % стоимости товаров (в том числе необоротных активов), полученных по бартеру.

Указанную корректировку не осуществляют, если стоимость товаров, приобретенных (в том числе по бартеру) у таких организаций, совокупно в течение отчетного (налогового) года не превышает 25 размеров минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного (налогового) года (в 2017 году — 80000 грн.).

НДС. Передачу товара по бартеру в НДС-учете отражают так же, как и обычную поставку. То есть,

передавая товар по бартерному договору, предприятие в общем случае должно начислить налоговые обязательства по НДС

Базу обложения при этом определяют в обычном порядке — в соответствии с п. 188.1 НКУ. Таким образом, в общем случае начисление НДС осуществляют исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров, передаваемых в рамках бартерного договора. Если же договорная (контрактная) стоимость товаров меньше минимальной базы налогообложения (цены приобретения товаров, обычной цены на самостоятельно изготовленную продукцию или балансовой стоимости необоротных активов — см. с. 15), то базой обложения НДС будет такая минбаза.

В то же время, получая товар по бартерному договору, предприятие выступает его покупателем, а значит, в отношении него действуют все НДС-правила, установленные законодательством для операций по приобретению товаров. Таким образом, суммы «входного» НДС предприятие, являющееся плательщиком этого налога, имеет право отнести в состав налогового кредита на основании пп. 198.1 и 198.3 НКУ. Величину налогового кредита при этом определяют исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров, получаемых по бартеру.

Налоговые обязательства при осуществлении бартерных операций возникают по общему правилу, установленному п. 187.1 НКУ. С учетом неденежной формы оплаты

датой возникновения налоговых обязательств является дата отгрузки товаров по бартеру

Датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит по товарообменным (бартерным) операциям будет дата получения товаров, подтвержденного налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН ( п. 198.2 НКУ).

Однако описанные выше правила возникновения налоговых обязательств и права на налоговый кредит не распространяются на бартерные операции, участниками которых являются налогоплательщики, применяющие кассовый метод начисления НДС.

Так, налогоплательщик — участник бартерной операции, использующий кассовый метод налогового учета, должен помнить, что согласно п.п. 14.1.266 НКУ налоговые обязательства у него возникнут при получении товаров, предоставленных контрагентом, а право на налоговый кредит — при отгрузке собственных товаров контрагенту по бартерному договору.

Если обе стороны бартерного договора применяют кассовый метод, то налоговые обязательства у одной стороны возникнут одновременно с правом второй стороны на налоговый кредит.

Однако если контрагент по договору мены находится на обычной системе учета НДС, налоговые обязательства у него возникнут не в момент получения товаров от плательщика, использующего кассовый метод, а в момент отгрузки собственных товаров. Поэтому и налоговый кредит плательщик, применяющий кассовый метод, сможет отразить не ранее получения товаров от такого контрагента (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН).

Следующее, на что следует обратить внимание, — это особенности налогообложения бартерных операций с участием «льготных» товаров (т. е. товаров, операции по поставке которых освобождены от обложения НДС или облагаются налогом по ставке 0 %)*, а также бартерных операций с неплательщиками налога.

*Напоминаем: перечень таких операций можно найти в ст. 195, 197 и подразд. 2 разд. XX НКУ.

Так,

при осуществлении бартерных операций на территории Украины с участием «льготных» товаров льгота по НДС сохраняется

При этом предприятие — поставщик «льготных» товаров должно:

— в случае поставки товаров, освобожденных от обложения НДС, в графе 8 раздела Б налоговой накладной указать код ставки «903», а в графе 9 этого же раздела — код льготы в соответствии со Справочниками налоговых льгот, утвержденными ГФСУ по состоянию на дату составления налоговой накладной ( пп. 6 и 7 п. 16 Порядка № 1307);

— в случае поставки на территории Украины товаров, облагаемых по нулевой ставке, в графе 8 налоговой накладной указать код «902»* ( п.п. 6 п. 16 Порядка № 1307).

* Заметьте: по операциям экспорта товаров, облагаемым по нулевой ставке, в этой графе указывают код «901».

Что касается предприятия — получателя «льготных» товаров, то оно не будет иметь права на налоговый кредит.

В случае приобретения в рамках бартерного договора товаров у неплательщика НДС покупатель права на налоговый кредит также иметь не будет.

Налоговый учет бартерных ВЭД-операций

Налог на прибыль. Малодоходники, как всегда, объект обложения налогом на прибыль определяют на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения и никакие корректировки, установленные разд. ІІІ НКУ, производить не обязаны. А вот высокодоходники и малодоходники-добровольцы такие корректировки осуществлять должны. При этом в случае ВЭД-бартера они будут такими же, как и при обычных поставках и приобретениях товаров за денежные средства в сфере ВЭД. Напомним их.

Так, при осуществлении импортной части бартера высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам необходимо помнить, что на них возложена обязанность увеличивать финансовый результат налогового (отчетного) периода:

— на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных товаров над ценой, определенной по принципу «вытянутой руки» при осуществлении контролируемых операций в случаях, установленных ст. 39 НКУ ( п.п. 140.5.2 этого Кодекса). Делают это по результатам налогового (отчетного) года;

— на 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов, приобретенных у нерезидентов, которые зарегистрированы в странах (на территориях), указанных в п.п. 39.2.1.2 НКУ ( п.п. 140.5.4 этого Кодекса). Напоминаем: на сегодняшний день перечень таких государств (территорий) установлен распоряжением КМУ от 16.09.2015 г. № 977-р. Исключение — случаи, когда:

1) операция признана контролируемой в соответствии со ст. 39 НКУ;

2) операция не является контролируемой и сумму расходов предприятие подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», в соответствии с процедурой, установленной ст. 39 НКУ, но без подачи отчета о контролируемых операциях.

А вот осуществление экспортной части бартера может обернуться для предприятия разницей, установленной п.п. 140.5.1 НКУ. Так, финансовый результат налогового (отчетного) периода ему придется увеличить на сумму превышения цены, определенной по принципу «вытянутой руки», над договорной (контрактной) стоимостью реализованных товаров при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ. Напоминаем: корректировку в этом случае производят по результатам налогового (отчетного) года.

НДС. Для субъектов ВЭД — резидентов любую бартерную ВЭД-операцию можно условно разделить на две составляющие: экспорт и импорт. Причем каждая из них будет иметь свои НДС-последствия. Рассмотрим их отдельно.

1. Импортная часть бартерной операции. В принципе, импортную часть бартерной операции отражают в НДС-учете как обычный импорт. Вкратце напомним порядок такого учета.

Так, ввоз товаров на таможенную территорию Украины согласно п.п. «в» п. 185.1 НКУ является объектом обложения НДС. Причем уплачивать НДС в этом случае должны и лица, не зарегистрированные плательщиками этого налога (конечно же, только в случае ввоза товаров в объемах, подлежащих налогообложению*). Это требование прямо предусмотрено п. 181.2 НКУ.

*То есть стоимостью более 150 евро.

В общем случае к операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины применяют ставку НДС 20 %. Исключение — импорт льготных товаров согласно ст. 197 НКУ. Кроме того, определенные НДС-льготы при импорте установлены подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

К тому же по ставке 7 % облагают ввоз на таможенную территорию Украины лекарственных средств, внесенных в Госреестр лекарственных средств, а также медицинских изделий согласно Перечню № 410.

Налоговые обязательства по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Украины возникают на дату подачи таможенной декларации для таможенного оформления ( п. 187.8 НКУ)

Базой налогообложения в этом случае является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости таких товаров, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате и включаемых в стоимость товаров ( п. 190.1 НКУ).

Учтите: для начисления ввозного НДС базу налогообложения в иностранной валюте пересчитывают в гривни по курсу НБУ, действующему на дату подачи таможенной декларации для таможенного оформления, а в случае, если таможенная декларация не подавалась, — по курсу НБУ на день определения налоговых обязательств ( абзац второй п. 190.1 и ст. 391 НКУ).

Заметьте: составлять налоговую накладную при импорте товаров не нужно.

Если импортер является плательщиком НДС, то у него возникает право на налоговый кредит по этому налогу на основании п.п. «ґ» п. 198.1 НКУ. При этом, отражая налоговый кредит, учитывайте следующие нюансы:

— право на налоговый кредит возникает на дату уплаты ввозного НДС при импорте ( п. 198.2 НКУ);

— документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, является таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату налога ( п. 201.12 НКУ).

2. Экспортная часть бартерной операции. НДС-учет «бартерного» экспорта также не отличается от учета обычной экспортной операции. Вспомним его.

Вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины является объектом обложения НДС на основании п.п. «г» п. 185.1 НКУ (ср. 025069200). При этом ставка налогообложения при экспорте товаров составляет 0 % базы налогообложения ( п.п. 195.1.1 НКУ).

По ставке 0 % НДС облагают также экспорт товаров, освобожденных от обложения НДС. Но учтите: лишь при условии, что такое освобождение предусмотрено разд. V НКУ ( п. 195.2 этого Кодекса). Что касается операций, освобожденных от НДС прочими разделами НКУ, то ставку 0 % по ним не применяют. Кроме того, нулевую ставку НДС не применяют по операциям, не являющимся объектом налогообложения, и экспортным операциям, по которым НКУ установлен прямой запрет на применение нулевой ставки.

Налоговые обязательства по НДС у экспортера возникают на дату оформления таможенной декларации, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства ( п.п. «б» п. 187.1 НКУ).

Помните: поскольку объектом налогообложения согласно п.п. «г» п. 185.1 НКУ являются операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины, то для применения нулевой ставки по экспортным операциям должен состояться фактический вывоз товаров.

Без фактического вывоза товаров объект налогообложения не возникает

Поэтому только после фактического пересечения товарами таможенной границы Украины предприятие-экспортер вправе начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 0 %. На дату фактического вывоза товара экспортер составляет экспортную налоговую накладную**.

**Об особенностях ее составления см. в подразделе 1.2 на с. 14.

Базу обложения НДС при экспорте товаров определяют по общим правилам, установленным п. 188.1 НКУ, т. е. исходя из договорной стоимости товаров с учетом общегосударственных налогов и сборов, но не ниже*:

*За исключением товаров, цены на которые подлежат государственному регулированию.

— цены приобретения** — при поставке ранее приобретенных товаров;

**Ценой приобретения следует считать первоначальную стоимость товаров.

— обычных цен — в случае поставки самостоятельно изготовленных товаров;

— балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется поставка, — в случае поставки необоротных активов. Если учет необоротных активов отсутствует, базу обложения определяют исходя из обычной цены.

Базу обложения НДС пересчитывают в гривню по курсу НБУ, который действовал на дату составления таможенной декларации.

Для удобства рассмотренные выше правила обложения НДС бартерных операций в сфере ВЭД обобщим в табл. 2.2.

Таблица 2.2. НДС при бартерных ВЭД-операциях

Название операции

База налогообложения

Ставка налогообложения

Дата возникновения налоговых обязательств по НДС

Особенности формирования налогового кредита по НДС

Экспорт

Договорная стоимость товаров, с учетом общегосударственных налогов и сборов, но не ниже минимальной базы налогообложения ( п. 188.1 НКУ)

0 % базы налогообложения

( п.п. 195.1.1 НКУ), в том числе стоимости товаров, освобожденных от обложения НДС в соответствии с разд. V НКУ ( п. 195.2 НКУ)

Дата оформления таможенной декларации, подтверждающей факт пересечения товаром таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства

( п.п. «б» п. 187.1 НКУ)

Импорт

Договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости таких товаров, определенной в соответствии с разд. III ТКУ, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате и включаемых в стоимость товаров ( п. 190.1 НКУ)

В общем случае — 20 % базы налогообложения.

При импорте лекарственных средств, внесенных в Госреестр лекарственных средств, а также медицинских изделий согласно Перечню № 410 — 7 %.

Исключение — импорт льготных товаров согласно

ст. 197 и подразд. 2 разд. ХХ НКУ. В этих случаях налоговые обязательства по НДС не начисляют

Дата подачи таможенной декларации для таможенного оформления ( п. 187.8 НКУ)

Право на налоговый кредит возникает на дату уплаты ввозного НДС при импорте ( п. 198.2 НКУ). Документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, является таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства

и подтверждающая уплату налога ( п. 201.12 НКУ)

2.3. Бухгалтерский учет бартерных операций

Поскольку по бартерному договору каждая из сторон является поставщиком одного товара (работы, услуги) и покупателем другого, задолженности, возникающие в связи с исполнением договора мены, отражают в бухгалтерском учете в том же порядке, что и по договору поставки (см. с. 22). Таким образом, субъект хозяйствования:

— при отгрузке товаров в рамках бартерного договора отражает задолженность контрагента по дебету соответствующих субсчетов счетов 36 и 37;

— при получении товаров по бартерному договору показывает задолженность по кредиту соответствующих субсчетов счетов 63 и 68.

После завершения балансирующей операции стороны бартерного договора производят зачет взаимных требований корреспонденцией счетов по дебету соответствующих субсчетов счетов 63, 68 и кредиту соответствующих субсчетов счетов 36, 37. Если бартерная операция предусматривает частичную оплату денежными средствами, зачет производят на сумму бартерного договора без учета суммы доплаты.

Тем не менее учет бартерных операций имеет свои особенности. В частности, порядок их отражения в бухгалтерском учете прежде всего зависит от того, подобными или неподобными активами обмениваются предприятия. В чем учетные разницы этих двух случаев, разберемся далее.

Обмен подобными активами

Для целей бухгалтерского учета под подобными понимают объекты, имеющие:

— одинаковое функциональное назначение

и

— одинаковую справедливую стоимость.

Определение термина «справедливая стоимость» находим в п. 4 П(С)БУ 19. Так, под справедливой стоимостью следует понимать сумму, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату.

Порядок определения справедливой стоимости в зависимости от вида актива приведен в приложении к П(С)БУ 19 (см. табл. 2.3).

Таблица 2.3. Определение справедливой стоимости отдельных активов

Активы

Определение справедливой стоимости

1. Запасы

1.1. Готовая продукция и товары

Цена реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки (прибыли) исходя из надбавки (прибыли) для аналогичной готовой продукции и товаров

1.2. Незавершенное производство

Цена реализации готовой продукции за вычетом расходов на завершение, реализацию и надбавки (прибыли), рассчитанной по размеру прибыли аналогичной готовой продукции

1.3. Материалы

Восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения)

2. Основные средства

2.1. Земля и здания

Рыночная стоимость

2.2. Машины и оборудование

Рыночная стоимость. В случае отсутствия данных о рыночной стоимости — восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки

2.3. Прочие основные средства

Восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки

3. Нематериальные активы

Текущая рыночная стоимость. При отсутствии такой стоимости — оценочная стоимость, которую предприятие уплатило бы за актив в случае проведения операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами, исходя из имеющейся информации

Как указано в п.п. 2.20.1 Методрекомендаций № 635, в учетной политике предприятия целесообразно установить количественный критерий для определения подобности активов в диапазоне до 10 % справедливой стоимости объектов обмена.

Особенность бухгалтерского учета бартерных операций с подобными активами заключается в том, что доход по таким операциям (исходя из стоимости отгруженных активов) у предприятия не возникает. Такое правило установлено п. 9 П(С)БУ 15.

Первоначальная стоимость полученных по бартерному договору подобных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов) равна балансовой (остаточной) стоимости переданных активов. Если балансовая (остаточная) стоимость переданных активов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных активов является их справедливая стоимость. Разницу между балансовой и справедливой стоимостью переданных активов включают в состав расходов отчетного периода ( п. 13 П(С)БУ 9, п. 12 П(С)БУ 7, п. 12 П(С)БУ 8).

Осуществляя обмен подобными необоротными активами, также учитывайте следующее. Согласно п. 2 разд. II П(С)БУ 27 необоротные активы, группы выбытия, отчуждение которых планируется иным способом, нежели продажа, не признают удерживаемыми для продажи. То есть такие активы не учитывают на субсчете 286.

Операция по обмену подобными активами не влечет за собой возникновение дохода в бухгалтерском учете и, на наш взгляд, по своей сути не является продажей таких активов. А раз так, то к таким операциям нормы П(С)БУ 27 не применяют.

Лучше разобраться в вышесказанном помогут примеры.

Пример 2.1. Между предприятием «Контроль» и предприятием «Всплеск» произведен обмен малярными красками одного вида, но разных цветов (краска А и краска Б) в количестве 40 банок объемом по 3 л. Справедливая стоимость обмениваемых красок одинаковая и составляет 138,00 грн. за 1 банку (в том числе НДС — 23,00 грн.). Общая сумма бартерного договора составила 5520,00 грн. (в том числе НДС — 920,00 грн.).

Первоначальная стоимость краски А, передаваемой предприятием «Контроль», составляет 109,00 грн. за 1 банку, а краски Б, передаваемой предприятием «Всплеск», — 120,00 грн. за 1 банку.

В учете сторон договора эти операции отразятся следующим образом (см. табл. 2.4 на с. 54):

Таблица 2.4. Учет обмена подобными товарами

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Предприятие «Контроль»

Отгружена краска А (109,00 грн./шт. х 40 шт.)

4360,00

Начислены налоговые обязательства по НДС

641/НДС

920,00*

Получена краска Б

4360,00**

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

920,00

641/НДС

920,00

Произведен зачет задолженностей

5280,00

* Налоговые обязательства по НДС определяют исходя из договорной стоимости краски А.

** Первоначальная стоимость полученной краски Б равняется балансовой стоимости переданной краски А.

Предприятие «Всплеск»

Получена краска А

4600,00*

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

920,00**

641/НДС

920,00

Списана в расходы периода разница между балансовой стоимостью краски Б и ее справедливой стоимостью ((120,00 грн./шт. — 115,00 грн./шт.) х 40 шт.)

200,00

Отгружена краска Б

4600,00

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС исходя из договорной стоимости

641/НДС

920,00

Начислены налоговые обязательства по НДС на разницу между первоначальной стоимостью краски Б и ее договорной стоимостью*** (4800,00 грн. х 20 % : 100 % — 920,00 грн.)

641/НДС

40,00

Произведен зачет задолженностей

5520,00

Отнесены на финансовый результат:

— разница между первоначальной стоимостью краски Б и ее справедливой стоимостью

200,00

— НДС, начисленный на разницу между минбазой и договорной стоимостью товара

40,00

* Балансовая стоимость подлежащей передаче краски Б (4800,00 грн.) превышает ее справедливую стоимость (4600,00 грн.), поэтому первоначальной стоимостью полученной краски А является ее справедливая стоимость.

** Налоговый кредит по НДС формируют исходя из договорной стоимости краски А (4600,00 грн.).

*** База обложения НДС не может быть ниже цены приобретения товаров, т. е. ниже их первоначальной стоимости.

Пример 2.2. По бартерному договору предприятие «Контроль» передает предприятию «Всплеск» шкаф цвета «Орех» в обмен на шкаф цвета «Вишня». Стоимость обмена, зафиксированная в договоре, соответствует справедливой стоимости и составляет 7680,00 грн. (в том числе НДС — 1280,00 грн.).

В учете предприятия «Контроль» остаточная стоимость передаваемого шкафа цвета «Орех» на начало месяца его выбытия составляет 6390,00 грн., а на конец — 6300,00 грн. Сумма начисленного износа на конец месяца выбытия — 180,00 грн.

В учете предприятия «Всплеск» остаточная стоимость передаваемого шкафа цвета «Вишня» на начало месяца его выбытия составляет 6608,00 грн., а на конец — 6496,00 грн. Сумма начисленного износа — 224,00 грн.

Как указанные операции отразить в учете предприятия, см. в табл. 2.5.

Таблица 2.5. Учет обмена подобными основными средствами

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Предприятие «Контроль»

Списана сумма износа по передаваемому шкафу цвета «Орех»

180,00

Списана остаточная стоимость шкафа

6300,00

Отражена сумма налогового обязательства по НДС

641/НДС

1280,00*

Получен шкаф цвета «Вишня»

6300,00**

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

1280,00

641/НДС

1280,00

Введен в эксплуатацию полученный шкаф цвета «Вишня»

6300,00

Произведен зачет задолженностей

7580,00

* Налоговое обязательство исчислено исходя из договорной стоимости обмена, которая в данном случае равна справедливой стоимости переданного объекта.

** Первоначальная стоимость полученного объекта равна остаточной стоимости переданного объекта.

Предприятие «Всплеск»

Отражено получение шкафа цвета «Орех»

6400,00*

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

1280,00

641/НДС

1280,00

Введен в эксплуатацию полученный объект основных средств

6400,00

Списана сумма износа по передаваемому объекту основных средств

224,00

Списана остаточная стоимость передаваемого шкафа в пределах справедливой стоимости

6400,00

Списана в расходы сумма превышения остаточной стоимости передаваемого шкафа над его справедливой стоимостью

96,00

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС исходя из договорной стоимости объекта основных средств

641/НДС

1280,00

Начислены налоговые обязательства по НДС на разницу между минимальной базой начисления НДС и договорной стоимостью шкафа** (6608,00 грн. х 20 % : 100 % — 1280,00 грн.)

641/НДС

41,60

Произведен зачет задолженностей

7680,00

Отнесены на финансовый результат:

— разница между балансовой стоимостью переданного шкафа цвета «Вишня» и его справедливой стоимостью

96,00

— НДС, начисленный на разницу между минбазой и договорной стоимостью шкафа

41,60

* В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость передаваемого объекта основных средств (6496,00 грн.) превышает его справедливую стоимость (6400,00 грн.). Поэтому первоначальной стоимостью полученного объекта основных средств будет справедливая стоимость переданного объекта.

** База обложения НДС не может быть ниже минбазы, установленной п. 188.1 НКУ, т. е. ниже балансовой стоимости объекта основных средств по данным бухучета, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого такой объект передается по бартеру.

Обмен неподобными активами

К неподобным активам относятся все прочие активы, которые нельзя отнести к подобным. Другими словами, если нарушается хотя бы одно из условий подобия активов (одинаковое функциональное назначение и одинаковая справедливая стоимость), то активы являются неподобными.

Например, предприятие, осуществляющее продажу бытовой техники, заключило бартерный договор на сумму 11000 грн., в рамках которого производится обмен 10 миксеров одной модели (А) по цене 1100 грн. за единицу на 20 миксеров другой модели (Б) по цене 550 грн. за единицу.

В этом случае первое условие выполняется: товары имеют одинаковое функциональное назначение. А вот справедливые стоимости обмениваемых товаров разные (модель А — 1100 грн., модель Б — 550 грн.), значит, такие товары не являются подобными.

Сумму дохода по бартерному договору определяют согласно п. 23 П(С)БУ 15 исходя из справедливой стоимости активов, которые получены или подлежат получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов.

Если справедливую стоимость активов, полученных или подлежащих получению по бартерному договору, достоверно определить невозможно, доход определяют по справедливой стоимости активов (кроме денежных средств и их эквивалентов), которые переданы по этому бартерному договору ( п. 24 П(С)БУ 15).

Вместе с тем первоначальной стоимостью запасов, полученных в обмен на неподобные активы, признают справедливую стоимость полученных запасов ( п. 13 П(С)БУ 9).

При обмене неподобными основными средствами и нематериальными активами следует руководствоваться п. 13 П(С)БУ 7 и п. 12 П(С)БУ 8 соответственно. Этими нормами установлено, что первоначальная стоимость объекта, приобретенного в обмен (или частичный обмен) на неподобный актив, равна справедливой стоимости переданного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) во время обмена.

Другими словами,

если при обмене была осуществлена доплата за полученный актив, сумму такой доплаты включают в его первоначальную стоимость

Если стоимость полученного предприятием актива меньше стоимости переданного и по договору в целях компенсации разницы в стоимости получена доплата за переданные активы, то сумма такой доплаты уменьшает первоначальную стоимость полученных неподобных активов.

Учтите: обмен неподобными необоротными активами является продажей для целей бухгалтерского учета. А значит, основные средства и нематериальные активы, предназначенные для передачи по бартерному договору, нужно учитывать в составе необоротных активов, удерживаемых для продажи, т. е. на субсчете 286.

Порядок учета бартера неподобными активами рассмотрим на примерах.

Пример 2.3. Между предприятием «Восход» и предприятием «Закат» происходит обмен неподобными запасами. Так, предприятие «Восход» передает 500 единиц товара А по цене 324,00 грн. за единицу (с учетом НДС), а взамен получает от предприятия «Закат» 300 единиц товара Б по цене 516,00 грн. за единицу (с учетом НДС).

Общая стоимость обмениваемой партии товара А составляет 162000,00 грн. (324,00 грн./ед. х х 500 ед.), в том числе НДС — 27000,00 грн. В свою очередь, стоимость обмениваемой партии товара Б составляет 154800,00 грн. (516,00 грн./ед.х х 300 ед.), в том числе НДС — 25800,00 грн. Договорная стоимость товаров соответствует их справедливой стоимости.

Разницу в цене товаров в сумме 7200,00 грн. (162000,00 грн. — 154800,00 грн.) предприятие «Закат» доплачивает денежными средствами.

Первоначальная стоимость товара А составляет 115000,00 грн., товара Б — 100000,00 грн.

Порядок отражения обмена неподобными товарами в учете предприятия показан в табл. 2.6.

Таблица 2.6. Учет обмена неподобными товарами

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Предприятие «Восход»

Отгружена партия товара А

162000,00

Отражены налоговые обязательства по НДС

641/НДС

27000,00

Списана балансовая стоимость партии

товара А

115000,00

Получена партия товара Б

129000,00*

Отражена сумма НДС исходя из стоимости полученной партии товара Б (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

25800,00

641/НДС

25800,00

Отражен зачет задолженностей по обмену товарами

154800,00

Получена доплата в размере разницы в цене между товаром А и товаром Б

7200,00

Отражены финансовые результаты

135000,00

115000,00

Предприятие «Закат»

Получена партия товара А

135000,00*

Отражен налоговый кредит исходя из стоимости полученной партии товара А (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

27000,00

641/НДС

27000,00

Отгружена партия товара Б

154800,00

Отражены налоговые обязательства по НДС

641/НДС

25800,00

Списана балансовая стоимость партии товара Б

100000,00

Отражен зачет задолженностей

154800,00

Перечислена доплата в размере разницы в цене между товаром А и товаром Б

7200,00

Отражены финансовые результаты

129000,00

100000,00

* Первоначальной стоимостью запасов, полученных в обмен на неподобные активы, признается справедливая стоимость полученных запасов.

Пример 2.4. По бартерному договору предприятие «Восход» передает предприятию «Закат» станок А, договорная стоимость которого составляет 118800,00 грн. (в том числе НДС — 19800,00 грн.), в обмен на станок Б стоимостью 126000,00 грн. (в том числе НДС — 21000,00 грн.) с денежной доплатой в сумме 7200,00 грн. Справедливые стоимости передаваемых объектов основных средств равны их договорной стоимости.

В учете предприятия «Восход» остаточная стоимость станка А на начало месяца его выбытия — 98000,00 грн., а на конец — 95200,00 грн. Сумма начисленного износа на конец месяца выбытия составляет 72800,00 грн.

В учете предприятия «Закат» остаточная стоимость станка Б на начало месяца его выбытия — 114865,00 грн., а на конец — 112700,00 грн. Сумма начисленного износа на конец месяца выбытия составляет 43300,00 грн.

В учете предприятий в связи с такими операциями будут сделаны следующие записи (см. табл. 2.7):

Таблица 2.7. Учет обмена неподобными основными средствами

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Предприятие «Восход»

Списана сумма износа станка А при принятии решения о его переквалификации в необоротный актив, удерживаемый для продажи

72800,00

Отражен перевод станка А из состава основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

95200,00

Отражена передача станка А по договору мены

118800,00

Начислены налоговые обязательства по НДС

641/НДС

19800,00

Списана остаточная стоимость переданного станка

95200,00

Отражено получение станка Б

105000,00*

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

21000,00

641/НДС

21000,00

Введен в эксплуатацию станок Б

105000,00

Произведен зачет задолженностей

118800,00

Перечислена с текущего счета доплата за полученный станок Б

7200,00

Сформирован финансовый результат

99000,00

95200,00

* В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного объекта, увеличенной на сумму переданных во время обмена денежных средств без НДС (99000,00 грн. + 7200,00 грн. : 1,2 = 105000,00 грн.).

Предприятие «Закат»

Списана сумма износа станка Б при принятии решения о его переквалификации в необоротный актив, удерживаемый для продажи

43300,00

Отражен перевод станка Б из состава основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

112700,00

Отражено получение станка А

99000,00*

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

19800,00

641/НДС

19800,00

Введен в эксплуатацию станок А

99000,00

Отражена передача станка Б по договору мены

126000,00

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС исходя из договорной стоимости станка Б

641/НДС

21000,00

Начислены налоговые обязательства по НДС на разницу между минимальной базой начисления НДС и договорной стоимостью станка Б** (114865,00 грн. х 20 % : 100 % — 21000,00 грн.)

641/НДС

1973,00

Списана остаточная стоимость переданного станка Б

112700,00

Произведен зачет задолженностей

118800,00

Получена доплата за переданный станок Б

7200,00

Сформирован финансовый результат

105000,00

112700,00

1973,00

* В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного объекта, уменьшенной на сумму полученных во время обмена денежных средств без НДС (105000,00 грн. — 7200,00 грн. : 1,2 = 99000,00 грн.).

** База обложения НДС не может быть ниже минбазы, установленной п. 188.1 НКУ, т. е. ниже балансовой стоимости объекта основных средств по данным бухучета, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого такой объект передается по бартеру.

Особенности бухучета ВЭД-бартера

Порядок бухгалтерского учета бартерных ВЭД-операций будем рассматривать с учетом двух моментов.

Во-первых, при осуществлении внешнеэкономического обмена вряд ли возможно представить ситуацию с обменом подобными активами, поэтому далее будут рассмотрены только вопросы, касающиеся бартера неподобными активами.

Во-вторых, все описанные выше правила учета внутриукраинского бартера в полной мере распространяются и на ВЭД-бартер. По этой причине не будем повторять уже знакомые принципы учета бартерных операций, а акцентируем внимание лишь на одной учетной особенности, присущей ВЭД-бартеру.

Итак, как вы помните, общая стоимость импортируемых и экспортируемых по бартерному ВЭД-договору товаров (работ, услуг) должна быть выражена в иностранной валюте (ч. 2 ст. 1 Закона о бартере в ВЭД).

Отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности операций в иностранной валюте регулирует П(С)БУ 21. В соответствии с нормами этого стандарта для правильного учета таких операций нужно знать, монетарной или немонетарной является соответствующая статья баланса.

Напомним: монетарные статьи — это статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены либо оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денежных средств или их эквивалентов. Немонетарные статьи — это статьи, не являющиеся монетарными ( п. 4 П(С)БУ 21).

В связи с тем, что при проведении бартерных операций в иностранной валюте (не предполагающих частичной денежной доплаты) отсутствует денежная форма расчетов, такие операции следует классифицировать как операции с немонетарными статьями (активами), а возникающую при этом задолженность рассматривать как немонетарную. Поэтому

курсовые разницы исходя из суммы такой задолженности не рассчитывают ни на дату баланса, ни на дату ее погашения

Для субъектов ВЭД — резидентов любую бартерную ВЭД-операцию можно условно разделить на две составляющие — экспорт (продажа) и импорт (покупка). В зависимости от того, какая часть бартерной ВЭД-операции произошла первой, в бухучете предприятия-резидента ВЭД-бартер отражают так (см. табл. 2.8 на с. 61):

Таблица 2.8. Бухучет ВЭД-бартера

Первое событие

Порядок определения дохода от продажи

Порядок определения первоначальной стоимости приобретенных активов

Экспорт по бартерному ВЭД-контракту

На дату отгрузки товаров на экспорт по курсу НБУ, действовавшему на дату такой отгрузки ( п. 5 П(С)БУ 21)

Первоначальную стоимость полученных импортных товаров пересчитывают в валюту баланса по курсу НБУ на дату отгрузки товаров на экспорт (получения дохода) ( п. 6 П(С)БУ 21)

Импорт по бартерному ВЭД-контракту

На дату отгрузки товаров на экспорт по курсу НБУ, действовавшему на дату получения импортных товаров ( п. 6 П(С)БУ 21)

Первоначальную стоимость полученных импортных товаров пересчитывают в валюту баланса по курсу НБУ на дату их получения ( п. 5 П(С)БУ 21)

Рассмотрим пример.

Пример 2.5. Предприятие-резидент заключило с предприятием-нерезидентом бартерный ВЭД-договор.

По договоренности сторон экспортно-импортные операции осуществляются в такой последовательности:

— предприятие-резидент 26.05.2017 г. отгрузило нерезиденту партию товара А, контрактная стоимость которого составляет $15000. Дата признания дохода совпала с датой таможенного оформления. Курс НБУ на дату таможенного оформления и отгрузки товара нерезиденту — 26,63 грн./$*. Себестоимость приобретенных и реализованных на экспорт товаров — 300000,00 грн.;

*Здесь и далее — курс условный.

— предприятие-нерезидент 07.06.2017 г. осуществляет встречную поставку партии товара Б договорной стоимостью $15000. Курс НБУ на дату таможенного оформления и оприходования импортных товаров — 26,69 грн./$.

При ввозе товара на таможенную территорию Украины были уплачены следующие таможенные платежи:

— таможенная пошлина — 10 % (условно);

— «ввозной» (импортный) НДС;

— плата за таможенное оформление вне места расположения таможенного органа — 580 грн. (условно).

В бухгалтерском учете субъекта ВЭД — резидента указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 2.9):

Таблица 2.9. Учет ВЭД-бартера

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

На дату первого события — экспорта (поставки партии товара А нерезиденту)

Отгружена партия товара А на экспорт

($15000 х 26,63 грн./$)

399450,00*

Отражены налоговые обязательства по НДС на дату фактического вывоза товара

641/НДС

Списана себестоимость реализованных товаров

300000,00

Списаны на финансовый результат:

— доходы от реализации товара А

399450,00

— себестоимость реализованных товаров

300000,00

* В этом случае задолженность нерезидента по бартерному ВЭД-договору считается немонетарной (будет погашена не денежными средствами), поэтому сумму такой задолженности на дату погашения не пересчитывают.

На дату второго события — импорта (получения партии товара Б от нерезидента)

Оприходована партия импортного товара Б

($15000 х 26,63 грн./$)

399450,00*

Уплачены таможенные платежи при ввозе товаров:

— ввозная таможенная пошлина

($15000 х 26,69 грн./$ х 10 % : 100 %)

40035,00

— плата за таможенное оформление

580,00

— «ввозной» (импортный) НДС

(($15000 х 26,69 грн./$ + 40035,00 грн.) х 20 % : 100 %)

88077,00

Сумма НДС, уплаченная при таможенном оформлении, включена в состав налогового кредита по НДС

641/НДС

88077,00

Включены в первоначальную стоимость товара:

— ввозная таможенная пошлина

40035,00

— плата за таможенное оформление

580,00

Отражен зачет задолженностей

399450,00

* В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью запасов, полученных в обмен на неподобные активы, признается справедливая стоимость полученных запасов. При этом стоимость таких запасов пересчитывают в валюту баланса по курсу, действовавшему на дату отгрузки товаров нерезиденту (на дату признания дохода).

выводы

  • Хозсубъекты могут передавать по договору мены (бартера) товар как в собственность, так и в полное хозяйственное ведение или оперативное управление.
  • Плательщики единого налога (первая — третья группы) заключать договоры мены (бартера) не могут.
  • При передаче товара по бартерному договору предприятие — плательщик НДС в общем случае должно начислить налоговые обязательства по НДС, а при получении товара имеет право на налоговый кредит.
  • В случае обмена подобными активами доходы в бухучете не отражают.
  • Задолженность, возникающая при осуществлении бартерных операций в иностранной валюте, является немонетарной, а значит, курсовые разницы по ней не рассчитывают.

Эта схема не нова, не буду лукавить, налоговики о ее существовании информированы, но если применяется она грамотно, то вполне себе рабочая. Тем более что есть несколько положительных решений суда, включая определение ВАС, когда арбитры встали на сторону бизнеса.

В силу ст. 567 ГК РФ в рамках договора мены (бартерной сделки) каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Обратите внимание, речь именно об обмене товар на товар, а не, к примеру, товар на услуги. Во втором случае точно будут проблемы (Президиум ВАС РФ в п. 1 Обзора практики разрешения споров, связанных с договором мены).

Схема работает следующим образом. Фирмы обмениваются товаром бартером, т.е. без денежных расчетов. Оптимизация происходит за счет того, что фактически товары не являются равнозначными по реальной стоимости, разница может доплачиваться кэшем. В результате поставщик более дорого товара увел из под налогообложения НДС и налога на прибыль, или начисления УСН часть стоимости товара. Иными словами часть реализации прошла без уплаты налогов. Какой это будет процент зависит от того на сколько товары были неравнозначными при обмене.

📌 Реклама

При этом на товары, проданные по бартеру, оформляется обычный пакет документов (товарная накладная, счет-фактура, УПД и т.д.). НДС, выделенный в счете-фактуре, стороны бартерной сделки имеют право принять к вычету на общих основаниях.

Техника безопасности

Чтобы налоговики не смогли доказать, что был осуществлен обмен более дорогого товара на дешевый, с целью оптимизации налогов, можно накануне в учете поставщика дорого товара провести его уценку. Причинами уценки могут быть, например, изменение спроса и предложения на товар или его моральное старение, т.е. вещи очень абстрактные.

Порядок определения рыночной стоимости в настоящий момент тоже ничем не урегулирован, если сделка не происходит между взаимозависимыми лицами, провести уценку товара может внутренняя комиссия организации. По итогам ее работы оформите результат актом об уценке товарно-материальных ценностей (форма № МХ-15). Также допускается оформление акта в произвольной форме.

Осуществив операции по обмену имущества, бухгалтер организации должен отразить в учете и продажу переданных ценностей и принятие к учету имущества, поступившего в порядке обмена.

Необходимо отметить один достаточно важный момент, на который нужно обратить самое серьезное внимание. Это — контроль цен по товарообменным операциям.

Мы знаем, что при осуществлении обычных операций, связанных с отчуждением имущества для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Это положение вытекает из статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

Однако в случае осуществления товарообменных операций ситуация несколько сложнее. Пунктом вторым статьи 40 НК РФ перечислены случаи, когда налоговый орган вправе проверить правильность применения цены. Сюда отнесены:

— сделки между взаимозависимыми лицами,

— товарообменные операции,

— внешнеторговые сделки,

— сделки, в которых выявлено значительное колебание цен в сторону уменьшения или увеличения.

Фактически это означает, что при совершении операций по обмену имуществом налоговый орган имеет право проверить, верно ли установлены цены. И если окажется, что установленные договором мены цены отличаются от рыночных цен более чем на 20%, работники налоговых органов доначислят налоги исходя из рыночной цены этих товаров. А это неминуемо приведет к начислению и уплате пеней за задержку налоговых платежей.

Таким образом, исходя из существующего на сегодняшний день порядка осуществления контроля за полнотой исчисления налогов, бухгалтеру организации необходимо самостоятельно осуществлять такой контроль за выручкой от реализации по договору мены, чтобы ее величина, отраженная по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» не отличалась от рыночной стоимости реализованных товаров более чем на 20%.

То есть, при осуществлении операций по обмену имуществом бухгалтеру следует постоянно сравнивать сумму выручки от реализации переданных ценностей с их рыночной стоимостью.

Определяя рыночную стоимость, бухгалтер должен использовать официальные источники информации о рыночных ценах на сырье, материалы, объекты основных средств и тому подобных активов. Такими источниками могут служить:

— официальные сведения о биржевых котировках;

— информация государственных органов статистики и ценообразования;

— информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях.

Располагая документально подтвержденной информацией о ценах, предприятие сможет обезопасить себя от возможных споров с налоговыми органами. Если все же выяснится, что цены, в которых отражена стоимость реализованного имущества, ниже рыночных более чем на 20 процентов, то бухгалтеру следует самостоятельно исчислить налоги исходя из рыночной стоимости переданного имущества. В противном случае избежать уплаты пеней, связанных с несвоевременной уплатой в бюджет налогов с реализации вряд ли удастся.

Обратите внимание!

Хотя налоговые органы и имеют право контролировать применяемые цены, однако реализовать на практике норму статьи 40 НК РФ, позволяющую им доначислить налоги до уровня рыночных цен, будет не просто.

Если проверяемая организация не согласится с их решением о доначислении налогов и обратится в суд, то налоговые органы обязаны будут доказать, что цены, исходя из которых, были доначислены налоги, являются рыночными. А это, как показывает практика сделать очень сложно.

Пени взыскиваются при отсутствии оснований для их взыскания, согласно статье 75 НК РФ, пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Когда налоговые органы «доначисляют» налог в соответствии со статьей 40 НК РФ, обязанность уплатить данный налог у налогоплательщика возникает только в момент вынесения решения налоговым органом. Таким образом, несвоевременность платежа по вине налогоплательщика фактически отсутствует, и поэтому пени взимаются незаконно.

Однако, если ваша организация решится вступить в спор с налоговыми органами, используя для этого вышеприведенные аргументы, свою правоту ей придется отстаивать в судебном порядке.

Исчисление налога на добавленную стоимость с оборотов по реализации имущества в рамках договора мены имеет ряд особенностей.

Кроме того, при договоре мены и вычет по приобретенному имуществу производится в особом порядке. Рассмотрим данные особенности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ обмен товарами признается реализацией этих товаров. Следовательно, в соответствии со статьей 146 НК РФ, реализация товаров по договору мены представляет собой объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Каким образом рассчитывается налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость при договоре мены указано в пункте 2 статьи 154 НК РФ.

Согласно данному пункту при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

На первый взгляд все достаточно просто.

Однако вспомним, как определяется выручка по договору мены. Она составляет величину аналогичную стоимости передаваемого имущества (стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно продает указанные товары).

НДС же для уплаты в бюджет будет рассчитан не с этой выручки, а с рыночной стоимости реализуемых товаров. Таковы требования главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Если организация являющаяся плательщиком НДС, приобретает товарно-материальные ценности, используемые для осуществления операций, являющихся объектом обложения НДС, приняла к учету товарно-материальные ценности, полученные от поставщика и оплатила их, она имеет право на налоговый вычет.

Вычет предоставляется на основании счета-фактуры поставщика, в котором НДС выделен отдельной строкой и размер его равен сумме налога, который уплатила организация-покупатель своему поставщику, приобретая какое-то имущество.

Это общеустановленный порядок предоставления налогового вычета, регулируемый главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Договор мены представляет собой нетипичную операцию, в которой отсутствует движение денежных средств, партнеры рассчитываются друг с другом собственным имуществом. Для таких сделок НК РФ предусматривает особые правила предоставления вычета.

Фактическая оплата НДС при приобретении означает, что налогоплательщик должен понести реальные затраты в связи с оплатой НДС. Реальные затраты определяются размером денежных средств или балансовой стоимостью имущества, переданного в оплату товара, в том числе НДС.

Поэтому при оплате товаров, работ и услуг неденежными средствами, а собственным имуществом организации, НДС считается уплаченным в пределах балансовой стоимости имущества, переданного в оплату товаров, работ, услуг, то есть в пределах фактически понесенных затрат организации на оплату товаров, работ, услуг с учетом НДС.

Исходя из этого, НК РФ требует исчислять сумму НДС, подлежащего вычету, исходя из балансовой стоимости имущества, которое организация передала другой стороне по договору мены.

Это требование вытекает из статьи 172 НК РФ, согласно которой при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Таким образом, в бухгалтерском учете полученные товары будут отражены по стоимости, аналогичной той, по которой организация обычно реализует передаваемые товары, но НДС же, принимаемый к зачету, должен быть исчислен не с этой суммы, а исходя из балансовой стоимости передаваемых товаров (себестоимости передаваемых товаров).

Рассмотрим, как правильно рассчитать НДС с реализации по договору мены, и какую сумму налога можно возместить из бюджета, на конкретном примере.

Пример 1.

ООО «Весна» и ООО «Ремонтник» заключили договор мены, согласно которому ООО «Весна» передает «Ремонтнику» партию товаров, а взамен получает партию строительных материалов. Строительные материалы ООО «Весна» предполагает использовать для ремонта офисных помещений.

Договор мены предусматривает, что стоимость обмениваемого имущества одинакова и составляет 150 000 рублей (в том числе НДС 18% — 22 881 рубль).

Цены, установленные договором мены, соответствуют обычным ценам реализации.

Себестоимость партии товаров, передаваемых ООО «Весна», составляет 100 000 рублей.

ООО «Весна» согласно учетной политике определяет выручку от реализации «по оплате».

Предположим, что обмен товарами производится не одновременно. ООО «Весна» первым осуществляет поставку товаров.

Тогда в бухгалтерском учете ООО «Весна» бухгалтер после отгрузки товаров отразит следующее:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Дебет
Кредит
45
41
100 000
Списана себестоимость товаров, отгруженных контрагенту в соответствии с договором мены
Получив имущество от ООО «Ремонтник», бухгалтер ООО «Весна» примет к учету строительные материалы следующим образом:
10
60
134 746
Приняты к учету строительные материалы по стоимости переданных товаров (150 000 – 15 254)
19
60
15 254
Учтен НДС по принятым строительном материалам на основании счета –фактуры, полученного от ООО «Ремонтник» и балансовой стоимости переданного имущества (100 000 * 18 / 118)
62
90-1
150 000
Выручка от реализации партии товаров (на основании пункта 6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» определяется по стоимости полученных строительных материалов
90-3
68-1
22 881
Начислен НДС с реализации товаров на основании собственного счета-фактуры
90-2
45
100 000
Списана себестоимость товара
90-9
99
27 119
Отражен финансовый результат от реализации товаров
60
62
150 000
Произведен зачет задолженностей
68-1
19
15 254
Поставлен к возмещению НДС по приобретенным строительным материалам

Пример 2.

Немного изменим условия примера 1.

Предположим налоговым органам, при проведении камеральной проверки удалось доказать, что рыночная цена партии товаров, которую в рамках договора мены ООО «Весна» передало ООО «Ремонтник» составляет 183 000 рублей (в том числе НДС 18% — 27 915 рублей)

Отклонение фактической цены от рыночной составит 18 %, пересчет налога делать не надо.

Предположим налоговым органам, при проведении камеральной проверки удалось доказать, что рыночная цена партии товаров, которую в рамках договора мены ООО «Весна» передало ООО «Ремонтник» составляет 189 000 рублей (в том числе НДС 18% — 28 831 рублей)

Так как отклонение от рыночной цены оказалось больше 20%, следовательно, ООО «Весна» должно будет исчислить НДС к уплате в бюджет не 22 881 рубль (исходя из цены договора), а 28 831 рублей (исходя из рыночной цены реализуемых товаров).

Операции, связанные с доначислением налогов исходя из рыночной стоимости реализованных товаров, отражаются на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Дебет
Кредит
90-3
68-1
5 950
Доначислен НДС (28 831 рублей – 22 881 рубль)
99
90-9
5 950
Скорректирован финансовый результат

Окончание примера.

Вопрос о возможности принять к зачету «входной» НДС оказывается на практике довольно сложным. Поэтому повторим еще раз, как осуществляется такая операция при договоре мены.

Как уже отмечалось, к договору мены применяется правило о купле-продаже, в соответствии с главой 30 ГК РФ, при этом каждая из сторон признается одновременно и продавцом и покупателем товара.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пункт 1 статьи 172 НК РФ устанавливает, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 — 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

Следовательно, в случае оплаты товара собственным имуществом, переданным по договору мены, суммы НДС, принимаемые к вычету, рассчитываются исходя из балансовой стоимости указанного имущества с учетом его переоценки и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Вычет сумм НДС производится после принятия таких товаров к бухгалтерскому учету, и при условии, что имеются соответствующие документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

В отношении налога на добавленную стоимость необходимо отметить еще один важный аспект, касающийся момента определения налоговой базы при реализации товаров по договору мены.

Мы знаем, что правильное определение момента возникновения налогооблагаемой базы по налогу имеет огромное значение. Ведь от этого зависит своевременность и полнота перечисления в бюджет суммы налога.

В соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ налогоплательщики могут определять этот момент:

— либо по отгрузке товаров (работ, услуг) и предъявления покупателям расчетных документов;

— либо по мере оплаты отгруженных товаров.

Если организация рассчитывает НДС по отгрузке, то заплатить данный налог с налогооблагаемых операций придется по итогам того налогового периода (месяца или квартала) в котором эта отгрузка состоялась. Когда организация получает оплату за данный товар, при этом не имеет значения.

По общему правилу — все логично. Так как объектом налогообложения по НДС является реализация (фактически представляющая собой переход права собственности), то при отгрузке товаров (работ, услуг) право собственности на приобретаемые товары (работы, услуги) переходит от продавца к покупателю, это вытекает из статьи 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ).

А как быть в данной ситуации с договором мены?

Разбирая гражданско-правовую сторону данного договора, мы установили, что данный договор фактически представляет собой договор с особым переходом права собственности.

То есть право собственности на полученное имущество переходит только в момент, когда фирма, получившая имущество по договору мены, осуществит свою отгрузку.

Следовательно, и начислить НДС к уплате нужно будет в тот момент, когда право собственности на обмениваемые товары перейдет к их новому владельцу, то есть, осуществится сам факт реализации.

А пока реализация не произошла, у налогоплательщика нет оснований для уплаты данного налога, в связи с отсутствием объекта налогообложения.

Однако налоговые органы настаивают на буквальном прочтении пункта 1 статьи 167 НК РФ, согласно которому для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Нужно сказать, что позиция более чем странная и не выдерживает никакой критики.

Однако на сегодняшний день такие случаи, когда налоговые органы на практике применяют такой подход, известны.

Как выйти из данной ситуации, сказать трудно, ведь даже если бы бухгалтер захотел начислить такой НДС, какой проводкой это сделать?

Ведь организация, первая осуществившая поставку товара, в учете отразит данную операцию с использованием счета 45 «Товары отгруженные».

Более простой представляется ситуация, когда налогоплательщик работает «по оплате».

В данной ситуации налогоплательщик должен уплатить данный налог по итогам того налогового периода (месяца или квартала), когда получил оплату. А товары, переданные по договору мены, считаются оплаченными, когда организация получила от своего контрагента встречную поставку и произвела зачет задолженностей.

Таким образом, исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость налогоплательщик, участвующий в договоре мены, должен по итогам того налогового периода, в котором переходит право собственности на обмениваемое имущество. При этом не имеет значения, как он определяет выручку для целей исчисления НДС – «по оплате» или «по отгрузке».

Начисление и зачет НДС при бартерных сделках.

При бартере налогом на добавленную стоимость облагается стоимость отгруженных товаров, указанная в договоре (пункт 2 статья 154 НК РФ). А если эта стоимость там не указана, то налог начисляют на рыночную цену (без НДС), рассчитанную по уже упомянутой нами статье 40 НК РФ.

Обратите внимание, НДС начисляется в тот день, когда обе стороны бартерной сделки полностью выполнили свои обязательства по договору. И здесь не имеет значения, как организация определяет налоговую базу по НДС – «по отгрузке» или «по оплате». Ведь, как мы уже сказали, при бартере товар считается реализованным и оплаченным в тот момент, когда участники сделки передадут друг другу обмениваемое имущество, если иное не указано в договоре.

«Входной» НДС принимают к вычету также лишь после того, как выполнены все обязательства по договору.

Чтобы посчитать сумму налога, которую можно зачесть, нужно балансовую стоимость имущества, отданного в обмен на приобретенное, умножить на ставку НДС, по которой облагается приобретенная вещь (10 или 18%), а затем разделить на 110 или 118 процентов соответственно. Это следует из пункта 2 статьи 172 НК РФ.

Если договором предусмотрена доплата, то организация может дополнительно зачесть НДС, исчисленный с уплаченных поставщику денег (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Но чаще всего, сумма зачтенного налога не совпадает с величиной НДС, которую поставщик укажет в своем счете-фактуре.

Невозмещаемый налог в бухучете следует или списать на внереализационные расходы или увеличить стоимость приобретенного товара.

Для целей же налогообложения он не учитывается, потому что покупатель его не оплатил.

Вступившая в действие с 1 января 2002 года глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ ввела новые требования к организациям.

Начиная с 1 января 2002 года, все организации помимо бухгалтерского учета обязаны вести и налоговый учет, так как налог на прибыль рассчитывается именно по данным налогового учета.

Прежде всего, отметим, что в соответствии со статьей 247 НК РФ, объектом налогообложения признается прибыль, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Следовательно, с точки зрения налогообложения прибыли операций, произведенных в рамках договора мены, необходимо знать, каким образом определяется доход.

Обратимся к статье 274 НК РФ.

Согласно пункту 4 вышеназванной статьи НК РФ, доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки.

Под ценой сделки следует понимать цену, которая определяется сторонами в договоре мены.

Однако на практике часто встречается ситуация, когда в договоре мены цена договора не указана. Вспомним, что в соответствии с ГК РФ, обмениваемые товары изначально предполагаются равноценными, поэтому ГК РФ не содержит требования в обязательном порядке в тексте договора указывать его цену. В этом случае доход будет равен рыночной стоимости передаваемого имущества.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли доход должен быть признан исходя из цены сделки, то есть в обычном порядке.

Но всегда следует иметь ввиду, что налоговые органы вправе проверять правильность цен, применяемых при совершении договора мены.

Как уже отмечалось, в случае если цены товаров, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе доначислить налоги и пени, рассчитанные таким образом, как если бы результаты этой сделки были бы оценены из применения рыночных цен на эти товары.

Если цена договора не установлена, то для определения дохода должны быть использованы изначально рыночные цены. Расходами же для уменьшения налогооблагаемой прибыли являются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (статья 252 НК РФ).

Кроме того, хочется обратить Ваше внимание на то, по какой цене следует отражать стоимость имущества, полученного в рамках договора мены, в налоговом учете.

Этот вопрос крайне важен, так как от этого в налоговом учете зависит величина материальных расходов или размера амортизации, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы на прибыль.

В соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с положениями НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Иначе говоря, для целей налогового учета имущество, полученное в рамках договора мены, должно оцениваться исходя из цены сделки, указанной в договоре

Если же цена сделки не определена, то стоимость полученного имущества равна стоимости тех ценностей, которые были переданы.

Рассмотрим еще один пример.

Пример 3.

В соответствии с договором мены организации ООО «Алиса» и ЗАО «БУМ» обмениваются равным количеством (100 единиц) товара.

Товары отгружаются обеими сторонами в один день.

Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств передать товары обеими сторонами, то есть на дату отгрузки товара. Соответственно, и НДС начисляется на дату отгрузки.

Учетной политикой обеих организаций в целях налогообложения НДС установлен метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) «по отгрузке», а для налога на прибыль – «по методу начисления».

Данные по ООО «Алиса»:

Фактическая себестоимость каждой единицы товара составляет 1 500 рублей, то есть фактическая себестоимость всей партии товара составляет — 150 000 рублей.

Цена сделки – 240 000 рублей, в том числе НДС 18% — 36 110 рублей, совпадает с обычной ценой реализации.

Рыночная цена товар в данном регионе, составляет 3010 рублей за единицу, включая НДС 18%. Таким образом, рыночная цена товара ООО «Алиса» по данному договору составляет 301 000 рублей.

Данные по ЗАО «БУМ»:

Фактическая себестоимость каждой единицы товара – 1500 рублей, фактическая себестоимость всего товара составляет – 150 000 рублей.

Цена сделки – 240 000 рублей, в том числе НДС 18% — 36 110 рублей, совпадает с обычной ценой реализации.

Рыночная цена товара в данном регионе, составляет 2 400 рублей за единицу, включая НДС 18%.

Таким образом, рыночная цена товаров ЗАО «БУМ» по данному договору составляет 240 000 рублей.

Рассмотрим, как данная сделка будет отражаться в учете ООО «Алиса»:

Бухгалтерский учет хозяйственных операций по договору мены у ООО «Алиса» мы рекомендуем вести следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Дебет
Кредит
62
90-1
240 000
Отгружены товары по договору мены одновременно с отгрузкой товара у ЗАО «БУМ» по цене, определяемой согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99
90-3
68-1
45 915
Начислен НДС по отгруженному товару (301 000 * 18 / 118)
90-2
41
150 000
Списаны отгруженные товары по фактической себестоимости
90-9
99
44 085
Отражен финансовый результат от операции в конце отчетного месяца (240 000 рублей – 45 915 рублей – 150 000 рублей)
41
60
217 119
Получены товары по договору мены от ЗАО «БУМ» (240 000 – 22 881)
19
60
22 881
Отражен НДС по полученным товарам, подлежащий вычету (150 000 * 18 / 118)

Окончание примера.

Пример 4.

ООО «Весна» заключило договор мены с ЗАО «Салют», согласно которому ООО «Весна» меняет деревообрабатывающий станок на партию строительных материалов.

Товары признаны равноценными, обмен производится по балансовой стоимости обмениваемого имущества. Обмен товарами происходит одновременно.

В учете ООО «Весна» станок числится по остаточной стоимости 85 000 рублей (первоначальная стоимость станка составляет 87 000 рублей, сумма начисленной амортизации – 2 000 рублей).

Рыночная стоимость станка составляет 108 000 рублей (в том числе НДС 16 475 рублей), то есть цена сделки не откланяется от рыночной стоимости.

Цена договора мены составляет 100 300 рублей (85 000 рублей + 85 000 рублей х 18%).

ООО «Весна» выписало счет-фактуру на сумму 100 300 рублей (85 000 рублей + 85 000 х 0,18), и занесло данный счет-фактуру в книгу продаж.

ООО «Салют» также выписало счет-фактуру на строительные материалы на сумму договора мены 100 300 рублей и отразило в своей книге продаж.

При получении имущества от противоположной стороны каждая организация отразила в книге покупок полученные счета-фактуры.

В примере предусмотрено использование следующего субсчета:

К счету 01 «Основные средства» субсчет 01-1 «Выбытие основных средств»;

В учете ООО «Весна» операции по обмену будут выглядеть следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей

В соответствии с нормой статьи 715 Гражданского кодекса Украины по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность один товар (квартиру) в обмен на другой товар (другую квартиру).
Т.е. для того, чтобы совершить обмен одной квартиры на другую с последующим возникновением прав собственности на эти квартиры, необходимо, чтобы изначально обмениваемые квартиры находились в частной собственности.

Но в практике обмена жилыми помещениями существуют случаи, когда проводится обмен квартир, которые не являются частной собственностью (т.е. неприватизированные), а такими квартирами пользуются на основании договора найма, заключенного между нанимателями и жилищно-эксплуатационной конторой. При этом основанием для вселения в такую квартиру является ордер.
Следует обратить внимание на то, что в практике обмена квартир / жилых помещений используются термины «мена» и «обмен». Отличие мены квартиры от обмена квартиры заключается в том, что при менепроисходит переход прав собственности на жилое помещение на основании заключенного договора мены,а при обмене квартиры – происходит переход права пользования между нанимателями жилого помещения, и право собственности на квартиру не возникает.
Далее по тексту статьи для удобства будем использовать термин «мена» в случаях, когда возникает право собственности, а термин «обмен», когда возникает лишь право пользование.
Как уже было отмечено, мена жилого помещения регулируется нормами Гражданского кодекса Украины, в частности, статьями 715, 716. При этом к договору мены применяются общие положения о купле – продаже жилья.
Обмен жилых помещений регулируется»Правилами обмена жилых помещений в Украинской ССР», утвержденных Постановлением Совета Министров Украинской ССР № 31 от 31.01.1986 г.(тут и далее — Правила).
Так, нормы Правил применяются исключительно к обмену жилых помещений в домах государственного и общественного жилого фонда и фонда жилищно-строительных кооперативов. При этом Правила не распространяются на мену жилья, поскольку такое жилье находится в частном жилом фонде.
Далее рассмотрим основные отличия мены и обмена:
Таким образом, если принято решение провести замену одной квартиры на другую, то прежде всего необходимо выяснить, к какой категории квартир относится та, которую вы предполагаете получить взамен.
На сегодняшний день мена квартир является одним из наиболее оптимальных способов изменить свои жилищные условия. Например, в трехкомнатной квартирепроживает две семьи – семья родителей и семья уже взрослого сына/дочери. У молодой семьи недостаточно средств для покупки нового жилья, ипотечный кредит такая семья по ряду причин тоже не может себе позволить, а родители, вообщем – то, не прочь произвести так называемый размен квартиры – одну трехкомнатную на две однокомнатных (или на двухкомнатную + однокомнатную с доплатой).
Такой вариант размена квартиры возможно реализовать двумя способами:
1.Прямой договор мены. Необходимо найти собственника 2-х однокомнатных квартир, который желает переехать в одну трехкомнатную и получить доплату (как правило, доплата определяется в размере разницы стоимости меняемых квадратных метров). В этом случае заключается договор мены между собственниками квартир, в котором определяются все существенные условия мены, в частности, такие как, предмет мены, оценочная стоимость предметов мены, размер доплаты, условия и сроки освобождения квартир, которые являются предметом мены.
2.Договоры купли –продажи. Необходимо выставить на продажу трехкомнатную квартиру, при этом желательно максимально приблизится к цене, которая позволит приобрести 2 однокомнатные квартиры с некоторой доплатой, далее найти эти 2 однокомнатные квартиры, которые выставлены на продажу, договориться о дате проведения сделок. В этом случае важно, чтобы все договоры купли-продажи в такой цепочке заключались одновременно. В случае, если сделки не удается заключить одновременно, и есть опасения, что одну из квартир в цепочке можно «упустить», рекомендуем с собственником такой квартиры заключить предварительный договор купли-продажи квартиры, что позволит, во-первых, закрепить срок заключении договора купли-продажи квартиры, во-вторых, закрепить стоимость квартиры, по которой она будет приобретаться, и, в третьих, определить предварительным договор размер штрафных санкций, в случае, если условия предварительного договора не будут выполнены.
Правда, в варианте купли-продажи расходы на оформление сделки будут несколько больше, нежели прямой договор мены, поскольку при оформлении сделок купли-продажи объектов недвижимости оплачивается помимо госпошлины (услуг нотариуса), и сбор на обязательное государственное пенсионное страхование в размере 1% о суммы стоимости квартир, указанных в договорах купли-продажи.
Далее коротко остановимся на характеристике договора мены.
Договор мены жилья является двухсторонним, оплатным, консенсуальным.
Таким образом, договор мены считается заключенным, когда стороны достигнут согласия по всем существенным условиям. Именно с этого момента каждая сторона должна надлежащим образом выполнять свои обязанности по договору. Договор мены является оплатным исходя из того, что каждая из сторон договора мены является продавцом того жилья, которое он передает в обмен, и покупателем того жилья, которое получает взамен. Как уже отмечалось, договором мены может быть установлена доплата за жилье большей стоимости, которое обменивается на жилье меньшей стоимости, но при этом нельзя в этом случае говорить о том, что заключается договор купли-продажи. Важно лишь то, чтобы обязательства сторон в договоре мены не были заменены денежными обязательствами на весь размер стоимости жилья
(поскольку в этом случае, по сути, речь пойдет уже о договоре купле – продаже, при заключении которого необходимо оплачивать как госпошлину (услуги нотариуса), так и сбор на обязательное государственное пенсионное страхование).
Когда одна сторона получает жилье в собственность по договору мены, она, в свою очередь, должна выполнить определенные обязательства в пользу другой стороны. Поэтому договор мены является двухсторонним. Право собственности на обмениваемое жилье переходит к сторона одновременно после выполнения обязательств касательно передачи жилья обеими сторонами, если иное не установлено договором.
После заключения договора мены жилья такой договор подлежит обязательной регистрации.
В соответствии со статьей 2 Закона Украины»О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их ограничений» № 1952 – IV от 01.07.2004 г.государственная регистрация вещных прав нанедвижимое имущество и их ограничений – официальное признание и подтверждение государством фактов возникновения, перехода или прекращения вещных прав на недвижимое имущество и их ограничений, которое сопровождается внесением данных в государственный реестр вещных прав на недвижимое имущество и их ограничений.
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
И в заключении остановимся на отдельных моментах налогообложения операций при мене недвижимого имущества, при условии, что сторонами договора мены являются физические лица.
Подпунктом11.1.4пункта 11.1 статьи 11 Закона Украины»О налоге с доходов физических лиц» № 889 – IV от 22.05.2003 г.(тут и далее – Закон № 889) установлено, что при обмене одного объекта недвижимого имущества на другой каждая сторона договора мены оплачивает 50% от суммы налога, который рассчитывается в соответствии сподпунктами 11.1.1 или 11.1.2Закона № 889, исходя из стоимости отчуждаемого объекта недвижимости.
Указанными подпунктами11.1.1 и 11.1.2 Закона № 889установлено, что доход, полученный плательщиком налога от продажи не более одного раза на протяжении налогового года дома, квартиры или комнаты (включая землю, которая находится под таким объектом недвижимого имущества или приусадебный участок), не облагается налогом, если общая площадь такогодома, квартиры или комнаты не превышает 100 квадратных метров.
Следовательно, при заключении договора мены, при условии, что получаемая в обмен квартира не превышает 100 кв.м., налог не начисляется и не оплачивается.
В случае, если площадь объекта недвижимого имущества превышает 100 квадратных метров, то часть дохода, пропорциональная сумме такогопревышения, подлежит налогообложению по ставке 1%. Например, площадь квартиры 120 кв.м., сделка по отчуждению осуществляется первый раз в течении календарного года, стоимость квартиры составляет 960 000, 00 грн., стоимость 1 кв.м. составляет 8 000,00 грн. Следовательно, сумма налога составит 1 600, 00 грн.(20 кв.м. х 8 000,00 грн. х 1%).
Таким образом, сторона, получившая квартиру по договору мены, площадью 120 кв.м., должна оплатить налог в размере 50% от суммы 1 600,00 грн. – 800,00 грн.
Подпункт11.1.2 Закона № 889устанавливает, что доход, полученный плательщиком налога (физическим лицом) от продажи на протяжении налогового года более чем одного объекта недвижимости, указанного в подпункте 11.1.1 (дом, квартира или комната) налогооблагается по ставке 5%. Например, площадь квартиры 120 кв.м., сделка по отчуждению объекта недвижимости, указанного в подпункте 11.1.1, осуществляется второй раз в течении календарного года, стоимость квартиры составляет 960 000, 00 грн., стоимость 1 кв.м. составляет 8 000,00 грн. Следовательно, сумма налога составит 48 000,00 грн. (120 кв.м. х 8 000,00 грн. х 5%). А сумма налога при заключении договора мены составит 24 00,00 грн, т.е. 50%.
Налоговым агентом при осуществлении операций по отчуждению объектов недвижимого имущества, в том числе и путем заключения договора мены, является нотариус, который удостоверяет соответствующий договор при наличии оценочной стоимости такого недвижимого имущества и документа об оплате налога сторонами.

Наталия Бочарова
«Золотая Середина»

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *