МСФО 19

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ПО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯМ РАБОТНИКАМ В РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ*

Н. А. ЕРМАКОВА,

доктор экономических наук,

профессор кафедры финансов

и бухгалтерского учета

Ч. Ф. АХМЕТОВА,

магистр кафедры финансов

и бухгалтерского учета

Камская государственная

инженерно-экономическая академия

В современной экономике в учетную практику хозяйствующих субъектов все активнее внедряются международные стандарты, предопределенные программой реформирования. Крупный российский бизнес уже оценил пользу от их применения. В рамках реализации данной программы принят 21 международный стандарт. Многие стандарты находятся в разработке и доработке.

Принятые отечественные стандарты не затрагивают области, отражающие интересы большого числа персонала компаний — вознаграждения работникам. Именно эта область особенно сложна в связи с множеством практических ситуаций. В законах и иных нормативных актах Российской Федерации отсутствует однозначность идентификации объекта учета «вознаграждение работникам», аналог — «расходы на оплату труда». Синонимами термина «вознаграждения работникам», как экономической категории, являются «оплата труда», «заработная плата» и «вознаграждение за труд».

* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2011. № 2 (152).

В международной практике основным стандартом, регламентирующим порядок учета и отражения в отчетности информации о вознаграждении работникам, является МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Согласно МСФО «вознаграждения работникам» — это все формы вознаграждений и выплат, осуществляемых компанией работникам за оказанные ими услуги, выполненные работы .

Первоначально стандарт был утвержден Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (далее — Правление КМСФО) в 1983 г. и назывался «Учет пенсий в финансовой отчетности работодателей». Правление КМСФО в 1993 г. пересмотрело и утвердило новый стандарт «Затраты на пенсии». В августе 1995 г. исполнительный орган КМСФО опубликовал дискуссионный документ по вопросам затрат на пенсии. В октябре 1996 г. Правление КМСФО утвердило предварительный вариант стандарта Е54 «Вознаграждения работникам», определив дату окончания его обсуждения 31.01.1997. Правление КМСФО получило более 130 писем с комментариями по проекту. В январе 1998 г. Правление утвердило МСФО 19 «Вознаграждения работникам», который вступил

в силу с 01.01.1999. Позже данный стандарт подвергался неоднократному редактированию, последние изменения были внесены в 2009 г.

В стандарте раскрываются пять видов вознаграждений работникам:

—краткосрочные вознаграждения;

—вознаграждения по окончании трудовой деятельности;

—прочие долгосрочные вознаграждения занятым в настоящее время работникам;

—выходные пособия;

—компенсационные выплаты долевыми инструментами.

Деление на указанные группы предполагает в МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» различие в признании и оценке вознаграждений работникам. На рисунке 1 представлена классификация вознаграждений работникам согласно МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам».

Наиболее прост учет краткосрочных вознаграждений. Краткосрочные вознаграждения — вознаграждения работникам, которые выплачиваются в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказали услуги или выполнили работы. Данные вознаграждения признаются в качестве обязательства и расхода. Оценка этих вознаграждений не требует дисконтирования.

В состав краткосрочных вознаграждений входят следующие виды краткосрочных отпусков: накапливаемые и ненакапливаемые. Накапливаемые отпуска могут переноситься на будущие периоды в том случае, если они не были использованы в том периоде, в котором заработаны. При накапливаемых оплачиваемых отпусках компания признает ожидаемые затраты на выплату вознаграждений на момент оказания работниками услуг, увеличивающих их права в отношении использования будущих оплачиваемых отпусков. Это дополнительная сумма, которую компания предполагает выплатить работнику за накопленные на отчетную дату неиспользованные отпуска. Если отпуск ненакапливаемый, то затраты должны быть признаны в момент наступления отпуска. Ненакапливаемые оплачиваемые отпуска работник не имеет права перенести на будущие периоды. Накапливаемые отпуска подразделяются на: компенсируемые (работник имеет право получить компенсацию за неиспользованные отпуска) и некомпенсируемые (работник не имеет права на получение денежных компенсаций за неиспользованные отпуска).

Значительно сложнее в соответствии с МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» выглядит учет вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Данные вознаграждения возникают

Краткосрочные

Заработная плата

Взносы на социальное обеспечение

Ежегодный оплачиваемый отпуск

Отпуск по болезни

Участие в прибыли

Премии

Вознаграждения работникам

т

Неденежные

Медицинское обслуживание

Обеспечение жильем

Обеспечение автотранспортом

Бесплатные услуги

Дотируемые товары

Долгосрочные

По окончании

трудовой деятельности

Пенсии

Страхование жизни

Медицинское обслуживание после выхода на пенсию

Прочие

Оплачиваемый творческий отпуск

Пособия по нетрудоспособности

Оплачиваемый отпуск для работников, имеющих большой стаж работы

Вознаграждения к юбилеям

Выходные пособия

При увольнении работодате лем до достижения пенсионного возраста

Рис. 1. Виды вознаграждений работникам согласно МБС (IAS) 19 «Вознаграждение работникам»

Компенсационные выплаты долевыми инструментами

Акции

Опционы на акции

ПриИные

увольнении подолевые

собственномуфинансовые

желаниюинструменты

по соглашениям с работниками, на основании которых компании разрабатывают пенсионные планы, т. е. соглашения, в соответствии с которыми организация выплачивает при окончании трудовой деятельности одному или нескольким работникам вознаграждения. Качественно различаются два вида пенсионных планов: планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными взносами заключаются в обязательствах компании по уплате определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. При этом компания не несет ответственности ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммой взносов компании, а также суммой взносов самого работника, если они имели место, в пенсионный фонд, и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования фондом.

Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что компания принимает на себя обязательства выплачивать пенсионные вознаграждения оговоренного размера бывшим работникам. Компания может выплачивать такие вознаграждения непосредственно или через специализированную организацию — фонд. В данной ситуации на компанию возлагается риск, связанный с тем, что будущие затраты на пенсионные вознаграждения окажутся большими, чем планировалось, и что накопленные взносы окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пенсионных выплат.

Оценка затрат компании по пенсионным планам с установленными выплатами требует сложнейших расчетов и учета массы взаимосвязанных показателей, среди них:

—количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию;

—текучесть кадров, т. е. ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых, не заработавших право на пенсию;

—средний заработок, по которому должны рассчитываться пенсионные взносы;

—число лет, которое сотрудник проживет после выхода на пенсию, возможное увеличение пенсии в результате инфляционного фактора, под влиянием новых коллективных договоров с профсоюзами, по иным причинам;

—сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда.

Расчеты названных показателей требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации, поэтому МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» требует от компаний привлечения для их выполнения специалистов — актуариев. Вместе с тем стандарт устанавливает ряд обязательных правил и методик по планам с установленными выплатами, которые предполагают знание бухгалтером основ актуарных расчетов.

Компания по МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» признает взносы, подлежащие уплате в соответствии с пенсионным планом в качестве расхода, оценивая их по дисконтированной стоимости. Дисконтированная стоимость используется и для отражения прочих долгосрочных вознаграждений и выходных пособий, которые подлежат выплате по истечении двенадцати месяцев. Однако оценка данных вознаграждений обычно не подвержена той степени неопределенности, что вознаграждения в соответствии с пенсионными планами, поэтому МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» разрешает применять упрощенный метод их учета.

К прочим долгосрочным вознаграждениям работникам относят:

—оплачиваемый творческий отпуск;

—вознаграждения к юбилеям.

Выходные пособия — вознаграждения работникам, которые выплачиваются при наступлении следующих событий:

—увольнение работника до достижения им пенсионного возраста;

—добровольное увольнение работника.

По компенсационным выплатам долевыми инструментами не устанавливается конкретных требований к их оценке и признанию, однако перечисляются достаточно подробные требования к их раскрытию в отчетности. Компенсационные выплаты долевыми инструментами — выплаты работникам, при которых:

—работники имеют право на получение долевых финансовых инструментов, выпущенных организацией;

—сумма обязательств организации перед своими работниками находится в зависимости от будущей цены долевых финансовых инструментов, выпущенных организацией.

Таким образом, в МБС (IAS) 19 «Вознаграждение работникам» изложена целостная методика учета и отражения в отчетности вознаграждений.

Требования стандарта компания применяет ко всем вознаграждениям, которые обеспечиваются соглашениями между организацией и работниками, требованиями законодательства и сложившейся практикой деятельности организации.

Многие из способов вознаграждений работникам, применяемых в мировой практике, в настоящее время не используются в России. Возможно, причиной является отсутствие российских аналогов МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Несмотря на широкие возможности российских организаций в самостоятельном определении размеров, форм и систем оплаты труда, многие вопросы данных расчетов до сих пор жестко регламентированы. Этим объясняется и огромное количество нормативов, регламентирующих конкретные условия данных расчетов. Авторами систематизирована информация по нормативно-правовому регулированию бухгалтерского учета расходов на оплату труда и отчислений на социальные нужды, которая представлена на рис. 2.

Система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета расходов на оплату труда и отчислений на социальные нужды в Российской Федерации

Первый уровень

Трудовой кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ.

Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования». Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»

Как отмечалось выше, в законах и иных нормативных актах Российской Федерации отсутствует понятие «вознаграждение работникам» как экономической категории и как объекта учета. В таблице 1 представлена обобщенная информация о содержании понятия «вознаграждение работникам» и его аналогов в российских и международных правовых актах и учетных стандартах.

Как показало исследование, в трактовке понятия «вознаграждения работникам» в правовых и учетных стандартах нет однозначного определения. Некоторые исследователи, например профессор Д. А. Ендовицкий, дают определение заработной платы во взаимосвязи с вознаграждением. По его словам, «заработная плата — форма текущего вознаграждения наемных работников за отработанное время и результаты труда, величина которой гарантирует социальную защищенность работников их семей и формируется под воздействием объективных и субъективных факторов» .

Авторы согласны с его мнением, что «вознаграждение персонала также связано с трудом (трудовой деятельностью), как и заработная плата, но отличается от нее коли-

Второй уровень

Положение по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации». Положение по бухгалтерскому учету 11/2008 «Информация о связанных сторонах». Положение по бухгалтерскому учету 13/2000 «Учет государственной помощи»

Третий уровень

Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (редакция от 11.11.2009) «Об особенностях порядка исчисления средней зарплаты».

Постановление Госкомстата России от 07.02.1997 № 9 «Об утверждении формы федерального государственного статистического наблюдения за составом затрат предприятий (организаций) на рабочую силу и Инструкции по ее заполнению» (редакция от 03.11.1998). Приказ Госстроя России от 31.03.1999 № 81 «Об утверждении методических рекомендаций по организации оплаты труда в жилищно-коммунальном хозяйстве (практическое пособие)». Приказ Минздравсоцразвития России от 22.10.2007 № 663 «О методических рекомендациях по введению в федеральных бюджетных учреждениях новых систем оплаты труда». Минсельхоз России 22.10.2008 «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях».

Приказ Минспортгуризма России от 28.12.2009 № 1273 «Об утверждении методических рекомендаций по установлению системы оплаты труда тренеров-преподавателей и специалистов образовательных учреждений, осуществляющих подготовку спортивного резерва при переходе на новую систему оплаты труда». И так далее (по отсаслям)

Четвертый уровень

Коллективный договор предприятия. Положения о заработной плате. Штатное расписание.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

И так далее (индивидуально по предприятию)

Рис. 2. Система нормативно-правового регулирования учета расходов на оплату труда и отчислений на социальные нужды в Российской Федерации

чественными, качественными и временными параметрами. Вознаграждение — это система текущих и отложенных выплат, стимулирующая поведение персонала на достижение поставленных целей компании, призванная гармонизировать противоречивые интересы работодателя и работника через обеспечение связи между размером выплат и реально полученным экономическим эффектом» .

В то же время в отношении оплаты труда нет однозначности. Большой экономический словарь истолковывает оплату труда как «вознаграждение в денежной или натуральной форме, которое должно быть выплачено работодателем наемному работнику за работу, без вычетов, налогов и других удержаний» .

Таблица 1

Экономическое содержание понятия «вознаграждения работникам» и его аналогов в российских, международных правовых актах и учетных стандартах

Применяемое понятиеОпределениеНормативный документ

Заработная плата (оплата труда работника)Вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты)Статья 129 Трудового кодекса РФ

Заработная платаВсякое вознаграждение или всякий заработок, могущие быть исчисленными в деньгах и установленные соглашением или национальным законодательством, которые предприниматель должен уплатить в силу письменного или устного договора о найме услуг трудящемуся за труд, который либо выполнен, либо должен быть выполнен, или за услуги, которые либо оказаны, либо должны быть оказаныСтатья 1 Конвенции Международной организации труда № 95 «Об охране заработной платы»

Вознаграждение работникамВсе формы вознаграждений и выплат компании в обмен на услуги работниковМБС (IAS) 19 «Вознаграждение работникам»

Трудовой кодекс РФ ставит равенство между «заработной платой» и «оплатой труда» как «вознаграждение за труд» . По мнению авторов, наиболее точное определение «оплаты труда» дает профессор Д. А. Ендовицкий. По его словам, «оплата труда — это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами» .

Неопределенность в понятийном аппарате приводит к искажению реально складывающихся отношений между работником, работодателем и государством, а также данными бухгалтерского учета и отчетности.

В современной научной и учебной литературе представлены разнообразные группировки в области вознаграждений работникам, в том числе заработной платы. Согласно Инструкции о составе затрат предприятия (организации) на рабочую силу, утвержденной постановлением Госкомстата России от 07.02.1997 N° 9, все расходы организации, связанные с оплатой труда, делятся на три части:

—фонд заработной платы;

—выплаты социального характера;

—другие выплаты.

По мнению авторов, это является своеобразным аналогом вознаграждений работникам, которые приняты в международном учете. На рисунке 3

представлены виды вознаграждений работникам в российском учете.

Таким образом, в основу российской классификации вознаграждений заложена группировка в зависимости от источника их погашения и отношения к производственной деятельности предприятия, а в международных стандартах применяется совершенно иной принцип. Классификация в международных стандартах отражает различия вознаграждений работникам с точки зрения особенностей их оценки и раскрытия в отчетности.

Рассмотрим особенности учета вознаграждений работникам в отечественной и международной практике. В российском учете существуют только аналоги данного объекта. Синтетический учет вознаграждений работникам осуществляется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналитический учет организуется в разрезе структурных подразделений и отдельных категорий работающих. Как известно, в российском учете существуют особенности по оплате труда, которые выделяют основную и дополнительную заработную плату. Порядок их учета отличается методом и технологией расчетных операций. В таблице 2 проведена сравнительная характеристика методологии учета вознаграждений работникам в международной и российской практике.

Из данных, приведенных в табл. 2, следует, что в вопросах идентификации объекта, порядка учета и отражения в отчетности вознаграждений работникам между российскими и международ-

Вознаграждения работникам

Фонд заработной платы

Выплаты социального характера

Основная зарплата (заработная плата за выполненную работу и отработанное время)

Дополнительная зарплата (оплата за неотработанное время)

Оплата, начисленная по тарифным ставкам, окладам за отработанное время, за выполненную работу по сдельным расценкам

Выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (оплата за работу в ночное время, в праздничные дни, в выходные дни)

Оплата очередного отпуска

Оплата учебного отпуска

Оплата льготных часов подросткам

Надбавки и доплаты (за высокую квалификацию, профессиональное мастерство, за совмещение профессий, классность)

Поощрительные выплаты

Вознаграждение по итогам работы за год

Вознаграждение за выслугу лет

Компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении

Текущее премирование (месячная премия)

Материальная помощь (кроме предоставленной работникам по семейным обстоятельствам, на погребение)

Расходы, не относящиеся к фонду заработной платы и выплатам социального характера

Стоимость питания работников в виде талонов

Компенсационные выплаты женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком от полутора до трех лет

Возмещение вреда, причиненного работникам повреждением их здоровья(пособие по временной нетрудоспособности за счет работодателя)

Выходное пособие

Доходы по акциям и другие доходы от участия работников в собственности организации (дивиденды, проценты)

Командировочные расходы

Пособия по социальному страхованию(пособие по временной нетрудоспособности, пособие при рождении ребенка, пособие по уходу за детьми до полутора лет)

Выдача спецодежды, спецобуви, форменной одежды

Единовременные выплаты при уходе на пенсию

Рис. 3. Виды вознаграждений работникам в российском учете

ными стандартами нет единства ни по одному из признаков сравнения. Правовые акты Российской Федерации перенасыщены терминами «выплаты», «компенсации», «доплаты», «надбавки», «стимулирующие выплаты», которые чаще всего обозначают один и тот же вид вознаграждения работникам. Такое обилие терминов вносит путаницу в понимание их сущности как объектов учета. Значительную ясность в нормы правового регулирования внесло бы сокращение числа имеющихся понятий до необходимого минимума. Например, все многочисленные выплаты можно структурировать по двум группам:

—выплаты, повышающие заработную плату за условия и режим работы;

—выплаты, повышающие заработную плату за приверженность фирме.

В то же время отсутствуют концентрированное изложение и раскрытие современных и востребованных понятий в области вознаграждения работникам. Целесообразным является введение в нормативные акты и в деловую практику понятия «вознаграждение работникам» как объекта учета, а также разработка специального национального стандарта «Вознаграждение работникам», содержащего учетные принципы их признания и оценки, а

также требования к раскрытию в отчетности информации в отношении вознаграждений работникам организации.

Кроме того, совершенствование учета вознаграждений работникам предполагает введение в практику учета требований международных стандартов финансовой отчетности. Прежде всего, наименование счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» не соответствует ни международным стандартам, ни экономической сущности данной категории «оплата труда», представляющей собой систему отношений, а не непосредственно виды денежных (или неденежных) выплат персоналу, что отражает понятие «вознаграждение». По мнению авторов, следует заменить термин «оплата труда» на «вознаграждение работникам», т. е. наименование счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на «Расчеты с работниками по краткосрочным вознаграждениям». Такое название счета будет более полно и точно раскрывать его содержание.

Выполнение данных рекомендаций, по мнению авторов, будет способствовать улучшению организации учета вознаграждений, детализации информации, содержащейся в регистрах синтетического и аналитического учета, которые являются значимым источником для формирования отчетности.

БУХГАЛТЕРСКИМ УЧЕТ В ИЗДАТЕЛЬСТВЕ И ПОЛИГРАФИИ

Таблица 2

Сравнительная характеристика методологии учета вознаграждений работникам в международной и российской практике

Идентификация объекта учетаМеждународная практикаРоссийская практика

Экономическое содержание объекта учетаКраткосрочные вознаграждения. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Прочие долгосрочные вознаграждения работникам. Выходные пособия. Компенсационные выплаты долевыми инструментамиФонд заработной платы (основная и дополнительная). Выплаты социального характера. Расходы, не учитываемые в фонде заработной платы и выплатах социального характера

Нормативно-правовое регулирование объекта учетаМБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»Нет аналогов данного стандарта. Система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета расходов на оплату труда и отчислений на социальные нужды представлена на рис. 2

Используемый счет по объекту учетаКаждая компания разрабатывает свою систему счетовСчет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Оценка вознаграждения работникамНедисконтированная стоимость. Дисконтированная стоимость. Справедливая стоимостьНедисконтированная стоимость

Методика определения дисконтированной стоимости вознаграждения работникамПрименяется метод актуарной оценки для определения дисконтированной стоимости обязательств по пенсионным планамНе практикуется

Методика определения справедливой стоимости выплат долевыми инструментамиПрименяются методы, основанные на моделях оценки опционовНе практикуется

Отражение в отчетности информации о вознаграждении работникамТребования к раскрытию информации в финансовой отчетности разработаны по каждой из пяти групп выплат. Подробнее данная информация раскрывается в табл. 3Информация о задолженности перед персоналом организации раскрывается в бухгалтерской (финансовой), налоговой и статистической отчетности

Таблица 3

Требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности и учетной политике согласно МСФО 19 «Вознаграждение работникам»

ОтчетностьТребования

Бухгалтерский баланс и приложение к немуОписание признанных активов и обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами. Сверка изменений этих активов и обязательств. Суммы, включенные в справедливую стоимость активов пенсионного плана в отношении собственных финансовых инструментов компании, а также собственности компании или используемых ею активов. Фактический доход на активы пенсионного плана. Обязательства, которые формируются по плану компенсационных выплат долевыми инструментами. Финансовые инструменты, эмитированные и предназначенные для планов компенсационных выплат долевыми инструментами, а также справедливая стоимость финансовых инструментов. Опционы, дающие право персоналу компании на получение акций, предназначенных для планов компенсационных выплат долевыми инструментами

Отчет о прибылях и убыткахРасход, признанный по пенсионным планам с установленными взносами. Расход, признанный по пенсионным планам с установленными выплатами, и линейные статьи отчета, в которые он включен. Расход, признанный по планам компенсационных выплат долевыми инструментами

Положение учетной политикиМетоды, применяемые для признания различных видов вознаграждения работникам. Описание пенсионных планов. Описание планов компенсационных выплат долевыми инструментами

В настоящее время на российских предприятиях отчетность организации о вознаграждении работникам раскрывается в бухгалтерской (финансовой), налоговой и статистической отчетности. Бухгалтерская (финансовая) и налоговая отчетность содержит информацию о задолженности перед персоналом, о финансовых результатах организации, начисленных и уплаченных социальных налогах и налогах на доходы физических лиц, размерах дивидендов, резервов на оплату отпусков, об оттоке денежных средств на вознаграждение персонала и отчислениях на социальные нужды. Статистическая отчетность раскрывает данные о количестве работников, начисленной зарплате, задолженности по заработной плате, распределении заработной платы по видам деятельности. Информация, содержащаяся в статистической отчетности, доступна ограниченному кругу пользователей.

По мнению авторов, для повышения качества информации, которая содержится в отчетности, необходимо использовать международные стандарты финансовой отчетности, которые отличаются упорядоченностью терминов, полнотой и однозначностью раскрытия отчетных данных. Как считают члены Комитета по международным стандартам финансовой отчетности, одной из важнейших информационных потребностей внешних пользователей отчетности является потребность в достоверной оценке способности компании оплачивать труд работников или предоставлять им другие льготы.

Ряд положений МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» уже учтен в российской практике учета и формирования финансовой отчетности (метод начислений, отнесение в расходы отчетного периода, недисконтируемые обязательства). Между тем в отчетность необходимо ввести некоторые принципиальные изменения, приближающие ее к требованиям международных стандартов. Эти изменения, которые касаются формата и содержания отчетности, можно проводить в двух направлениях. Первое направление — модификация отчетности в соответствии с требованиями МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Прежде всего, очевидно, что наименования отчетных статей «Расходы на оплату труда» не соответствуют ни международным стандартам, ни экономической сущности данной категории. Поэтому необходимость замены термина «оплата труда» на «вознаграждение работникам» во всех формах отчетности, содержащих в себе подобного вида информацию, давно назрела.

Но это можно сделать после изменения наименования счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на «Расчеты с работниками по краткосрочным вознаграждениям». Такое название счета более полно и точно раскрывает его содержание и связанные с ним другие виды вознаграждений: выплаты дивидендов и бонусов. Рассматривая премиальные и вознаграждения в виде участия в прибылях, в стандарте предусматривается формирование резерва на выплату данного вида вознаграждения (форма № 3 «Отчет об изменениях капитала» содержит разд. II «Резервы» — таблицу, составленную по оборотно-сальдовому принципу). В состав резервов предстоящих расходов возможно включить резерв на выплату премиальных и вознаграждения в виде участия в прибылях. Информация представляется за два последних года, что позволяет провести временные сопоставления, а оборотно-сальдовый принцип позволяет анализировать остатки данного резерва на отчетные даты, его формирование и характер расхода.

Второе направление — корректировка действующих форм отчетности, составленной согласно положениям по бухгалтерскому учету, в целях повышения ее аналитической значимости, но без принципиальных изменений в содержании. В рамках второго направления предлагаем:

—произвести корректировку формы № 4 «Отчет о движении денежных средств»;

—ввести дополнения в форму № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» относительно задолженности персонала перед организацией (дебиторская) и задолженности организации перед персоналом (кредиторская);

—изменить форму № П-4 «Отчет о численности и заработной плате работников организации», связанную с дополнительным раскрытием информации о выплаченных в отчетном периоде суммах вознаграждений;

—внести дополнения в структуру вознаграждения работникам — форма № П-4 («Отчет о численности и заработной плате работников организации»).

Более подробно содержание предложенных рекомендаций приведено в табл. 4.

По мнению авторов, внесенные дополнения и изменения в отчетность организаций позволят более полно раскрыть информацию о вознаграждении работникам, не затрагивая данные, относящиеся к коммерческой тайне, повысят в целом аналитическую значимость годового отчета, особенно для целей анализа денежно-потоковых показателей, являющихся наиболее объективным и достоверным

Таблица 4

Рекомендации по изменению отчетных форм в области вознаграждения персонала

Форма отчетностиНедостатки в раскрытии информации о вознаграждении работникамИзменения и корректировкиРезультат

Отчет о движении денежных средств (форма № 4)В структуре оттока денежных средств по текущей деятельности присутствует строка 170 «На выплату дивидендов, процентов», т. е. в одной сумме объединены и проценты по кредитам, и дивиденды, что создает для аналитика препятствие в определении размера выплаченных в отчетном периоде дивидендовОтражение по строке 170 («На выплату дивидендов») размеров выплаченных дивидендов. Открытие строки 175 («На выплату процентов»), по которой будут отдельно отражаться проценты, выплаченные банкам и другим заимодавцамКорректировка позволит провести структурный, динамический и коэффициентный анализ фактически выплаченных дивидендов и иного вознаграждения собственников организации

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) «Аналитическая расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности не включает информацию о задолженности по вознаграждениюПри большом количестве персонала целесообразно раскрывать задолженность перед персоналом (кредиторская) и персонала перед организацией (дебиторская) по основным категориям работников или видам вознагражденияВ результате анализа обновленной формы можно сделать выводы о соблюдении расчетной дисциплины организации с собственным персоналом, а также о приоритетности оплаты того или иного труда или вида вознаграждения

Отчет о численности и заработной плате работников организации (форма № П-4)В форме отражается информация (по всем категориям работников) о среднегодовой численности, начислениях заработной платы за год и выплатах социального характера. Отсутствуют данные о выплатах заработной платыВвести дополнительную графу «Выплачено за год заработной платы». В предлагаемой графе должна отражаться информация о денежных выплатах вознаграждения в соответствии с произведенными начислениямиДополнительная графа позволяет провести оперативный анализ денежного материального стимулирования, а также рассчитать коэффициент денежного покрытия заработной платы по отдельным категориям работников и иные денежно-потоковые показатели вознаграждения

отражением фактов хозяйственной деятельности, в том числе относительно вознаграждений.

Список литературы

1.Большой экономический словарь. М.: Институт новой экономики, 1999.

2.ЕндовицкийД. А. Вознаграждение персонала. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. С. 303.

3.Международные стандарты финансовой отчетности : http://www. iasplus. сот.

4.Мизиковский Е. А. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. М.: Бухгалтерский учет, 2007. С. 272.

5.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

6.Об охране заработной платы: конвенция Международной организации труда № 95.

7.Трудовой кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

* * *

ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ШЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:

Стандарт МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» предписывает правила признания и раскрытия информации о различных видах вознаграждений, которые работодатели предоставляют своим сотрудникам.

Например, вы могли читать или слышать о вознаграждениях, которые Google предоставляет своим сотрудникам. Назовем несколько из них (помимо привычных зарплат): бесплатные стрижки, изысканная кухня, высокотехнологичные туалеты, медицинская помощь на месте, страхование путешествий, забавные вещи рядом с офисом, оплачиваемый отпуск по беременности и родам и т.д.

Google даже предоставил «пособие в случае смерти на рабочем месте» — если сотрудник Google умирает во время работы, его супруга или супруг продолжает получать 50% годового оклада сотрудника в течение следующего десятилетия.

Но теперь взглянем на все это с точки зрения финансового директора. Проблем с учетом такого вознаграждения, как заработная плата или бесплатные стрижки нет. Но как насчет этого посмертного пособия?

Проблема здесь в том, что вознаграждение не выплачивается, пока сотрудник работает в компании … только потом. И Google действительно не знает, когда умирают сотрудники, и, следовательно, когда обязательство подлежит оплате.

И здесь IAS 19 играет свою решающую роль. В нем рассказывается, как учитывать различные виды вознаграждений сотрудникам и как их представлять в финансовой отчетности.

Почему IAS 19?

Основная задача МСФО (IAS) 19 — определить правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях сотрудников. IAS 19 требует, чтобы компания признала:

  • обязательство, если работник оказал услугу в обмен на вознаграждение c выплатой его в будущем; а также
  • расходы, если компания извлекает экономическую выгоду от услуг, оказанных работником в обмен на вознаграждение.

Это явная демонстрация принципа соответствия (‘matching principle’) — признание расходов в период признания соответствующего дохода.

Концепции IAS 16

Таким образом, Google должна признать:

  • обязательство за свое посмертное вознаграждение, когда работник действительно работает (а не когда он умирает);
  • расход, когда потребляются результаты работы сотрудника.

Классификация вознаграждений работникам.

МСФО (IAS) 19 классифицирует вознаграждения работникам по 4-м основным категориям:

  • Краткосрочные вознаграждения;
  • Вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
  • Прочие долгосрочные вознаграждения;
  • Выходные пособия.

Крактосрочные вознаграждения работникам (‘short-term employee benefits’) = вознаграждения работникам (кроме выходных пособий), которые, как ожидается, будут полностью предоставлены до истечения 12-месячного срока после окончания годового отчетного периода, в котором сотрудники оказали соответствующую услугу.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности (‘post-employment benefits’) = вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и текущих вознаграждений работникам), которые подлежат выплате после окончания трудовой деятельности.

Прочие долгосрочные вознаграждения (‘other long-term benefits’) = все вознаграждения работникам, кроме текущих вознаграждений работникам, вознаграждений по окончании трудовой деятельности и выходных пособий.

Выходные пособия (‘termination benefits’) = вознаграждения работникам, предоставляемые в случае прекращение работы работника в данной компании в результате:

  • (a) решения компании уволить работника до нормальной даты его выхода на пенсию; или
  • (б) решения работника принять предложенное вознаграждение в обмен на прекращение работы в компании.

Теперь, как вы думаете, в какую категорию попадает посмертное вознаграждение Google? Выясним это далее.

Что такое краткосрочные вознаграждения работникам?

Краткосрочные вознаграждения работникам включают все нижеперечисленные пункты (если они подлежат оплате в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода):

  • заработная плата, оклады и взносы на социальное страхование;
  • ежегодный оплачиваемый отпуск и оплачиваемый по болезни отпуск;
  • программы участия работников в прибыли компании (‘profit-sharing’) и бонусы (премии); а также
  • неденежные вознаграждения (такие как медицинское обслуживание, жилье, автомобили и бесплатные или субсидируемые товары для сотрудников).

Все расходы Google на бесплатные стрижки или изысканные блюда, вероятно, относятся к последней категории.

Как учитывать краткосрочные вознаграждения работникам?

Компания признает краткосрочные вознаграждения работникам как расходы в составе прибыли или убытка (кроме случаев, когда другой стандарт МСФО предписывает или разрешает включение вознаграждения в стоимость актива).

Расходы признаются в сумме краткосрочных вознаграждений работникам, которые, как ожидается, будут выплачены.

Бухгалтерская проводка выглядит следующим образом:

  • Дебет. Расходы на вознаграждение работникам (прибыль или убыток) или стоимость другого актива (отчет о финансовом положении).
  • Кредит. Обязательство перед сотрудниками или начисленные расходы или денежные средства, если они выплачены.

Краткосрочные оплачиваемые отпуска: ожидаемая стоимость текущего оплачиваемого отпуска признается:

  • когда работник оказывает услуги, что дает ему право накапливать будущие оплачиваемые отпуска (в случае накопления неиспользованных оплачиваемых отпусков);
  • или когда работник воспользовался отпуском.

Участие работников в прибыли и бонусы: компания должна признать обязательство по участию в прибыли и бонусам, если

  • у компании есть юридическое или конструктивное (подразумеваемое ею) обязательство произвести такие выплаты; и
  • может быть сделана надежная оценка этого обязательства.

Вышеуказанное обязательство существует тогда и только тогда, когда у компании нет фактической альтернативы, кроме как выплатить вознаграждение по этому обязательству.

Что такое вознаграждения по окончании трудовой деятельности?

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности включают такие вознаграждения, как различные пенсии, пособия по выходу на пенсию, страхование жизни и медицинская помощь после выхода на пенсию.

Существует два основных вида пенсионных программ:

  • Программы с установленными взносами;
  • Программы с установленными выплатами

Крайне важно понимать разницу между ними и правильно классифицировать вашу пенсионную программу, так как порядок учета каждого из них совершенно разный.

(см. также: МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным программам»)

Что такое пенсионные программы с установленными взносами?

Программы с установленными взносами представляют собой программы выплат по окончании трудовой деятельности, в соответствии с которыми компания платит фиксированные взносы в отдельную организацию (пенсионный фонд).

При этом компания не берет на себя юридическое или конструктивное обязательств делать дополнительные взносы, если у фонда не окажется достаточных активов для оплаты всех причитающихся работникам вознаграждений за услуги работников в текущем и прошлых периодах.

Как учитывать пенсионные программы с установленными взносами?

Работодатель должен признать свои взносы в программу с установленными взносами в качестве расхода в составе прибыли или убытка (за исключением случаев, когда другой стандарт МСФО предписывает или разрешает включение вознаграждения в стоимость актива).

Если ожидается, что взносы не будут полностью погашены до истечения 12 месяцев после окончания отчетного периода, их нужно дисконтировать.

Что такое пенсионные программы с установленными выплатами?

Программы с установленными выплатами — это программы выплат по окончании трудовой деятельности, которые не являются программами с установленными взносами. В соответствии с такой программой работодатель обязан выплатить определенную сумму вознаграждения работнику, и все инвестиции и актуарный риск, таким образом, ложатся на предприятие.

Здесь мы и подошли к ответу на вопрос о Google: без каких-либо дальнейших подробностей можно предположить, что посмертное вознаграждение Google отражается в учете как пенсионная программа с установленными выплатами в соответствии с МСФО (IAS) 19, потому что:

  • она выплачивается по окончании трудовой деятельности (после того, как работник умирает);
  • обязательство Google не ограничивается взносами в какой-либо фонд; вместо этого обязательство Google зависит от будущей заработной платы, и поэтому актуарный риск падает на Google.

Учет программ с установленными выплатами, вероятно, является одним из наиболее сложных вопросов в МСФО, поскольку он предполагает включение актуарных допущений в оценку обязательств и расходов. Поэтому возникают актуарные прибыли и убытки.

Кроме того, обязательства оцениваются с учетом временной стоимости денег, поскольку они могут быть погашены через много лет после того, как сотрудники оказали соответствующие услуги.

Как учитывать пенсионные программы с установленными выплатами?

Работодатели должны выполнить следующие шаги для учета программы с установленными выплатами:

Шаг 1: Определение дефицита или профицита.

Дефицит или профицит представляет собой разницу между текущей стоимостью обязательства с установленными выплатами и справедливой стоимостью активов программы по состоянию на конец отчетного периода. Чтобы определить ее, компания должна:

  • оценить конечную стоимость вознаграждения.
  • использовать метод прогнозируемой условной единицы для оценки того, сколько работники заработали за свою работу в текущем и предыдущем периодах и включить оценку демографических и финансовых переменных («актуарные допущения») в расчеты.
  • дисконтировать сумму вознаграждения, чтобы определить приведенную стоимость обязательства и стоимость услуг в текущем периоде.
  • вычесть справедливую стоимость любых активов программы из полученной приведенной стоимости обязательства.

Шаг 2. Определение суммы для отчета о финансовом положении.

Несмотря на то, что для учета программы с установленными выплатами достаточно определить суммы выплат, МСФО (IAS) 19 требует представить их как одну цифру в отчете о финансовом положении — чистую величину обязательства (актива) с установленными выплатами, которая в основном является дефицитом или профицитом, вычисленным на шаге 1, но скорректирована с учетом влияния предельной величины активов.

Предельная величина актива (‘asset ceiling’) представляет собой приведенную стоимость любых экономических выгод, получаемых за счет возврата сумм из программы или сокращения будущих взносов в программу.

Шаг 3: Определение суммы для отчета о прибылях и убытках.

Компания отражает следующие суммы в отчете о прибылях и убытках:

  • Стоимость услуг текущего периода = увеличение приведенной стоимости обязательств с установленными выплатами в результате предоставления работниками услуг в текущем периоде;
  • Cтоимость услуг прошлых периодов = изменение приведенной стоимости обязательства с установленными выплатами в предыдущие периоды в результате изменения или сокращения программы;
  • Любые прибыли или убытки при погашении обязательства;
  • Чистый процентный доход или расход по обязательству с установленными выплатами (активу).

Шаг 4: Определение переоценки для отчета о прочем совокупном доходе.

Компания отражает следующую переоценку в отчете о прочем совокупном доходе:

  • Актуарные прибыли и убытки = изменения в приведенной стоимости обязательств с установленными выплатами в результате корректировки на основе опыта или из-за изменений в актуарных допущениях;
  • Доход от активов программы, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами.
  • Любые изменения влияния предельной величины активов.

Что такое прочие долгосрочные вознаграждения?

Прочие долгосрочные вознаграждения включают следующие пункты (если не ожидается, что они будут погашены в течение 12 месяцев после окончания периода, в течение которого работник оказывает соответствующую услугу):

  • долгосрочные оплачиваемые отпуски, такие как творческий отпуск;
  • юбилейные или прочие долгосрочные вознагржадения;
  • долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
  • участие в прибыли и бонусы; а также
  • отсроченное вознаграждение.

Как учитывать прочие долгосрочные вознаграждения?

Поскольку прочие долгосрочные вознаграждения не подвержены такой неопределенности, как программы с установленными выплатами, процедура бухгалтерского учета для них немного проще.

Однако предприятие должно выполнить те же шаги, что и для программ с установленными выплатами. Единственное различие заключается в том, что все статьи, такие как стоимость услуг работников и переоценки чистого обязательства (актива) с установленными выплатами, отражаются в составе прибылей и убытков. Поэтому они не отражаются в прочем совокупном доходе.

Что такое выходные пособия?

Преимущества прекращения представляют собой нечто совершенно иное, чем предыдущие 3 категории. Почему? Потому что они не предоставляются в обмен на услугу сотрудника; вместо этого они предоставляются в обмен на прекращение работы.

Однако будьте осторожны, потому что выходное пособие иногда включает в себя и вознаграждение за прекращение работы и вознаграждение за услуги сотрудника одновременно.

Например, компания закрывает одно из своих производственных предприятий и предлагает бонус в размере 1 000 д.е. всем сотрудникам, которые будут уволены. Но поскольку эта компания нуждается в квалифицированных сотрудниках для выполнения процедуры закрытия, она предлагает бонус в размере 3 000 д.е. каждому сотруднику, который останется в компании до момента закрытия.

В этом небольшом примере бонус в размере 1 000 д.е., уплаченный всем уволенным работникам, представляет собой выходное пособие, а дополнительные 2 000 д.е., уплаченные всем работникам, которые остаются до закрытия, представляют собой вознаграждения за услуги работника, в основном классифицированные как прочие долгосрочные в соответствии с МСФО (IAS) 19.

Как учитывать выходные пособия?

Основной вопрос здесь — КОГДА следует признать обязательство и расходы на выходные пособия. Это будет:

  • когда компания больше не может отказаться от выплаты этих вознаграждений (существует либо программа по выходным пособиям, либо работник принимает предложение о выходном пособии),
  • когда компания признает затраты на реструктуризацию (см. МСФО (IAS) 37), в связи с чем предлагает сотрудникам выплату выходных пособий.

Следующий вопрос — КАК признать выходные пособия. Это зависит от конкретных условий вознаграждений:

  • если ожидается, что выходные пособия будут полностью выплачены в 12-месячный срок после окончания отчетного периода, тогда к ним применяются требования текущих вознаграждений работникам (поэтому они признаются как расходы в составе прибыли или убытка на недисконтированной основе);
  • если ожидается, что выходные пособия не будут урегулированы полностью в 12-месячный срок после окончания отчетного периода, тогда к ним применяются требования других долгосрочных вознаграждений работникам (поэтому они признаются как расходы в составе прибыли или убытка на дисконтированной основе).

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *