Консолидация 91

Содержание

Понятие консолидированной финансовой отчетности

Текст ФЗ от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» раскрывает характерное для консолидированной отчетности определение.

Определение 1

Консолидированная финансовая отчетность представляет собой систему информации, с помощью которой отражается финансовое положение, финансовый результат работы предприятия (организаций, иностранных компаний), изменения в его финансовом положении, ации, организаций и (или) иностранных организаций, групп организаций. Ее характеристики определяются Международными стандартами финансовой отчетности.

Сводная консолидированная бухгалтерская отчетность в соответствии с данным Федеральным законом должна составляться:

  • кредитными компаниями;
  • страховыми организациями;
  • иными организациями с выпущенными и допускаемыми на торги ценными бумагами.

Помимо этого положения ФЗ используются и в ситуациях, когда федеральные законы предусматривают оформление и (или) представление, а также публикацию консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной консолидированной отчетности и баланса). Также подготовка данного вида отчетности происходит, если она предусмотрена учредительными документами предприятия, где прописано представление и (или) публикация этого типа отчетности.

Разница между консолидированной и сводной отчетностью

Отечественные нормативные документы с целью определения понятия «консолидированной отчетности» часто применяют название «сводная бухгалтерская отчетность». С тем, чтобы сагрегировать эти понятия и признать их тождественными, не всегда соглашаются некоторые ученые и практики, которые занимаются исследованием данного вопроса. Они считают, что данное определение нельзя считать достаточно точным. В большей мере оно характерно для отчетности, которая составляется посредством метода свода или суммой данных теми компаниями, которые имеют производство, хозяйство и прочие структурные подразделения, которые сформированы по отдельному балансу и не являются юридическими лицами. Можно сказать, что назначение сводной бухгалтерской отчетности заключается в составлении ее в рамках одного собственника. Также ее формирование характерно для статистического обобщения.

Консолидированный отчет в отличие от сводной отчетности можно составлять по совместно контролируемому обществу несколькими собственниками. Он ставит перед собой другую цель — показать инвесторам и прочим заинтересованным лицам итоги финансовой и хозяйственной работы объединения взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но по факту представляющих собой единой хозяйственной целое. Основная особенность составления консолидированной отчетности состоит не в своде, а в элиминировании каждого отдельного показателя предприятий, которые включены в объединение. Это происходит для исключения повторного счета в консолидированном отчете группы.

Нужна помощь преподавателя?
Опиши задание — и наши эксперты тебе помогут!

Описать задание

Требования к сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности, порядок ее составления

Методические рекомендации предполагают следующие требования в области формирования сводной отчетности:

  1. Полнота, характеризующаяся тем, что в сводные отчеты объединяют всю совокупность активов и пассивов, доходов и расходов головной компании и дочерних обществ (исключением являются случаи, не предусмотренные рекомендациями).
  2. Единство методов и оценка статей отчетности, которые предполагают использование единой учетной политики по отношению к аналогичным статьям имущества и обязательств, дохода и расхода. Когда в дочернем обществе (зависимой организации) определенные элементы учетной политики различаются, то их необходимо пересчитать в соответствии с учетной политикой головной компании.
  3. Требование единой отчетной даты и единого отчетного периода — в сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период (отчетную дату). В сводную бухгалтерскую отчетность могут включаться данные бухгалтерии дочернего общества по другой отчетной дате, с условием, что расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности и бухгалтерской отчетностью дочерней компании не более 3 месяцев.
  4. Единая валюта отчетности (показатели дочерних обществ в иностранной валюте всегда должны быть пересчитаны в валюту РФ, то есть рубли, при этом курсовую разницу отражают в составе добавочного капитала).

Методические рекомендации также излагают правила составления сводной бухгалтерской отчетности:

  1. Объединение бухгалтерской отчетности головной и дочерних организаций с помощью построчного суммирования показателей в порядке, который установлен рекомендациями.
  2. В сводные бухгалтерские балансы нельзя включать:
    • финансовые вложения головного офиса в уставные капиталы дочерних предприятий, уставные капиталы дочерних предприятий в части, которая принадлежит головной организации;
    • показатели, с помощью которых отражается дебиторская задолженность между головной компанией и дочерними обществами (показатели дебиторской задолженности между дочерними обществами);
    • дивиденды от дочерних обществ в адрес головной организации или другим дочерним обществам этой же организации, а также от головной организации своим дочерним обществам. Сводная бухгалтерская отчетность фиксирует лишь дивиденды, выплачиваемые организациям и лицам, которые не входят в группу;
    • выручку от реализации товаров (работ, услуг) между головным и дочерними предприятиями, включая выручку между дочерними обществами одного головного предприятия и затраты, относящиеся к продаже;
    • прочие доходы, расход, прибыль и убыток, которые возникают в ходе операций между головной организацией и дочерними обществами (между дочерними обществами одного головного предприятия).
  3. Отсутствие совпадения в сумме финансовых вложений головного офиса со стоимостью акций (доли в уставном капитале), которую по бухучету отражают дочерние общества. Здесь появляется положительная или отрицательная разница, отражаемая в сводном бухгалтерском балансе по отдельной статье «Деловая репутация дочерних обществ».

Основными особенностями составления сводной бухгалтерской отчетности группами взаимосвязанных компаний являются:

  • бухгалтер составляет сводную бухгалтерскую отчетность по группе взаимосвязанных компаний, которые находятся под прямым или косвенным контролем головного офиса;
  • сводная отчетность группы отражает ее финансово-имущественное положение в качестве единого хозяйственного целого. Особенность методики составления единого сводного отчета вместе с суммированием показателей представлена исключением показателей внутригрупповых расчетов, внутригрупповой продажи и прибыли от операций между предприятиями группы;
  • сводная отчетность выделяет долю активов и капитала группы, которая не принадлежит головному предприятию (доля наименьшей группы акционеров);
  • основная область использования сводной отчетности группы — корректировка акций группы на фондовых рынках;
  • показатели сводной отчетности нельзя использовать для целей налогообложения.

Сводную бухгалтерскую отчетность составляют в соответствии с формами, которые разрабатываются самим предприятием на базе типовых форм. Головная организация должна соблюдать принятую форму сводного бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, включая пояснения к ним. Сводную годовую отчетность составляют в миллионах и миллиардах руб. Головная организация должна предоставить ее не позднее 30 июня года, который следует за отчетным.

Замечание 1

Сводную бухгалтерскую отчетность подписывает руководитель и главный бухгалтер предприятия. Ее представляют учредителям головной организации и прочим заинтересованным субъектам, если это соответствует законодательству РФ.

Всё ещё сложно?
Наши эксперты помогут разобраться

Автор публикации

Фадеева (Яговцева) Анна Алексеевна

Фадеева (Яговцева) Анна Алексеевна

FCCA, Начальник департамента консолидированной отчетности Highland Gold Mining Limited (управляющая компания — ООО «РДМ»)

МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» обязателен к применению для годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2013 года или после этой даты. Стандарт заменил положения МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» в части вопросов консолидации. Таким образом, с 1 января 2013 года подготовка отдельной отчетности регулируется МСФО (IAS) 27 в новой редакции, а указания по составлению консолидированной отчетности содержатся в МСФО (IFRS) 10.

Внимание! НЕ ВХОДИТ в область применения МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»:

  • учет совместного контроля над объектом инвестиций;
  • учет сделок по объединению бизнеса;
  • учет долгосрочных планов выплат работникам.

Инвестор должен определить:

  • является ли он материнской компанией (есть ли у него контроль над объектом инвестиций);
  • какие именно объекты инвестиций (дочерние компании) он контролирует.

Внимание! В случае появления новых фактов и обстоятельств нужно вновь оценить наличие/отсутствие контроля. Как только контроль утрачен, консолидация объекта инвестиций прекращается.

Если у объекта инвестиций есть несколько видов значимой деятельности, то нужно определить, какой из них наиболее существенно влияет на размер переменного дохода.

Инвестор обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций, если у него есть права, дающие ему возможность управлять значимой деятельностью.

Группа представляет финансовую отчетность, в рамках которой консолидируются активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнской компании и ее дочерних компаний, как если бы они были единым экономическим субъектом.

Материнская компания может утратить контроль над дочерней компанией, и с даты утраты контроля данная дочерняя компания больше не входит в периметр консолидации.

Таким образом, МСФО (IFRS) 10 представляет новый подход к определению того, контролирует инвестор объект инвестиций или нет, и содержит рекомендации в отношении того, какие вопросы должны быть проанализированы, чтобы установить периметр консолидации. Процедура консолидации остается такой же, как и в МСФО (IAS) 27 — стандарте, положения которого в части консолидации перестали действовать с принятием МСФО (IFRS) 10.

Роль консолидации в изменении

Роль консолидации в измененииМой обзор литературы убедил меня, что, хотя для изменения необходима новизна, одной ее недостаточно. Чтобы изменение прижилось, требуется еще и консолидация. Новую поведенческую модель нужно повторить много раз, прежде чем она будет

Процедура заказа

2. Процедура заказаТеудат закаут выдаёт министерство строительства, а всю процедуру оформления выполняет ипотечный банк. Для этого необходимо личное присутствие в банке лиц, имеющих льготы. Подпись по доверенности исключена, но возможно приглашение работника банка или

Процедура инвестиций в НПФ

Процедура инвестиций в НПФКак и в случае с накопительной частью пенсии, для начала отчислений в НПФ вам понадобится заключить договор с фондом, перечислить первый взнос по программе, и вам будет открыт именной пенсионный счет участника фонда. Как уже было сказано, ваш

Процедура найма

Процедура наймаПоскольку я не могу сесть за телефон и заняться сбором информации о том, как протекает процесс найма сотрудников во всех частных трейдинговых компаниях США (причем, решись я на такое, ничего интересного все равно не получилось бы), пришлось разработать

4.2. Общие принципы консолидации

4.2. Общие принципы консолидацииКонсолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией и предназначена для того, чтобы объективно и правдиво показать владельцам, что представляют собой их инвестиции, т. е. контроль и владение чистыми активами.

1.3. Процедура восстановления

1.3. Процедура восстановленияИтак, вами проделаны все вышеперечисленные процедуры по сбору данных, необходимых для формирования и восстановления учета в организации.По результатам проведенной инвентаризации основных средств вы:1. Заведите на каждое основное средство

2.1. Процедура восстановления

2.1. Процедура восстановленияВосстановление документов включает прежде всего восстановление количественного учета.Восстановление количественного (количественно-сортового) учета может быть использовано в любой отрасли экономики, но чаще всего этот метод применяется

3.2. Процедура восстановления

3.2. Процедура восстановленияСледующий шаг – это восстановление утраченных документов. Попытаться сделать это необходимо, так как:• действия по восстановлению документов будут важным аргументом в судебном разбирательстве с налоговым органом. Сложившаяся арбитражная

5.3.1. Процедура планирования

5.3.1. Процедура планированияПроцедуру планирования можно представить следующими этапами:? создание документов на изменение кадрового плана (формирование запланированных изменений кадрового плана);? принятие решения об утверждении или отклонении изменений;? анализ

Процедура мониторинга

Процедура мониторингаОсновной целью мониторинга является оценка полноты, правильности и своевременности выполнения плана мероприятий. Исходя из этого, если план мероприятий отсутствует, то отсутствуют и основания для проведения мониторинга. Во многих случаях

4.1 Право собственности — единственное основание для консолидации активов

4.1 Право собственности — единственное основание для консолидации активовУправленческие ИБГ практически исчезли уже в начале 2000-х гг. Основной причиной этого стало превращение услуг, оказывавшихся их центральным элементом, из эксклюзивных в рутинные и рыночные.

3.3.4. Чем заканчивается процедура?

3.3.4. Чем заканчивается процедура?Процедура банкротства, в зависимости от изначально выбранной стратегии (ликвидационных или восстановительных процедур),

ДИСЦИПЛИНАРНАЯ ПРОЦЕДУРА

ДИСЦИПЛИНАРНАЯ ПРОЦЕДУРАВ дисциплинарной процедуре подробно излагаются этапы принятия дисциплинарных мер. Пример приведен далее.ДИСЦИПЛИНАРНАЯ ПРОЦЕДУРА (часть 1)ПОЛИТИКАПолитика компании состоит в том, что, если по отношению к работнику приходится принимать

ПРОЦЕДУРА СОКРАЩЕНИЯ

ПРОЦЕДУРА СОКРАЩЕНИЯЦель процедуры сокращения – учесть правовые, этические и практические соображения при проведении этого болезненного процесса. Пример процедуры приведен далее.ПРОЦЕДУРА СОКРАЩЕНИЯ (часть 1)ОПРЕДЕЛЕНИЕСокращение определяется как ситуация, при

Процедура расследования

Процедура расследованияОчень многие продавцы думают, что смогут контролировать ход презентации, если не дадут покупателю возможности ввернуть хотя бы слово. Приверженцы этого мнения верят, что успех продажи обеспечивается способностью переговорить оппонента. Я

Процедура установки

Процедура установкиПроцедура установки важна не только для потребителя проектах в последнюю очередь, от чего может пострадать весь проект. Здесь я расскажу, почему процедура установки так важна и как строить процедуру установки параллельно разработке ПО.Почему это

Необходимость составления консолидированной финансовой отчетности, как следует из международных стандартов, продиктована целесообразностью предоставления внешним пользователям отчетности целостной информации о финансовом состоянии и результатах работы консолидированных предприятий.

Консолидация финансовых отчетов – это процесс объединения и синхронизации показателей финансовых отчетов группы предприятий в целях представления этой группы в едином пакете отчетности материнского (холдингового) предприятия.1

Группа создается в момент консолидации предприятий, иначе говоря, когда одно предприятие приобретает долю в капитале другого предприятия величины достаточной, чтобы выступать по отношению к нему контрольным участником – материнским предприятием или когда объединяются несколько предприятий в холдинг.

Приобретение доли в капитале может осуществляться как путем создания дочернего предприятия, так и покупки контрольного пакета акций у третьего лица. Наименьшая группа состоит из двух предприятий. Верхнего предела, ограничивающего число предприятий, образующих группу, нет.

Если предприятие-покупатель приобретает другое предприятие целиком как имущественный комплекс, но при этом не происходит поглощения второго первым (т. е. приобретенное предприятие не утрачивает статус обособленного юридического лица), то такое объединение также называется консолидацией, следовательно, также влечет за собой обязательность составления консолидированной отчетности. Нередко предприятия консолидируются с той целью, чтобы собственники соединяющихся предприятий стали собственниками этих предприятий как единого хозяйственного комплекса – холдинга, т. е. также без утраты каждым из объединяющихся предприятий статуса юридических лиц. При этом каждый участник в обмен на свои старые акции получает новые акции в холдинговом предприятии пропорционально своей доле.

Дэвид Миддлтон, автор серии книг из Кранфилдской школы менеджмента (Великобритания) выделяет следующие типы объединения (консолидации) предприятий:

  1. горизонтальное – объединение предприятий одной отрасли;
  2. вертикальное – объединение предприятий одной отрасли, но действующих в различных стадиях производственного цикла;
  3. конгломерация – объединение предприятий различных отраслей.2

В каждом из трех случаев консолидация возможна как по принципу «дочки-матери», так и на условиях создания холдинга.

В отечественной специальной литературе встречается довольно неуклюжая попытка авторов подобным образом выделить «типы групп». Например:

  1. «горизонтальной группой» называется группа, в которой участие материнского предприятия в каждом из дочерних обусловлено владением более чем 50% их акций (голосов);
  2. «вертикальной группой» называется группа, в которой материнское предприятие контролирует капитал «внучатного» предприятия через свое дочернее – непосредственного учредителя такого предприятия;
  3. «смешанной группой» называется группа, для которой характерно наличие последовательно-пераллельных связей между контролирующими и зависимыми предприятиями.

Думается, такая «типизация групп» является абсолютно ненужным теоретизированием. Во-первых, вертикальные или горизонтальные группы в чистом виде случаются очень редко и поэтому почти все группы подпадают под «смешанные». Во-вторых, внутри любой группы, состоящей из многих предприятий, постоянно могут происходить перемены в отношении контроля над теми или иными дочерними (и «внучатными») предприятиями, что влечет за собой переход из одного «типа группы» в другой. В то же время, ни юридических, ни экономических последствий для сторонних инвесторов или кредиторов (одним словом, внешних пользователей отчетности) такие текущие превращения не вызывают. И, самое главное, ни для кого из этих лиц, не имеет никакого значения, как на ту или иную дату отчета называется эта группа предприятий: горизонтальной, вертикальной или смешанной.

Другое дело – типы объединений по признакам, выделенным Д. Миддлтоном. В них четко просматривается цель объединения (консолидации): экономия от масштабов производства (горизонтальная консолидация), контроль качества продукции (вертикальная консолидация), совместный контроль над рынками сбыта (конгломерация) и т. д., перечень целей не является исчерпывающим, но, тем не менее, всегда существует возможность выяснить, не граничит ли консолидация с монополизацией. Ибо во всех трех случаях государственные органы, дающие разрешение на консолидацию предприятий, могут проверить, насколько этот акт отвечает антимонопольному законодательству.

Чем отличается гудвилл при консолидации от «просто» гудвилла

Только лишь тем, что гудвилл отражается в регистрах бухгалтерского учета и в отчетности, а гудвилл при консолидации – только в консолидированном отчете. В связи с чем, амортизация гудвилла также начисляется и отражается в учетных регистрах, а амортизация гудвилла при консолидации – только в консолидированном отчете, притом, один раз в год, когда этот отчет составляется.

И в первом, и во втором случае появление гудвилла обуславливается выявлением разницы между ценой приобретения предприятия (или доли в капитале, дающей покупателю право контроля) и рыночной (справедливой) стоимостью его активов. Эта разница возникает из известного правила: целое не всегда равно сумме его частей. Так и стоимость предприятия, как правило, значительно отличается от той суммы, какую можно было бы выручить, если бы все его активы были проданы по отдельности.

Пример 1. Когда приобретается 100% капитала другого предприятия.

Стоимость приобретения предприятия составляет 180,0 тыс. ед.3

Рыночная (справедливая) стоимость чистых активов на дату приобретения (или консолидации) равна 135,0 тыс. ед.

Балансовая стоимость чистых активов на дату приобретения (или консолидации) составляет 75 тыс. ед.

Следовательно, разность:

135,0 – 75,0 = 60,0 тыс. ед. постатейно войдет в стоимость приобретенных активов.

А гудвилл:

180,0 – 135,0 = 45,0 тыс. ед. подлежит отдельному отражению.

При этом если речь идет о поглощении предприятия предприятием, гудвилл отражается не только на балансе, но и в регистрах учета и остается там до полной его амортизации (что произойдет через много лет). А если речь идет о создании группы, гудвилл находит отражение только в консолидированном балансе, и переходит из периода в период, от предыдущего отчета к последующему, также до полной его амортизации.

Последнее обстоятельство объясняется тем, что при консолидации, в отличие от поглощения, не происходит передачи активов одного предприятия другому, т. к. эти два предприятия, ставшие, соответственно, материнским и дочерним, остаются хозяйствующими единицами, действующими обособленно.

Пример 2. Когда приобретается только определенная доля в капитале, дающая право контроля.

Стоимость приобретения 60%-й доли в капитале предприятия составляет 180,0 тыс. ед. Это означает, что оценка предприятия в целом на дату продажи составляет 300,0 тыс. ед. При этом рыночная (справедливая) стоимость чистых активов на дату приобретения равна 135,0 тыс. ед.

Балансовая стоимость доли чистых активов, составляющих 60% от стоимости всей их совокупности (75,0 тыс. ед.), на дату приобретения составляет 45 тыс. ед.: 75,0 х 0,6 = 45,0.

Следовательно, надо учесть только 60% превышения рыночной стоимости активов над их балансовой оценкой:

  • (135 – 75) х 0,6 = 36,0 тыс. ед.

Таким образом, доля собственности материнского предприятия составит:

  • 45,0 + 36,0 = 81,0 тыс. ед.

или

  • (75 х 0,6) + (60 х 0,6) = 81 тыс. ед.

Затем, при составлении консолидированной отчетности к этой оценке необходимо прибавить соответствующую долю меньшинства в балансовой стоимости чистых активов. Эта доля составляет 40% от суммы 75,0 тыс. ед. и равна 30,0 тыс. ед.

или:

  • 75,0 – 45,0 = 30,0 тыс. ед.

Таким образом, оценка доли чистых активов, принадлежащих материнскому предприятию, в консолидированном отчете будет составлять:

  • 81,0 + 30,0 = 111,0 тыс. ед.

Гудвилл в этом случае будет рассчитан как разность между суммой инвестиций в дочернее предприятие и долей материнского предприятия в балансовой оценке принадлежащей ему доли активов в дочернем, а также распределенным на соответствующие активы превышением их рыночной стоимости над балансовой оценкой:

  • 180,0 – 45,0 – 36,0 = 99,0 тыс. ед.

Эта сумма (99,0 тыс. ед.) показывается в отдельной (вписываемой) строке первого консолидированного баланса как «Гудвилл при консолидации». Во всех последующих консолидированных балансах эта сумма постепенно амортизируется.

При противоположных исходных условиях (когда размер инвестиций в предприятие оказывается ниже рыночной стоимости его чистых активов) аналогично определяется отрицательный гудвилл.

И последнее к вопросу о гудвилле. Наверное, вряд ли стоит напоминать о том, что при создании дочернего предприятия «с нуля» никакого гудвилла не возникает, и возникнуть не может.

Процедура консолидации отчетов

Американские ученые Эндерс, Уатфилд и Мор выделили консолидацию в отдельный бухгалтерский принцип. Можно поспорить, следует ли вообще возводить консолидацию в ранг принципа, ведь процедура консолидации финансовой отчетности, как замечают другие американские ученые Элдон С. Хендриксен и Михаэл Ф. ван Бреда, пока еще так и не развилась в последовательную логическую модель, поэтому идеального, унифицированного руководства по консолидации не существует.4 И это действительно так, поскольку очень многое в этих процедурах зависит от множества связанных и несвязанных между собой факторов. В частности от организации документооборота внутри группы, который, в свою очередь, зависит от специфики деятельности предприятий, следовательно, устанавливается индивидуально.

Тем не менее, всю процедуру консолидации финансовой отчетности можно условно разделить на два больших этапа:

  1. объединение (свод) отчетных данных всех предприятий, входящих в группу;
  2. исключение из сводных показателей величин, относящихся к внутренним операциям, к которым, в частности, относятся (эти процедуры иногда называются элиминированием):
    1. инвестиции между предприятиями, входящими в группу;
    2. доходы, расходы и прибыли/убытки от взаимных операций между предприятиями группы;
    3. расчетные операции между предприятиями группы и сальдо таких расчетов;
    4. взаимные кредиты и займы.

Таким образом, выполняется: консолидация капитала, консолидация сальдо внутригрупповых расчетов и консолидация финансовых результатов от внутригрупповых операций.

Если речь идет о консолидированной отчетности группы, в которой материнское предприятие владеет не всеми фондами подконтрольного(ых) предприятия(ий), т. е. только определенной долей в капитале, то в таком случае между первым и вторым из названных этапов возникает необходимость определить т. н. долю меньшинства.

Доля меньшинства в каждом из дочерних предприятий определяется как произведение процента голосов, не принадлежащих материнскому предприятию, соответственно к собственному капиталу (включая чистую прибыль/убыток) дочернего предприятия. В консолидированном балансе доля меньшинства отражается в отдельной (вписываемой) «Доля меньшинства», а в отчете о финансовых результатах доля меньшинства в прибыли/убытках – в строке под тем же названием.

Необходимость процедур, перечисленных в п. 2, объясняется необходимостью устранения нежелательного эффекта «повторного счета»: все, заработанное совместными усилиями, дважды в одном отчете не показывают. Наличием таких процедур консолидированная отчетность отличается от сводной, где предполагается лишь механическое агрегирование статей.

Сводная отчетность есть частный случай консолидированной отчетности при условии, что материнское предприятие владеет 100% капитала всех предприятий группы, и в течение периода не осуществлялось никаких внутригрупповых оборотов. Хотя и в этом случае есть одно «но»: в таком отчете не следует показывать ни уставный капитал дочерних предприятий, ни инвестиции материнского предприятия в дочерние. Все остальные показатели обобщаются.

Консолидированный баланс

При подготовке консолидированного баланса первоначально составляется сводный баланс путем построчного суммирования соответствующих статей отчетов дочерних предприятий и присоединения результатов такого сложения к аналогичным статьям баланса материнского предприятия: кол.2 + кол.3 + кол.4 = кол.5 (см. таблицу).

Далее определяется, какие корректирующие записи, в целях исключения вероятности повторного счета, необходимо внести в журнал консолидации. Такая работа выполняется только в ходе подготовки отчетности и не отражается в бухгалтерских регистрах ни материнского, ни дочерних предприятий. В таком журнале (поскольку речь не идет о бухгалтерских проводках) вместо записей «Дебет» и «Кредит» корректнее обозначить «+» и «–». Можно обойтись и без журнала консолидации, если вспомогательные таблицы, в которых производятся расчеты, сохранять как регистры от периода к периоду.

Статья Предприятие
(М – материнское,
Д – дочернее)
Сводные показатели Записи в журнале консолидации Доля меньшин-ства Консолидир. показатели
М Д1 Д2 «+» «–»
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Актив:
Нематериальные активы (остаточная стоимость) НАм На1 На2 НАм + На1 + На2 НАм + На1 + На2
Основные средства (остаточная стоимость) ОСм Ос1 Ос2 Осм + Ос1 + Ос2 Осм + Ос1 + Ос2
Инвестиции в дочерние пр-я Ид Ид Ид
Гудвилл при консолидации Гк Гк
Запасы Зм З1 З2 Зм + З1 + З2 Зм + З1 + З2
Дебиторы (кроме субъектов группы) Дм Д1 Д2 Дм +Д1 + Д2 Дм +Д1 + Д2
Внутренние расчеты (дебиторы из группы) Дм Дм Дм
Баланс
Пассив:
Уставный капитал УКм Ук1 Ук2 Ук не суммируются УК группы: (Ук1 + Ук2) – (ДМу1 + ДМу2) ДМу (Доля меньшин-ства в УК) УКм
Дополнительный капитал ДКм Дк1 Дк2 Дк не суммируются ДК группы:
(Дк1 + Дк2) – (ДМд1 + ДМд2)
ДМд (доля меньшин-ства в ДК) ДКм
Резервный капитал РКм Рк1 Рк2 Рк не суммируются (РК группы:
(Рк1 + Рк2) – (ДМр1 + ДМр2)
ДМр (доля меньшин-ства в РК) РКм
Нераспределенная прибыль прошлых лет НПм Нп1 Нп2 Нп не суммируются НП группы:
(Нп1 + Нп2) – (ДМп1 + ДМп2)
ДМп (доля меньшин-ства в НП прошлых лет) НПм
Нераспределенная прибыль отчетного года НПм(о) Нп(о)1 Нп(о)2 Нп(о) не суммируется (НПм(о) – дивиденды) + (Нп(о)1 – диввденды) + (Нп(о)2 – дивиденды) ДМп(о) (доля меньшин-ства в НП отчетного года) Кол.8 этой строки – ДМп(о)
Доля меньшинства всего: Итог по колонке Показатель кол.8 этой строки
Обязательства (кроме субъектов группы) Ом О1 О2 Ом + О1 + О2 Ом + О1 + О2
Внутренние расчеты (кредиторы из группы) Ом О1 О2 Ом + О1 + О2 Ом + О1 + О2
Баланс Итог по колонке Итог по колонке Итог по колонке Итог по колонке

Итак, все активы дочерних предприятий прибавляются к соответствующим активам материнского предприятия, а вся кредиторская задолженность дочерних предприятий прибавляется к соответствующим видам обязательств материнского предприятия, за исключением:

  1. активов (в т. ч. дебиторской задолженности) и обязательств, возникших вследствие операций между консолидированными предприятиями, на сумму которых следует откорректировать сальдо общего баланса;
  2. инвестиций материнского предприятия в дочерние – доли капитала дочерних предприятий, которая принадлежит материнскому; при этом превышение затрат на инвестиции в дочерние предприятия над их балансовой оценкой отражается в консолидированном балансе как гудвилл (во вписываемой строке «Гудвилл при консолидации»).

Доля меньшинства отражается в консолидированном балансе потому, что в этом отчете должна найти отражение информация о капитале, вложенном всеми акционерами, а не только принадлежащий группе.

Консолидированный отчет о финансовых результатах

При подготовке консолидированного отчета о финансовых результатах также как и при подготовке консолидированного баланса составляется сводный отчет путем построчного суммирования соответствующих статей отчетов дочерних предприятий и присоединения результатов такого сложения к аналогичным статьям отчета материнского предприятия: кол.2 + кол.3 + кол.4 = кол.5 (см. таблицу).
Далее определяется, какие корректирующие записи, в целях исключения вероятности повторного счета, необходимо внести в журнал консолидации.

Например, в консолидированную статью «Доходы от реализации» должны попасть только доходы от тех сделок, которые были совершены с субъектами, не входящими в группу, а в себестоимость реализованных товаров (продукции, работ, услуг) – только стоимость товаров, производственных запасов, работ и услуг, приобретенных на стороне. Таким образом, элиминируются суммы, полученные/переданные в порядке внутренних расчетов.

К внутригрупповым операциям могут относиться:

  1. выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) дочерним предприятиям и наоборот: выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) дочерних предприятий материнскому, а также выручка, полученная в результате реализации активов одного дочернего предприятия другому дочернему внутри группы;
  2. себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), реализованных дочерним предприятиям и наоборот: себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), реализованных дочерними предприятиями материнскому, а также реализованных дочерними предприятиями друг другу;
  3. уплаченные (начисленные) или полученные (начисленные к получению) проценты по внутригрупповым кредитам и займам;
  4. другие доходы и поступления, полученные в результате внутригрупповых операций;
  5. другие расходы и платежи, осуществленные полученные в результате внутригрупповых операций;
  6. дивиденды полученные (начисленные к получению) от дочерних предприятий;
  7. дивиденды выплаченные (начисленные к выплате) материнскому предприятию.

Доля меньшинства в чистой прибыли из совокупной прибыли вычитается. Консолидированный налог на прибыль, начисленный к уплате, распределяется материнским предприятием внутри группы пропорционально прибылям участников или не распределяется, если материнское предприятие платит этот налог от своего имени.

Статья Предприятие
(М – материнское, Д – дочернее)
Сводные показат. Записи в журнале консолидации Доля меньшин-ства Консолид. показатели
М Д1 Д2 «+» «–»
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Доходы от реализации ДРм Др1 Др2 ДРм + Др1 +Др2 Внутренние обороты Кол.5 – Кол.7 этой строки
НДС НДСм НДС1 НДС2 НДСм + НДС1 + НДС2 НДС на внутренние обороты Кол.5 – Кол.7 этой строки
Себесто-имость реализо-ванных товаров (продукции, работ, услуг) См С1 С2 См + С1 + С2 Внутренние обороты Кол.5 – Кол.7 этой строки
Валовая прибыль ВПм Вп1 Вп2 ВПм + Вп1 + Вп2 Стр.1 – стр.2 – стр.3 по этой колонке Кол.5 – Кол.7 этой строки
Админ-истрати. расходы АРм Ар1 Ар2 Арм + Ар1 + Ар2 Внутренние обороты Кол.5 – Кол.7 этой строки
Доходы от участия в капитале предприятий, не входящих в группу ДУКм Дук1 Дук2 ДУКм + Дук1 + Дук2 ДУКм + Дук1 + Дук2
Доходы от участия в капитале дочерних предприятий ДУКдм ДУКдм ДУКдм
Прочие доходы ПДм Пд1 Пд2 ПДм + Пд1 + Пд2 % полученные по внутригруп. кредитам и займам Кол.5 – Кол.7 этой строки
Прочие расходы ПРм Пр1 Пр2 ПРм + Пр1 + Пр2 %, уплаченные по внутригруп. кредитам и займам ДМп (доля меньшин-ства в прибыли) Кол.5 – Кол.7 – Кол.8 этой строки
Прибыль до налогооблож. Пм П1 П2 Пм + П1 + П2 Алгебраич. сумма предыдущих строк
Налог на прибыль (консолид.) НПм НПм
Чистая прибыль Алгебраич. сумма предыдущих строк Кол.2 этой строки
Дивиденды Дм Д1 – див. материн. пред-прият. Д2 – див. материн. пред-прият. Кол.2 + Кол.3 + Кол.4 этой строки ДМд (доля меньшин-ства в дивиде-ндах) Кол.5 – Кол.8.
Нераспредел. прибыль отчетного года Алгебраич. сумма предыдущих строк

Аналогичным образом составляется и консолидированный отчет о движении денежных средств, точнее, его вторая и третья часть. Если первая часть отчета о движении денежных средств составляется косвенным способом и на базе показателей двух первых форм (баланса и отчета о финансовых результатах), то никаких корректирующих записей консолидация в этой части не требует, достаточно все показатели свести построчно. Однако, вторая и третья часть отчета о движении денежных средств, поскольку составляются они, в любом случае, прямым способом, требует множество корректировок в случае наличия внутренних оборотов в инвестиционной (финансовой) деятельности. Но все корректировки сводятся, в конечном итоге, к одной модели: к выделению из общих сумм поступлений и выбытий денежных средств внутренних оборотов и их изъятию из консолидированных показателей.

В таблице отчета о финансовых результатах также дана приблизительная схема приведения к консолидированному виду, не учитывающая всех возможных обстоятельств, складывающихся в отношениях между предприятиями группы.

Так, если в течение периода одним из предприятий группы были реализованы товары другому предприятию, входящему в группу, а последнее, в свою очередь, не успело к концу периода реализовать их сторонним субъектам или реализовало частично, то это обстоятельство следует соответствующим образом учесть в консолидированном отчете. А именно, необходимо выделить суммы, составляющие в этих операциях внутренний оборот, и суммы, приходящиеся на оборот внешний, причем во всех его проявлениях: доходах, расходах и прибыли. Идеальный отчет при таких обстоятельствах можно составить только теоретически, практически же надо просто стремиться к максимальной точности, что, в свою очередь, возможно лишь при идеальной организации учета как на материнском, так и в дочерних предприятиях и при идеально спланированной соподчиненности предприятий (особенно, когда у «дочек» появляются свои «дочки», т. е. «внучки» материнскому предприятию, и так по цепочке). А если группа насчитывает несколько десятков предприятий, «разбросанных» по всей стране? А если хотя бы одно из предприятий группы находится за пределами страны?

Поэтому бессмысленно ожидать на выходе отчетов, которые в консолидированном виде могли бы точнейшим образом отражать состояние дел в целом по группе. Следует помнить, что целью консолидации финансовых отчетов является всего лишь объединение и синхронизации показателей финансовых отчетов группы предприятий в целях представления показателей её деятельности в едином пакете.

Кто заинтересован в консолидации отчетов?

Итак, консолидированный отчет это всего лишь попытка дать обобщенную информацию о предприятиях группы минимальным количеством показателей.

Инвесторы и кредиторы изучают консолидированную отчетность вместо того, чтобы изучать ворох разрозненных отчетов. Но отсюда возникает другой вопрос: так ли уж много встречается инвесторов, которые вкладывают деньги во все предприятия группы сразу? Каждому из них, как правило, интересны лишь показатели отчетности того предприятия, в которое вложены именно его средства. Может, все же, не стоит бухгалтерам материнских предприятий затрачивать столько усилий ради ничтожного эффекта? В целом проблема консолидации отчетов группы «дочки – матери» автору этой работы кажутся созданными искусственно. Притом, не теми людьми, кто эту проблему должен решать неизвестно ради чего.

Казалось бы, другое дело, холдинг. Инвесторы (не учредители холдинга) вкладывают свои средства в холдинговую компанию в целом, а не в какое-то конкретное предприятие, входящее в данную группу. Но не проще ли создать систему уведомления инвесторов и кредиторов о том, куда, в какие предприятия группы (а при необходимости, и на какие программы) были направлены средства того или иного инвестора? Кажется невозможным, но при всей сложности организации такой работы, это не более невозможно, чем составить консолидированный отчет, реально отражающий состояние дел в группе, насчитывающей несколько десятков, сотню и более предприятий.

В консолидированых отчетах, по мнению автора, практического смысла не больше, чем если бы все 100%-но государственные предприятия одной страны вдруг решили бы составить «консолидированный отчет группы», в котором не принимались бы во внимание «внутренние» расчеты и, соответственно, долги друг другу, а финансовыми результатами признавались бы только результаты внешних (экспортно-импортных) операций, ведь собственник-то один – государство.

В связи с вышеизложенным, автор берет на себя смелость заявить, что все попытки специалистов разработать какие-либо конкретные алгоритмы составления консолидированной отчетности, кроме общих рекомендаций, являются не более чем упражнениями в логике, полезными только самим разработчикам.

1 Консолидация – от лат. consolidatio – укреплять, сращивать.

2 См. Миддлтон Д. «Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений». М.: «Аудит», ИО «ЮНИТИ», 1997г., стр. 387.

3 ед. – денежных единиц, – примем для примера это обозначение (чтобы не путать с у. е., под которыми традиционно подразумеваются доллары США)..

4 См. Э. С. Хендриксен, М. Ф. ван Бреда. Теория бухгалтерского учета. М.: «Финансы и статистика», 2000г., стр.493 – 500.

финансовый отчетность баланс налог

Консолидированная финансовая отчетность предоставляет объективную информацию о результатах деятельности и финансовом положении единой экономической единицы, не изменяя при этом отдельных финансовых отчетов компаний группы, поскольку отражает ее экономические взаимосвязи. Такая отчетность может выполнять контрольные функции для материнской компании и влиять на ее дивидендную политику. В некоторых странах, например в США, консолидированная прибыль является основой для объявления дивидендов (материнская компания принимает решение о выплате дивидендов по результатам деятельности дочернего предприятия). Безусловно, консолидированная отчетность содержит важную информацию для принятия финансовых и управленческих решений.

Согласно международным стандартам, консолидированная финансовая отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах, т.е. соответствовать определенным требованиям. Основными принципами подготовки консолидированной отчетности является:

1. Принцип полноты, который предусматривает, что все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы подаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Доля меньшинства, то есть судьба чистой прибыли (убытка) и чистых активов дочернего предприятия, которая не принадлежит материнской компании, отражается в балансе отдельных статей.

2. Принцип справедливой и достоверной оценки, сущность которого заключается в том, что консолидированная отчетность должна быть понятной, доступной для восприятия, оказывать существенную, объективную в информации об активах, обязательствах, финансовом состоянии результаты деятельности предприятий, входящих в состав групп.

3. Принцип собственного капитала, который предусматривает определение собственного капитала группы, исходя из балансовой стоимости акций предприятий, консолидируются, а также финансовых результатов их деятельности и резервов. Это объясняется тем, что материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как одна экономическая единица.

4. Принцип постоянства применения методов консолидации и принцип действующего предприятия, которые предусматривают использование выбранных методов консолидации длительное время при условии, что группа является функционирующей и не е намерен прекращать свою деятельность. Изменения в методах консолидации возможны только в исключительных случаях, где при условии раскрытия их в примечаниях к консолидированной отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и методы составления консолидированной финансовой отчетности.

5. Принцип существенности, который предусматривает раскрытие в консолидированных отчетах информации только при условии, что она важна для пользователей. Это означает, что в консолидированной финансовой отчетности должны найти в отображения только те статьи, которые могут повлиять на принятие или изменение финансовых и управленческих решений относительно деятельности экономической группы.

6. Принцип единых методов оценки, сущность которого заключается в том, что в процессе консолидации отчетности материнская компания должна использовать те же методы оценки, и в своей финансовой отчетности. При этом условии активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий будут оценены по единой методологии, принятой материнской компанией. Итак, при составлении консолидированной финансовой отчетности должны применяться методы оценки законодательством, которого придерживается материнская компания.

7. Принцип единой даты составления консолидированной финансовой отчетности, который предусматривает составление ее на дату финансовой отчетности материнской компании. При этом показатели отчетности дочерних предприятий должны корректироваться относительно существенных событий и операций, имевших место между датами составления отчетов дочерних предприятий и датой финансовой отчетности материнской компании, т.е. на дату консолидированной отчетности.

8. Принцип единой учетной политики, предусматривает составление консолидированной финансовой отчетности с использованием единой учетной политики для аналогичных операций и других событий при подобных обстоятельствах. При невозможности использования в процессе консолидации отчетов единой учетной политики этот факт должен быть раскрыт вместе с долей статей, приведенных в консолидированной отчетности, к которым применялась учетная политика.

Доля материнской компании, имеет форму акционерного общества, обязательным является отображение номинальной стоимости каждого вида акций, а также общего количества голосов по категориям акций.

Процедуры консолидации финансовой отчетности описаны в МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» Согласно этому стандарту, в процессе составления консолидированного финансового отчета финансовые отчеты материнской компании и дочерних предприятий объединяются путем сложения сумм показателей за подобными статьями, такими как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Для отображения в консолидации арендованного финансовом отчете информации о группе как отдельную экономическую единицу необходимо:

а) исключить балансовую стоимость финансовых инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и долю собственного капитала материнской компании в каждой дочерней компании. Так корректировки дают возможность избежать двойного счета сумм в консолидированном балансе, так как финансовые инвестиции в дочернее предприятие, отражены в активе баланса материнской компании, является одновременно капиталом дочерних предприятий;

б) определить и отделить долю меньшинства в чистых активах и чистой прибыли (убытка) дочерних предприятий. Доля меньшинства — это часть чистых активов и чистой прибыли (убытка) дочернего пред-

приятия, которое не принадлежит материнской компании. Она определяется как произведение процента голосов, не принадлежащих материнской компании, согласно собственного капитала и чистой прибыли (убытка) дочерних предприятий. Доля меньшинства в чистых активах состоит из:

— суммы на дату объединения;

— доли меньшинства в сумме изменения собственного капитала дочернего предприятия после объединения.

В консолидированном балансе доля меньшинства должна подаваться отдельно от обязательств и акционерного капитала материнской компании;

в) начислить амортизацию гудвила и суммы дооценки необоротных активов, подлежащих амортизации Начисление и отражения амортизации указанных активов осуществляется согласно МСФО 3 «Объединение предприятий», МСБУ 16 «Основные средства», МСФО 38 «Нематериальные активы»;

г) исключить все внутригрупповые операции и сальдо. К внутригрупповым операциям относятся операции между материнской компанией и дочерними предприятиями и дочерними предприятиями одной группы пи (реализация запасов, основных средств, предоставления займов, аренда имущества, выплата дивидендов и др.). Доходы и расходы, возникающие в результате таких операций, не изменяют консолидированной суммы частых как нормативов группы. Вместе с тем, при осуществлении внутригрупповых операций могут иметь место нереализованные прибыли и убытки, а также внутригруппового сальдо.

Нереализованные прибыли полностью исключаются при консолидации, а нереализованные убытки также исключаются, кроме тех, которые не могут быть возмещены

Внутригрупповое сальдо — это сальдо дебиторской задолженности и обязательств на дату баланса, возникшего в результате внутригрупповых операций. В балансах предприятий группы сальдо дебиторской и к кредиторской задолженности найдет отражение при условии, что расчеты за внутригрупповыми операциям на дату консолидации не завершены. Однако при консолидации его необходимо исключить;

д) исключить дивиденды, связанные с кумулятивными привилегированным акциям дочернего предприятия, которые содержатся за пределами группы;

е) определить и отразить отложенные налоговые активы и обязательства, возникшие в процессе консолидации результате исключения нереализованных прибылей и убытков по внутригрупповых операций, а также временной разницы между учетной и налоговой базами оценки инвестиций, в дочерние предприятия Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в консолидированной финансовой отчетности согласно МСБУ 12 «Налоги на прибыль, убыток». Определить и отразить курсовые разницы, возникающие в результате консолидации финансовых отчетов иностранных дочерних предприятий. При этом следует придерживаться процедур, установленных МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Таким образом, осуществление вышеизложенных корректировок в процессе консолидации отчетности должно обеспечить предупреждение повторного учета внутренних операций компаний группы

В международной практике можно выделить несколько этапов консолидации отчетности в зависимости от наличия или отсутствия внутренних операций:

— первичная консолидация связана с приобретением компании, инвестируемого, т.е. осуществляется при составлении впервые консолидированной финансовой отчетности ранее независимых компаний;

— следующая консолидация осуществляется при составлении консолидированной финансовой отчетности группы, созданной ранее, т.е. такой, что уже функционирует.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *