Налогооблагаемые временные разницы

Отложенные налоги образуются в связи с возникновением временных разниц, которые, в свою очередь, являются следствием различий методологии налогового и бухгалтерского учета.

Для учета отложенных налогов организации должны руководствоваться:

– МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» – для применяющих Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО);

– разделом 29 МСФО (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса (МСФО для МСБ) «Налог на прибыль» – для применяющих МСФО для МСБ.

Национальный стандарт финансовой отчетности не предусматривает учета отложенных налогов.

Налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы

Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива/обязательства в отчете о финансовом положении (в балансе) и их налоговой базой (суммой, относимой на актив/обязательство в налоговых целях).

Возникая в одном отчетном периоде, временные разницы обязательно аннулируются в последующем отчетном периоде (последующих отчетных периодах).

Временные разницы подразделяются на два вида:

1. Налогооблагаемые временные разницы. Это временные разницы, которые приведут к образованию налогооблагаемых сумм при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.

Если балансовая стоимость актива больше его налоговой базы или балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой базы, то это налогооблагаемая временная разница.

Примеры временных разниц, представляющих собой налого­облагаемые временные разницы, которые приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств (ОНО), приведены в пункте 17 МСФО (IAS) 12.

2. Вычитаемые временные разницы. Это временные разницы, которые приведут к образованию вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.

Если балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы или балансовая стоимость обязательства больше его налоговой базы, то это вычитаемая временная разница.

Примеры вычитаемых временных разниц, приводящих к возникновению отложенных налоговых активов (ОНА), представлены в пункте 26 МСФО (IAS) 12.

ПРИМЕР

Первоначальная стоимость основного средства (ОС), амортизируемого с начала отчетного года, составляет 1 000 000 тенге.

Годовая норма амортизации:

– в бухгалтерском учете – 10 %;

– в налоговом учете – 20 %.

Анализ

Прежде всего необходимо рассчитать годовую амортизацию:

– в бухгалтерском учете – 100 000 тенге (1 000 000 × 10 %);

– в налоговом учете – 200 000 тенге (1 000 000 × 20 %).

Таким образом, на отчетную дату:

– балансовая стоимость ОС – 900 000 тенге (1 000 000 — 100 000);

– налоговая база ОС – 800 000 тенге (1 000 000 — 200 000);

– временная разница ОС (актива) – 100 000 тенге (900 000 — 800 000).

Так как балансовая стоимость ОС превышает его налоговую базу, то временная разница классифицируется как налогооблагаемая.

ПРИМЕР

Организация, применяющая МСФО, по состоянию на отчетную дату формирует резерв по отпускам, который составил 600 000 тенге. Для целей налогообложения резервы не учитываются.

Анализ

Рассчитаем временную разницу по состоянию на отчетную дату (тенге):

Так как балансовая стоимость резервного обязательства превышает его налоговую базу, то временная разница классифицируется как вычитаемая.

Отложенные налоговые актив и обязательство

На основании статьи 15 МСФО (IAS) 12 ОНО признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, если только не возникает из первоначального признания:

1) гудвилла

или

2) актива или обязательства в операции, которая:

– не является объединением бизнеса;

– на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

ОНА должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой является вероятным наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу, кроме случаев, когда этот ОНА возникает в результате первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:

– не является объединением бизнеса;

– на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

ОНА должен также признаваться в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых льгот в той мере, в которой является вероятным наличие будущей налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть эти неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые льготы (п. 34 МСФО (IAS) 12).

Согласно пункту 35 МСФО (IAS) 12, если в недавнем прошлом организация имела убытки, она признает ОНА в отношении неиспользованных налоговых убытков или налоговых льгот только в той мере, в которой у организации имеются в достаточном объеме налогооблагаемые временные разницы или существует иное убедительное свидетельство того, что в будущем возникнет достаточная налогооблагаемая прибыль, против которой организация сможет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы.

При оценке вероятности наличия налого­облагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы, организация принимает во внимание критерии, указанные в пункте 36 МСФО (IAS) 12.

В …

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

А. Калденбергер, магистр учета и аудита,

профессиональный бухгалтер РК,

старший преподаватель КЭУК

КАК РАССЧИТАТЬ ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГИ?

ТОО рассчитывает временные разницы. По данным БУ расходы по налогам равны 13 012 014 тенге, по НУ — 12 402 503 тенге, временная разница — 473 973 тенге. Расходы по ОС/вычеты ФА по БУ — 4 812 146 тенге, по НУ — 6 736 531 тенге, разница — (-1 924 385) тенге. В первом случае возникает отложенный актив, а во втором — обязательство? По созданным резервам (отпуска, дебиторская задолженность) будут временные разницы, то есть опять же отложенный актив? А если ТОО понесло в этом же отчетном году убыток по БУ — (-4854959) тенге, надо ли на убыток считать отложенный налоговый актив 970 992 тенге, и это актив, а не обязательство? Нужно ли считать временные разницы по всем активам и обязательствам и плюс по переносимому убытку или достаточно только по убытку?

В соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги и прибыль» (раздел 29 МСФО для МСБ) отложенные налоги рассчитываются по балансовому методу. Это значит, что изначально определяются временные разницы (путем вычитания налоговой базы активов/обязательств из их балансовой стоимости), а потом уже исходя из видов временных разниц (налогооблагаемые/вычитаемые) признаются отложенные налоги (отложенные налоговые обязательства/отложенные налоговые активы).

Исходя из представленных данных:

1) в отношении налоговых обязательств: балансовая стоимость на отчетную дату (начисленное, но не выплаченное обязательство): 609 511 тенге (13 012 014 — 12 402 503), налоговая база — 0 тенге. Отсюда, возникает вычитаемая временная разница, в отношении которой признается отложенный налоговый актив в сумме 121 902 тенге (609 511 × 20%);

2) в отношении ОС: так как в этом отчетном периоде налоговый вычет по амортизации больше, чем расходы по амортизации в бухгалтерском учете, то возникает налогооблагаемая временная разница — 1 924 385 тенге, в отношении которой признается отложенное налоговое обязательство в сумме 384 877 тенге (1 924 385 × 20%);

3) по начисленным резервам, в частности по сомнительной дебиторской задолженности и по отпускам работникам возникают вычитаемые временные разницы, в отношении которых возникают отложенные налоговые активы;

4) по убытку, признанному в бухгалтерском учете, отложенный налог не признается.

Отложенный налог (отложенный налоговый актив) признается только в отношении убытка, признанного в налоговом учете при соблюдении соответствующих условий (пункт 34 МСФО (IAS) 12, раздел 29 МСФО для МСБ);

5) отложенные налоги признаются по тем активам и обязательствам, по которым возникли временные разницы. Если в отчетном периоде компания получила налоговый убыток, то отложенные налоги признаются как по активам/обязательствам, по которым возникли временные разницы, так и по налоговому убытку, но только в той мере, в которой существует вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли, за счет которой можно реализовать неиспользованные налоговые убытки.

Временные разницы (англ. ‘temporary differences’) возникают из-за разницы между налоговой базой и балансовой стоимостью активов и обязательств.

Создание отложенного налогового актива или обязательства из временной разницы возможно только в том случае, если разница возмещается (погашается) в определенный момент в будущем и только в той мере, в которой ожидается, что данная статья баланса создаст будущие экономические выгоды для компании.

И МСФО, и US GAAP предписывают использовать метод балансовых обязательств для признания отложенного налога. Этот метод нацелен на признание отложенного налогового актива или обязательства в случае возникновения временной разницы между балансовой стоимостью и налоговой стоимостью статей баланса.

См. также:

Как рассчитать отложенный налог на прибыль по МСФО?

Ранее МСФО (IAS) 12 требовал признания отложенного налога на основе отложенного метода (также известного как метод отчета о прибылях и убытках), в котором основное внимание уделялось временным разницам.

Постоянные разницы (англ. ‘permanent differences’) — это разницы между налоговой и финансовой отчетностью о доходах (расходах), которые не будут возмещены (погашены) в будущем. Поскольку они не будут восстановлены в будущем, эти разницы не приводят к возникновению отложенного налога.

Они обычно включают:

  • статьи доходов или расходов, не разрешенные к вычету налоговым законодательством, и
  • налоговые льготы на некоторые расходы, которые напрямую снижают налоги.

Поскольку для постоянных разниц не создается отложенный налог, все постоянные разницы приводят к разнице между эффективной налоговой ставкой компании и установленной налоговой ставкой.

На эффективную ставку налога также влияют различные установленные законом налоги, если предприятие ведет деятельность в нескольких налоговых юрисдикциях. Таким образом, формулу эффективной налоговой ставки можно представить следующим образом:

Эффективная налоговая ставка (по отчетности) = Расходы по налогу на прибыль /
Прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль)

Чистое изменение отложенного налога в течение отчетного периода представляет собой разницу между остатком отложенного налогового актива или обязательства за текущий период и остатком предыдущего периода.

Налогооблагаемые временные разницы.

Временные разницы далее делятся на две категории — налогооблагаемые временные разницы и вычитаемые временные разницы.

Налогооблагаемые временные разницы (англ. ‘taxable temporary differences’) — это временные разницы, которые приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов в момент возмещения или погашения балансовой стоимости указанного актива или обязательства.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к возникновению отложенного налогового обязательства, когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую стоимость, а в случае обязательства — когда налоговая стоимость обязательства превышает его балансовую стоимость.

Согласно US GAAP отложенный налоговый актив или обязательство не признается в отношении неамортизируемого гудвила.

Согласно МСФО, отложенный налог не признается в отношении гудвила, возникающего при объединении бизнесов. Поскольку гудвил представляет собой остаточную стоимость, признание отложенного налогового обязательства приведет к увеличению балансовой стоимости гудвила.

Дисконтирование отложенных налоговых активов или обязательств, как правило, не допускается для временных разниц, связанных с объединением бизнесов, как и для прочих временных разниц.

МСФО предусматривают освобождение (то есть отложенный налог не признается в отношении временной разницы) для первоначального признания актива или обязательства по операции, которая:

  1. не является объединением бизнеса (например, совместные предприятия, филиалы и неконсолидированные инвестиции); а также
  2. не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль на момент совершения операции.

US GAAP не предусматривают освобождение для этих обстоятельств.

В качестве простого примера временной разницы без признания отложенного налогового обязательства, предположим, что холдинговая компания, объединяющая различные компании, связанные с отдыхом и курортами, покупает долю в отеле в текущем финансовом году.

Гудвил, связанный со сделкой, будет признан в финансовой отчетности, но соответствующее налоговое обязательство не будет, поскольку оно связано с первоначальным признанием гудвила.

Вычитаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы (англ. ‘deductible temporary differences’) — это временные разницы, которые приводят к уменьшению или вычету из налогооблагаемой прибыли в будущем периоде при возмещении или погашении балансовой стоимости актива или обязательства.

Вычитаемые временные разницы приводят к созданию отложенного налогового актива, когда налоговая стоимость актива превышает его балансовую стоимость и, в случае обязательства, когда балансовая стоимость обязательства превышает его налоговую стоимость.

Признание отложенного налогового актива допускается только в том случае, если есть обоснованные ожидания относительно будущей прибыли, против которой актив или обязательство (которое привело к возникновению отложенного налогового актива) может быть возмещено или погашено.

Чтобы оценить вероятность получения достаточной будущей прибыли, необходимо учитывать следующее:

  1. Должны существовать достаточные налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же налогоплательщику; а также
  2. Ожидается, что эти налогооблагаемые временные разницы будут восстановлены в те же периоды, в которых ожидается восстановление вычитаемой временной разницы.

Как и в случае с отложенными налоговыми обязательствами, в МСФО говорится, что отложенные налоговые активы не должны признаваться в случаях, которые могут возникнуть в результате первоначального признания актива или обязательства в операциях, которые не являются объединением бизнеса, и когда на момент совершения операции нет влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль.

После первоначального признания в соответствии с МСФО и US GAAP любые отложенные налоговые активы, возникающие в результате инвестиций в дочерние компании, филиалы, ассоциированные организации и совместные предприятия, признаются как отложенные налоговые активы.

МСФО и US GAAP позволяют создавать отложенный налоговый актив в случае налоговых убытков и налоговых льгот. Эти две уникальные ситуации будут .

МСФО (IAS) 12 не разрешает создание отложенного налогового актива в результате отрицательной гудвила. Отрицательный гудвил возникает, когда сумма, которую предприятие платит за приобретаемую долю участия, оказывается меньше чистой справедливой рыночной стоимости соответствующей части активов и обязательств приобретаемой компании.

Примеры налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц.

В Иллюстрации 1 показано, как различия между налоговой и балансовой стоимостью активов и обязательств приводят к возникновению отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств.

Иллюстрация 1. Отражение временных разниц в отчетности.

Статья баланса

Балансовая и налоговая стоимость

Приводит к отложенному налоговому активу / обязательству

Актив

Балансовая стоимость > Налоговая стоимость

Отложенное налоговое обязательство

Актив

Балансовая стоимость Налоговая стоимость

Отложенный налоговый актив

Обязательство

Балансовая стоимость > Налоговая стоимость

Отложенный налоговый актив

Обязательство

Балансовая стоимость Налоговая стоимость

Отложенное налоговое обязательство

Пример (4) учета налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц.

Примеры 2 и 3, приведенные ранее, иллюстрируют, как рассчитать налоговую стоимость активов и обязательств соответственно.

На основе информации, представленной в Примерах 2 и 3, укажите, является ли разница в налоговой и балансовой стоимости активов и обязательств временной или постоянной разницей и будет ли признан отложенный налоговый актив или обязательство на основе выявленной разницы.

Решение для Примера 2:

Балансовая стоимость (€)

Налоговая стоимость (€)

Временная разница (€)

Приведет к отложенному налоговому активу / обязательству

1. Дивиденды к получению

1,000,000

1,000,000

Нет данных

2. Затраты на разработку

2,500,000

2,250,000

250,000

Отложенное налоговое обязательство

3. Затраты на исследования

375,000

(375,000)

Отложенный налоговый актив

4. Дебиторская задолженность

1,500,000

1,218,750

281,250

Отложенное налоговое обязательство

Пример 2 включает комментарии по расчету балансовой и налоговой стоимости активов.

1. Дивиденды к получению.

В результате отсутствия налогообложения балансовая стоимость равна налоговой стоимости дивидендов к получению. Это означает постоянную разницу, которая не приведет к признанию каких-либо отложенных налоговых активов или обязательств.

Временная разница представляет собой разницу, которая в будущем будет восстановлена. Хотя сроки признания различаются для целей налогообложения и бухгалтерского учета, в конечном итоге полная балансовая стоимость будет списана на расходы / признана как доход.

Постоянная разница никогда не будет восстановлена.

В соответствии с налоговым законодательством дивиденды, полученные от дочерней компании, не признаются доходом. Таким образом, как доход от дивидендов не будет учитываться при расчете налогооблагаемой прибыли, а налоговой стоимостью дивидендов к получению должна быть общая полученная сумма, а именно €1,000,000.

Налогооблагаемая и бухгалтерская прибыль будут постоянно отличаться в зависимости от суммы дивидендов к получению, даже в будущей финансовой отчетности, поскольку это влияет на нераспределенную прибыль, отраженную в балансе.

2. Затраты на разработку.

Разница между балансовой и налоговой стоимостью — это временная разница, которая в будущем будет восстановлена. В текущем финансовом году это приведет к отложенному налоговому обязательству.

3. Затраты на исследования.

Разница между балансовой и налоговой стоимостью — это временная разница, которая приводит к отложенному налоговому активу.

Напомним определение отложенного налогового актива (из предыдущего раздела) — он возникает из-за превышения суммы уплаченных налогов (когда налогооблагаемая прибыль превышает бухгалтерскую прибыль), которое, как ожидается, будет восстановлено в будущих периодах.

Согласно принципам бухгалтерского учета, вычитается вся сумма, что приводит к более низкой бухгалтерской прибыли, в то время как налогооблагаемая прибыль косвенно должна быть больше из-за более низкой суммы расходов.

4. Дебиторская задолженность.

Разница между балансовой и налоговой стоимостью актива представляет собой временную разницу, которая приведет к возникновению отложенного налогового обязательства.

Решение для Примера 3:

Балансовая стоимость (€)

Налоговая стоимость (€)

Временная разница (€)

Приведет к отложенному налоговому активу / обязательству

1. Пожертвования

Нет данных

2. Проценты, полученные авансом

300,000

(300,000)

Отложенный налоговый актив

3. Арендная плата, полученная авансом

10,000,000

(10,000,000)

Отложенный налоговый актив

4. Заем (основная сумма долга)

550,000

550,000

Нет данных

Проценты, выплаченные

Нет данных

Пример 3 включает подробные комментарии по расчету балансовой и налоговой стоимости обязательств.

1. Пожертвования.

Предполагалось, что налоговое законодательство не позволяет вычитать пожертвования для целей налогообложения. В результате пожертвований не возникает временной разницы, и, следовательно, отложенный налоговый актив или обязательство не будет признан. Это постоянная разница.

2. Проценты, полученные авансом.

Проценты, полученные авансом, приводят к временной разнице, которая приводит к отложенному налоговому активу. Отложенный налоговый актив возникает из-за превышения суммы, уплаченной по налогам (когда налогооблагаемая прибыль превышает бухгалтерскую прибыль), которое, как ожидается, будет восстановлено в будущих периодах.

3. Арендная плата, полученная авансом.

Разница между балансовой и налоговой стоимостью представляет собой временную разницу, которая приводит к признанию отложенного налогового актива.

4. Заем.

Временных разниц в результате погашения займа или процентов нет, и, следовательно, отложенный налог не признается.

Временные разницы при первоначальном признании активов и обязательств.

В некоторых ситуациях балансовая и налоговая стоимость статьи балансового отчета могут отличаться при первоначальном признании.

Например, компания может вычесть государственную субсидию из первоначальной балансовой стоимости актива или обязательства, которая отображается в балансе.

Для целей налогообложения такие субсидии не могут быть вычтены при определении налоговой стоимости статьи баланса. В таких обстоятельствах балансовая стоимость актива или обязательства будет ниже его налоговой стоимости.

Различия в налоговой стоимости актива или обязательства в результате описанных выше обстоятельств не могут быть признаны как отложенные налоговые активы или обязательства.

Например, правительство может предлагать субсидии малым, средним и микро- предприятиям (SMME) в попытке помочь этим предпринимателям в их усилиях, которые способствуют увеличению ВВП страны и созданию рабочих мест.

Предположим, что конкретная субсидия предназначена для инфраструктурных потребностей (офисная мебель, основные средства и оборудование и т.д.). В этих обстоятельствах, несмотря на то, что балансовая стоимость будет ниже налоговой стоимости актива, соответствующий отложенный налог может быть не признан.

Как упоминалось ранее, отложенные налоговые активы и обязательства не должны признаваться в случаях, которые возникнут в результате первоначального признания актива или обязательства в операциях, которые не являются объединением бизнесов, и когда на момент совершения операции нет влияния на бухгалтерскую или налогооблагаемую прибыль.

Отложенное налоговое обязательство также не будет признаваться при первоначальном признании гудвила. Хотя в разных налоговых юрисдикциях гудвил может трактоваться по-разному, что может привести к различиям в балансовой и налоговой стоимости гудвила, МСФО (IAS) 12 не позволяет признавать такое отложенное налоговое обязательство.

Любое обесценение, которое компания должно в целях бухгалтерского учета признать в отношении гудвила, снова приведет к временной разнице между его балансовой и налоговой стоимостью.

При этом, если часть гудвила связана с первоначальным признанием, эта часть разницы в налоговой и балансовой стоимости не должна приводить к отложенному налогу, поскольку первоначальное отложенное налоговое обязательство не признавалась.

Любые будущие разницы между балансовой и налоговой стоимостью в результате амортизации и вычета части гудвила представляют собой временную разницу, под которую следует создать резерв.

Объединение бизнесов и отложенные налоги.

Справедливая стоимость активов и обязательств, приобретенных при объединении бизнесов, определяется на дату приобретения и может отличаться от предыдущей балансовой стоимости.

Весьма вероятно, что стоимость приобретенных нематериальных активов, включая гудвил, будет отличаться от их балансовой стоимости. Эта временная разница повлияет на отложенные налоги, а также на сумму гудвила, признанного в результате приобретения.

См. также:

IFRS 3 — Как учитывать объединение бизнесов?

Инвестиции в дочерние компании, филиалы, ассоциированные организации и совместные предприятия.

Инвестиции в дочерние компании, филиалы, ассоциированные организации и совместные предприятия могут привести к возникновению временных разниц в консолидированной финансовой отчетности по сравнению с финансовой отчетностью материнской компании.

Соответствующие отложенные налоговые обязательства, возникшие в результате временных разниц, будут признаваться, если не выполняются оба следующих критерия:

  • Материнская компания может контролировать сроки будущего восстановления временной разницы, и
  • Вероятно, что временная разница не будет восстановлена в будущем.

В отношении отложенных налоговых активов, относящихся к дочерним компаниям, филиалам, ассоциированным организациям и совместным предприятиям, отложенные налоговые активы будут признаваться только при соблюдении следующих критериев:

  • Временная разница будет восстановлена в будущем, и
  • Имеется достаточная налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована временная разница.

Методика расчета плановыхналоговых обязательств

Сущность налоговогопланирования в общем виде состоит вобщепризнанном за всяким налогоплательщикомправе использовать все допускаемыезаконом средства, пути и методы длямаксимального сокращения своих налоговыхобязательств .

Налоговое обязательство– экономическое отношение, в силукоторого налогоплательщик обязанвыполнить все необходимые требованияпо исчислению и уплате налога, агосударство в виде уполномоченныхорганов вправе требовать от налогоплательщикаисполнения этого обязательства. Налоговоеобязательство существует при наличииобстоятельств, установленных налоговымзаконодательством страны.

Налоговое обязательство– налоговое правоотношение, в силукоторого одно лицо (налогоплательщик)обязано совершить в пользу другого лица(налогового органа) определенные действияпо полной и своевременной уплате налогав бюджет соответствующего уровня.Налоговое обязательство регулируетсяналоговым правом

Важнейший аспектконтрольно-экономической работы напредприятии – исследование состояниярасчетов с бюджетом. Это составная частьанализа финансового положения предприятиядолжна быть направлена на совершенствованиерегулирования денежных потоков,определение возможностей роста чистойприбыли за счет экономии налоговыхплатежей и предупреждение уплатыналоговых пени и штрафов .

В соответствии сп. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль,определяемая исходя из бухгалтерскойприбыли (убытка) и отраженная вбухгалтерской учете независимо от суммыналогообложения прибыли (убытка),является условным расходом (условнымдоходом) по налогу на прибыль. Именнона основе этой величины рассчитываетсяналог на прибыль, подлежащей перечислениюв бюджет .

Требования по учетурасчетов по налогу на прибыль определеныв ПБУ 18/02, которые сведены к отражениюсуммы налога на прибыль, исходя избухгалтерской прибыли (убытка) ивыполнения определенных корректировок,основанных на различии в бухгалтерскоми налоговом учете.

Причины изменения суммы налогана прибыль, подлежащей уплате в бюджет(НП), можно установить, пользуясьпростейшей моделью:

НП = НОП х НС (1)

где НОП – налогооблагаемаяприбыль;

НС – ставка налогана прибыль.

Учитывая возможностьпредоставления налогооблагаемой прибылив виде суммы бухгалтерской прибыли иотклонения налогооблагаемой прибылиот бухгалтерской прибыли, формула (1)может быть представлена и расширена ввиде:

НП = (БП + ОТ) х НС (2)

где БП – бухгалтерская прибыль;

ОТ – отклонения налогооблагаемойприбыли от бухгалтерской;

НС – ставка налогана прибыль.

В отношении величины(ОТ) в модели (2), которая слагается и,следовательно, может быть детализированав разрезе данных налогового и бухгалтерскогоучета в соответствии с порядком учетаналога на прибыль, установленным ПБУ18/02.

Между бухгалтерским и налоговымучетом выявляются расхождения –постоянные и временные.

При этом:

1) Расходы, которыевообще не учитываются для целейналогообложения (ст. 270 НК РФ), ноотражаются в бухгалтерском учете насчетах учета затрат или внереализационныхопераций, называются постояннымиразницами. Например, проценты по заемнымсредствам сверх норм. В налоговом учетеданная сумма не признается расходом, ав бухгалтерском – учитывается в составепрочих расходов или включается встоимость имущества.

При умножениипостоянных разниц на ставку налога наприбыль мы получаем постоянное налоговоеобязательство (п. 7 ПБУ 18/02).

ПР х 24% = ПНО (3)

где ПР – постояннаяразница

ПНО – постоянное налоговоеобязательство

Постоянное налоговоеобязательство – это сумма налога,которая приводит к увеличению налоговыхплатежей по налогу на прибыль .

2) Доходы, которыевообще не учитываются для целейналогообложения (ст. 251 НК РФ), ноотражаются в бухгалтерском учете насчетах учета выручки или внереализационныхопераций, называются постояннымиразницами (п. 4 ПБУ 18/02).

При умножении этих постоянныхразниц на ставку налога на прибыль мыполучаем постоянный налоговый актив.

3) Доходы и расходы,которые отражаются на счетах бухгалтерскогоучета и учитываются при исчислениибухгалтерской прибыли в текущем периоде,а для целей налогообложения – в одномиз следующих (что приводит к увеличениюналогооблагаемой прибыли по сравнениюс бухгалтерской), названы в п. 11 ПБУ18/02 вычитаемыми временными разницами.

При умножении вычитаемых временныхразниц на ставку налога на прибыль мыполучаем отложенный налоговый актив.

4) Доходы и расходы,которые учитываются для целейналогообложения в текущем периоде, а вформировании бухгалтерской прибылиучаствуют в одном из следующих периодов(что приводит к уменьшению налогооблагаемойприбыли по сравнению с бухгалтерской),названы в п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемымивременными разницами.

Таким образом, временные разницы– это доходы и расходы, которые вбухгалтерском и налоговом учетепризнаются в разное время: в бухгалтерском– в одном месяце, в налоговом – в другом.

Примером можетслужить амортизация или реализацияимущества с убытком. Соответственносумма амортизации может быть различной,а убыток в бухгалтерском учете учитываетсясразу полностью. Но разница эта временная.

Таблица 1 – Причинывозникновения временных разниц

Виды временныхразниц

Примеры

Причинывозникновения

Вычитаемые

Безвозмезднополученные основные средства

В налоговомучете их стоимость признается доходомсразу. А в бухгалтерском – по мереначисления амортизации

Убыток

В налоговомучете уменьшает прибыль постепенно,а в бухгалтерском сразу

Налогооблагаемые

Нематериальныеактивы, по которым невозможно определитьсрок амортизации

Вналоговом учете из расчета 10 лет, а вбухгалтерском учете из расчета 20 лет

Основныесредства, являющиеся предметом лизинга

В налоговомучете дано право предприятиям применятькоэффициент 3, в бухгалтерском нормыамортизации определяются исходя изсрока полезного использования объекта.

Вычитаемыеи налогооблагаемые

Амортизационныеотчисления

Возникают,если сумма амортизации в налоговоми бухгалтерском учете различны

При умноженииналогооблагаемых разниц на ставкуналога на прибыль мы получаем отложенноеналоговое обязательство (п. 15 ПБУ18/02).

ОНО = НВР х 24% (4)

где ОНО – отложенное налоговоеобязательство;

НВР – налогооблагаемая временнаяразница;

24% – ставка налогана прибыль.

Отложенное налоговое обязательство– та часть отложенного налога на прибыль,которая должна привести к увеличениюналога на прибыль, подлежащего уплатев бюджет в следующем за отчетным или впоследующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательствапризнаются в том отчетном периоде, когдавозникают налогооблагаемые временныеразницы.

В Iквартале организация проводила рекламнуюкомпанию с розыгрышем призов.

На приобретениепризов было израсходовано 80 000 руб.(без НДС)

Выручка составилав Iквартале 3 000 000 руб.

В налоговом учете в целяхналогообложения максимальная величинарасходов 30 000 руб.

В бухгалтерском учете расходыпринимаются полностью.

Также суммапредставительских расходов по даннымбухгалтерского учета составила 18 000руб., по данным налогового учета – 13 000руб.

Организация в тот же периодприняла к бухгалтерскому учетуоборудование первоначальной стоимостью100 000 руб. со сроком полезногоиспользования 5 лет. Для целей бухгалтерскогоучета амортизация начисляется линейнымспособом, а в налоговом – нелинейным.В бухгалтерском учете оборудованиебудет списываться в расходы в течение5 лет по 5 000 руб. в квартал, а в налоговомучете за данный квартал 9670 руб.

В январе организацияполучила безвозмездно основное средствои ввела его в эксплуатацию. Его рыночнаястоимость – 90 000 руб. И в бухгалтерском,и в налоговом учете амортизацияначисляется линейным методом. Срок егополезного использования – 5 лет.

В бухгалтерскомучете стоимость основного средствабудет учитываться как доход постепеннопо мере начисления амортизации по 1500руб. в месяц или 4500 руб. в квартал, а вналоговом сразу – 90 000 руб. Такимобразом, амортизационные отчисленияза февраль и март по данным бухгалтерскогоучета составят 3 000 руб. (1500 руб. х2 мес.).

Указанные различия привели кобразованию постоянных разниц:

50 000 руб. (80 000 руб. – 30 000руб.)

5000 руб. (18 000 руб. – 13 000 руб.)

Постоянная разницаравна 55 000 руб. (50 000 руб. + 5 000руб.)

Постоянное налоговоеобязательство с этой разницы составит:

13 200 руб. (55 000руб. х 24%)

Налогооблагаемая временнаяразница: 4670 руб. (9670 руб. – 5000 руб.)

Отложенное налоговоеобязательство составит: 1120,8 руб. (4670руб. х 24%).

Отложенный налоговыйактив составит: 20 880 руб. (87 000 руб.х 24%)

Прибыль доналогообложения по данным бухгалтерскогоучета в Iквартале составила 500 000 руб. Онаотразится в строке 140 отчета о прибыляхи убытках.

Следовательно,условный расход равен 120 000 руб.(500 000 руб. х 24%).

Текущий налог на прибыль, которыйбудет отражаться в отчете о прибылях иубытках и в налоговой декларации поналогу на прибыль, составит:

152 959,2 руб. (120 000 руб. + 13 200руб. – 1120,8 руб. + 20 880 руб.)

Для проверки рассчитаем налогна прибыль, подлежащий уплате в бюджет,используя способ корректировкибухгалтерских данных в целяхналогообложения.

Налогооблагаемая прибыль:

637 330 руб. (500 000 руб. + 55 000руб. + 87 000 руб. – 4670 руб.)

Налог на прибыль,подлежащий уплате в бюджет: 152 959,2руб. (637 330 руб. х 24%).

Отложенные налоговыеобязательства отражаются в бухгалтерскомучете на отдельном синтетическом счетепо учету отложенных налоговых обязательств.При этом в аналитическом учете отложенныеналоговые обязательства учитываютсядифференцированно по видам активов иобязательств, в оценке которых возникланалогооблагаемая временная разница.

Отложенное налоговоеобязательство отражается в бухгалтерскомучете по кредиту счета учета отложенныхналоговых обязательств в корреспонденциис дебетом счета учета расчетов по налогами сборам.

По мере уменьшения или полногопогашения налогооблагаемых временныхразниц будут уменьшаться или полностьюпогашаться отложенные налоговыеобязательства.

Отложенное налоговоеобязательство при выбытии объектаактива или вида обязательства, покоторому оно было начислено, списываетсяна счет учета прибылей и убытков в сумме,на которую законодательством РоссийскойФедерации не будет увеличенаналогооблагаемая прибыль как отчетного,так и последующих отчетных периодов.

В соответствии сп. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль(текущим налоговым убытком) признаетсяналог на прибыль для целей налогообложения,определяемый исходя из величины условногорасхода (условного дохода), скорректированнойна суммы постоянного налоговогообязательства, отложенного налоговогоактива и отложенного налоговогообязательства отчетного периода (тоесть на суммы налога на прибыль,исчисленные с разниц между бухгалтерскими налоговым учетом).

При отсутствии постоянных разниц,вычитаемых временных разниц иналогооблагаемых временных разниц,которые влекут за собой возникновениепостоянных налоговых обязательств,отложенных налоговых обязательств,условный расход (условный доход) поналогу на прибыль будет равен текущемуналогу на прибыль (текущему налоговомуубытку) – то есть бухгалтерская прибыль(и соответствующая ей сумма налога)будет совпадать с налоговой.

Отложенные налоговыеактивы и отложенные налоговые обязательстваотражаются в бухгалтерском балансесоответственно в качестве внеоборотныхактивов и долгосрочных обязательств.

При составлении бухгалтерскойотчетности организации предоставляетсяправо отражать в бухгалтерском балансесальдированную сумму отложенногоналогового актива и отложенногоналогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансесальдированной суммы отложенногоналогового актива и отложенногоналогового обязательства возможно приодновременном наличии следующих условий:

– наличие ворганизации отложенных налоговыхактивов и отложенных налоговыхобязательств;

– отложенныеналоговые активы и отложенные налоговыеобязательства учитываются при расчетеналога на прибыль.

Постоянные налоговые обязательства,отложенные налоговые активы, отложенныеналоговые обязательства и текущий налогна прибыль (текущий налоговый убыток)отражаются в отчете о прибылях и убытках.

При наличии постоянных налоговыхобязательств, отложенных налоговыхактивов и отложенных налоговыхобязательств, корреспондирующихпоказатель условного расхода (условногодохода) по налогу на прибыль, отдельнов пояснениях к бухгалтерскому балансуи отчету о прибылях и убытках раскрываются:

– условный расход(условный доход) по налогу на прибыль;

– постоянные ивременные разницы, возникающие в отчетномпериоде и повлекшие корректированиеусловного расхода (условного дохода)по налогу на прибыль в целях определениятекущего налога на прибыль (текущегоналогового убытка);

– постоянные ивременные разницы, возникшие в прошлыхотчетных периодах, но повлекшиекорректирование условного расхода(условного дохода) по налогу на прибыльотчетного периода;

– суммы постоянногоналогового обязательства, отложенногоактива и отложенного налоговогообязательства;

– причины измененийприменяемых налоговых ставок по сравнениюс предыдущим отчетным периодом;

– суммы отложенногоналогового актива и отложенногоналогового обязательства, списанныена счет учета прибылей и убытков в связис выбытием объекта актива (продажей,передачей на безвозмездной основе илиликвидацией) или вида обязательства.

Вывод:

При умножениипостоянных разниц на ставку налога наприбыль мы получаем постоянное налоговоеобязательство (п. 7 ПБУ 18/02). Постоянноеналоговое обязательство – это сумманалога, которая приводит к увеличениюналоговых платежей по налогу на прибыль.

При умноженииналогооблагаемых разниц на ставкуналога на прибыль мы получаем отложенноеналоговое обязательство (п. 15 ПБУ18/02). Отложенное налоговое обязательство– та часть отложенного налога на прибыль,которая должна привести к увеличениюналога на прибыль, подлежащего уплатев бюджет в следующем за отчетным или впоследующих отчетных периодах.

Список литературы

  1. Налоговый кодексРоссийской Федерации. Часть вторая от05.08. 2000 г. №117-ФЗ

  2. Федеральный закон»О внесении изменений в часть вторуюНалогового кодекса Российской Федерациии некоторые другие законодательныеакты Российской Федерации» №216-ФЗ от24.07.2007

  3. Положение по учету»Учет расчетов по налогу на прибыль»(ПБУ 18/02). Утверждено приказом МинфинаРоссии от 19.11.2002 №114 н

  4. Аронов А.В.,Кашин В.А. Налоги и налогообложение:учебное пособие. – М.: Магистр, 2007. –576 с.

  5. Бухгалтерский учет:просто о сложном. Самоучитель по формуле»три в одном: бухучет+налоги+документооборот»/ Под ред. Г.Ю. Касьяновой (2-е изд.) –М.: ИД «Аргумент», 2006. – 696 с.

  6. Вещунова Н.Л.,Фомина Л.Ф. Самоучитель побухгалтерскому и налоговому учету. –3-е изд., перераб. и доп. – М.: ТК Велби,Проспект, 2004. – 464 с.

  7. Качур О.В. Налогии налогообложение: учебное пособие /О.В. Качур. – М.: КНОРУС, 2007. – 304 с.

  8. Кондраков Н.П. Бухгалтерскийучет: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2006. – 592 с.

  9. Миляков Н.В. Налогии налогообложение: Учебник. – 5-е изд.,перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2007. – 509 с.

  10. Налоги и налогообложение.5-е изд. / Под ред. М.В. Романовского,О.В. Врублевской. – СПб.: Питер, 2006. –496 с.

  11. Налоговое планирование/ Е. Вылкова, М. Романовский. –СПб.: Питер, 2004. – 634 с.

Порядок учета доходов и расходов для бухгалтерского учета и для исчисления налога на прибыль различается. Это приводит к тому, что налог на прибыль, исчисленный с бухгалтерской прибыли не совпадает с налогом на прибыль, отраженном в налоговой декларации.

Для отражения разниц в сумме налога было введено в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Это ПБУ:

— разделяет разницы в налоговой базе на постоянные (если какой-либо доход/расход отражается в бухгалтерском учете и никогда не принимается при расчете налоговой базы, или наоборот, принимается при расчете налоговой базы и не подлежит отражению в бухгалтерском учете) и временные (когда доход/расход отражается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для налогообложения принимается в другом отчетном периоде). Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов), временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

— предусматривает отражение налога на прибыль в следующем порядке:

Условный доход/расход по налогу на прибыль (равный произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль) корректируется на величину отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов). В результате получается сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации.

Определение термина «отложенные налоговые обязательства»

Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль в последующих отчетных периодах.

Иначе говоря, отложенное налоговое обязательство возникает, если прибыль до налогообложения в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, и эта разница временная.

Отложенное налоговое обязательство = временная разница * ставка налога на прибыль.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на одноименном счете 77. В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые обязательства отражаются по строке 1420 бухгалтерского баланса, по строке 2430 отчета о прибылях и убытках.

Пример

Компания А приобрела в лизинг оборудование стоимостью 1,5 млн. руб., со сроком полезного использования 15 лет. Амортизация этого оборудования в бухгалтерском учете составила 100 тыс. руб., а в налоговом 300 тыс. руб. в результате применения специального коэффициента 3. Других разниц между бухгалтерским и налоговым учетом нет. Прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета составила 800 тыс. руб., налоговая база по налогу на прибыль, соответственно, 600 тыс. руб. Ставка налога на прибыль = 20%.

Разница между амортизацией в бухгалтерском и налоговом учете составила 200 тыс. руб. (= 300 тыс.руб. -100 тыс. руб.).

Эта временная разница, поскольку — через 15 лет оборудование будет полностью самортизировано и в бухгалтерском и в налоговом учете;

Данная разница приводит к возникновению отложенного налогового обязательства, поскольку налоговая база меньше прибыли до налогообложения в бухгалтерском учете.

Величина отложенного налогового обязательства = 40 тыс. руб. (временная разница 200 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%).

Если расчет верный, величина налога на прибыль, рассчитанная по правилам ПБУ 18/02, будет равна величине налога, отраженной в налоговой декларации.

Текущий налог на прибыль (ПБУ18/02) =
Условный расход по налогу на прибыль 160 тыс. руб. (прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета 800 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%)

отложенное налоговое обязательство 40 тыс. руб.
=
120 тыс. руб.

Текущий налог на прибыль (декларация) =
Налоговая база 600 тыс. руб.
*
Ставку налога на прибыль 20%
=
120 тыс. руб.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *