Капвложения в арендованные основные средства

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств — вложения капитального характера арендатором в арендованные объекты основных средств.

Нормативные документы устанавливают особые правила налогообложения и учета для капитальных вложений в арендованные объекты. Поэтому термин «капитальные вложения в арендованные объекты основных средств» (или близкие по смыслу словосочетания), используются для обозначения отдельной категории амортизируемого имущества. К рассматриваемой категории имущества относятся расходы арендатора по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции основных средств, которые получены в аренду (так называемые — улучшения арендованного имущества).

Суть особых правил налогообложения в том, что согласованные с арендодателем неотделимые улучшения (невозмещаемые арендодателем) могут списываться на расходы через амортизацию только в течение срока договора аренды. По окончании договора аренды недоамортизированная часть этих вложений капитального характера не может быть списана на расходы и теряется для целей налогообложения.

Джаарбеков Станислав, налоговый консультант, юрист. Сайт: Taxd.ru

Аренда регулируется главой 34 Гражданскго кодекса Российской Федерации (ГК РФ). По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606).

У арендатора потребность в улучшении арендованного имущества часто возникает в случае аренды недвижимости. Так, арендатор может пожелать провести перепланировку арендуемых помещений под свои цели или установить необходимые ему системы и оборудование. Нередко арендодатель сам не готов финансировать такие улучшения, но не против таких улучшений за счет арендатора.

Если указанные выше затраты признаются ремонтом, то они списываются на расходы организации, как расходы на ремонт (ст. 260 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)). Если же они носят капитальный характер, то такие затраты признаются особым видом амортизируемого имущества — капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Так, статья 623 «Улучшения арендованного имущества» ГК РФ предусматривает правила:

1. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

2. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

3. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

4. Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Отделимые улучшения арендованного имущества

Если улучшения отделимые (например, арендатором установлено оборудование, которое он без ущерба может снять), то такое улучшение учитывается арендатором как объект основных средств в обычном порядке.

Сумма входящего НДС по отделимым улучшениям принимается арендатором к вычету в обычном порядке.

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Особенность учета и налогообложения капитальных вложений в арендованные объекты возникает в том случае, если арендатор (а не арендодатель) имущества производит так называемые «улучшения арендованного имущества» и эти улучшения неотделимы (неотделимые улучшения арендованного имущества).

Такие улучшения признаются Налоговым кодексом России как амортизируемое имущество – «Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ)».

На практике возможны следующие ситуации:

1. Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, без согласия арендодателя

Арендатор:

Такие расходы не признаются амортизируемым имуществом у арендатора и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина РФ от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280). Это связано с тем, что п. 16 ст. 270 НК РФ предусматривает, что не признаются расходами затраты в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. В рассматриваемом случае арендатор по окончании договора аренды передает неотделимые улучшения безвозмездно.

Арендатор вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам и подрядчикам по несогласованным неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Неурегулированным является вопрос о том, должен ли арендатор начислять НДС с суммы неотделимых улучшений (как с реализации им передаваемых арендодателю результатов работ). Более подробно этот вопрос рассмотрен при анализе ситуации для арендатора в случае согласованных улучшений (см. ).

Арендодатель:

Формально, арендодатель получает выгоду в виде безвозмездно полученного улучшения его имущества (хоть и без разрешения). Но в налоговую базу по налогу на прибыль такое улучшение включать не следует, так как пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что в налогооблагаемый доход не включаются доходыв виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

В то же время, арендодатель не вправе начислять амортизацию по полученным безвозмездно неотделимым улучшениям (Письмо Минфина РФ от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Арендодатель не вправе принять к вычету суммы НДС по несогласованным улучшениям, даже если он в последствии их примет (например, по акту), так как он получает результаты работ безвозмездно.

2. Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, с согласия арендодателя, но без возмещения их стоимости арендатору

Арендатор:

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетомсрока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Пример

Арендатор произвел улучшение арендованного имущества, с согласия арендодателя, которое относится к 8-й амортизационной группе. В течение срока договора арендатор вправе начислять амортизацию исходя из срока полезного использования, установленного для 8-й группы (свыше 20 и до 25 лет).

Предположим, что стоимость улучшений составляет 200 тыс. рублей, а срок договора аренды 2 года. В этом случае, арендатор будет вправе списать на расходы за 2 года аренды 20 тыс. рублей амортизации (при использовании линейного способа), исходя из срока полезного использования в 20 лет и 1 месяц.

Аналогичные правила установлены для улучшений имущества, полученного по договору безвозмездного пользования (ссуды). Договор ссуды по сути является арендой без арендной платы (бесплатным пользованием имущества).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

По окончании договора аренды недоамортизированная часть стоимости улучшений у арендатора для целей налогообложения теряется (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от). Так, если на условиях указанного выше примера, по окончании срока аренды осталась несписанной 100 тыс. рублей от суммы расходов на улучшение арендованного имущества, то эта сумма у арендатора для целей налога на прибыль не учитывается.

Таким образом, вложения капитального характера арендатором в арендованные объекты основных средств это особый видамортизируемого имущества. Особенность их в том, что согласованные с арендодателем неотделимые улучшения (невозмещаемые арендодателю) могут списываться на расходы через амортизацию только в течение срока договора аренды. По окончании договора аренды недоамортизированная часть этих вложений капитального характера не может быть списана на расходы и теряется для целей налогообложения.

Если стороны по окончании договора аренды пролонгируют его (например, дополнительным соглашением или путем фактического продолжения пользованием имуществом), то арендатор вправе продолжить начисление амортизации, так как старый договор продолжит свое действие (Письмо Минфина РФ от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75). Если же стороны оформят новый договор аренды, то формально, старый договор будет завершен и начнет действовать новый договор. Соответственно возникнет условие о прекращении амортизации (Письмо УФНС по г. Москва от 25 августа 2010 г. N 16-15/089245@).

В строящихся офисных комплексах обычно арендодатель и арендатор заключают предварительный договор аренды нежилого помещения, по условиям которого после окончания строительства и ввода здания в эксплуатацию, но до момента государственной регистрации права собственности на здание стороны обязаны заключить краткосрочный договор аренды нежилого помещения, а после государственной регистрации права собственности — долгосрочный договор аренды. В период краткосрочного договора аренды, нередко осуществляются улучшения арендованного имущества (так как обычно именно в этот период проводятся масштабные работы по подготовке помещений к использованию).

По мнению Минфина РФ, выраженному в Письме от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения, начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу. При этом возможность продолжить начисление амортизации капитальных вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора аренды данных основных средств Кодексом не предусмотрена.

Следует отметить, что если срок аренды менее года, то арендатор все равно вправе начислять амортизацию (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179). Дело в том, что на практике нередко заключают договор аренды на срок в 11 месяцев (с последующей пролонгацией), чтобы избежать государственной регистрации договора. Суть вопроса в том, что основными средствами признаются активы, со сроком полезного использования более 12 месяцев. Но, в указанных выше письмах Минфин РФ не ставит под сомнение право арендатора начислять амортизацию в этом случае. Я согласен с позицией Минфина, так как срок полезного использования на связан со сроком аренды.

Сумму входящего НДС по произведенным улучшениям арендатор вправе принять к вычету.

Существует неразрешенный вопрос относительно обязанности арендатора исчислить НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю в рассматриваемой ситуации.

Официальные органы настаивают на исчислении НДС в этом случае (Письмо Минфина РФ от 31.12.2009 N 03-07-11/341), ссылаясь на то, что передавая неотделимые улучшения произведенные за свой счет арендодателю, арендатор фактически безвозмездно передает право собственности на неотделимые улучшения. Как известно, безвозмездная передача права собственности на имущество признается реализацией и облагается НДС.

Эту позицию поддерживают и некоторые судебные решения (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу N А65-12909/2011, Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09 по делу N А40-67444/08-80-265)

В то же время имеются и противоположные судебные решения. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 по делу N А56-66260/2009 отмечается — «Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим — возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения*. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое — неделимую вещь, имеющую собственника — арендодателя».

* имеется в виду ч. 2 ст. 623 ГК РФ — «В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды».

Передача неотделимых улучшений может возникнуть в случае их передачи по акту от арендатора к арендодателю. Но даже в случае если стороны не оформят специальным образом акта на передачу улучшений арендодателю, их передача произойдет по завершению договора аренды. Так, согласно ГК РФ, по окончании отношений по аренде помещения, арендатор должен передать арендованное имущество арендодателю по акту. Такой акт будет основанием для передачи арендодателю как самого имущества, так и улучшений (если конечно же арендодатель письменно не откажется принимать эти улучшения).

Так, ст. 655 ГК РФ для аренды зданий и сооружений предусматривает, что передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. Причем уклонение одной из сторон от подписания такого документа рассматривается как отказ от исполнения своей обязанности по передаче (принятию) имущества. Возврат арендованного имущества также осуществляется по акту по тем же правилам (ч. 2 ст. 655 ГК РФ).

Существует неопределенность и относительно права применить амортизационную премию арендатором. Как уже отмечалось выше, капитальные вложения в арендованные объекты признается специфичным амортизируемым имуществом. Так, к примеру, по «обычному» амортизируемому имуществу разрешается применение амортизационной премии (единовременное списание на расходы части стоимости объекта при вводе его в эксплуатацию). Но из-за специфичности капитальных вложений в арендованные объекты, возможность применения по нимамортизационной премии пока не имеет однозначного ответа. Против такой возможности выступает Минфин РФ (Письма от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82). В пользу позиции Минфина и судебный прецедент — Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009 N 09АП-6283/2009-АК (оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 11.09.2009 N КА-А40/8505-09).

В тоже время, существуют судебные прецеденты и в пользу налогоплательщиков по амортизационной премии (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 по делу N А74-956/2011, ФАС Московского округа в Постановлении от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10 по делу N А40-30630/10-107-156).

Арендатор должен включать в налоговую базу по налогу на имущество капитальные вложения в арендованные объекты с момента их включения в состав основных средств и до момента их выбытия по договору аренды. Такую позицию сформулировал Минфин РФ в письме Минфина РФ от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 и эту позицию подтвердил ВАС РФ (Решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11 Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим письма Минфина РФ от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37).

Следует отметить, что движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств не признается объектом налогообложения налогом на имущество (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Улучшения арендованного имущества сами по себе не являются недвижимым имуществом. В связи с этим, появились новые аргументы по этому вопросу в пользу налогоплательщика.

Арендодатель:

Формально, арендодатель получает выгоду в виде безвозмездно полученного улучшения его имущества (хоть и без разрешения). Но в налоговую базу по налогу на прибыль такое улучшение включать не следует, так как пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что в налогооблагаемый доход не включаются доходыв виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

В то же время, арендодатель не вправе начислять амортизацию по полученным безвозмездно неотделимым улучшениям (Письмо Минфина РФ от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Также арендодатель не вправе принять к вычету НДС по полученным улучшениям, так как они получены им безвозмездно.

3. Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, с согласия арендодателя и с возмещением их стоимости арендатору

Арендатор:

Арендатор определяет доход в виде суммы получаемого возмещения от арендодателя. Также арендатор определяет расход в виде суммы расходов на производимые улучшения (на балансе арендатора объект основных средств не формируется).

Арендатор принимает к вычету суммы входящего НДС, а также начисляет НДС по полученным доходам от арендодателя.

Арендодатель:

Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ). Соответственно, арендодатель принимает на учет объект основных средств в сумме затрат на возмещение расходов арендатору (возможны и иные расходы, связанные с подготовкой объекта к эксплуатации).

Суммы НДС, уплаченные арендатору, принимаются к вычету.

Бухгалтерский учет улучшений арендованного имущества

В бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″), утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н уточняет – «Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.» (п. 47).

Исходя из указанных выше правил, можно сделать вывод:

Отделимые улучшения арендованного имущества учитываются в бухгалтерском учете у арендатора как основные средства.

Неотделимые и возмещаемые арендодателем улучшения арендованного имущества учитываются в бухгалтерском учете у арендодателя как основные средства.

Неотделимые и невозмещаемые арендодателем улучшения арендованного имущества учитываются в бухгалтерском учете у арендатора как основные средства до момента их передачи арендодателю (по акту).

Следует отметить, что в бухгалтерском учете не устанавливается правила о том, что такие неотделимые улучшения амортизируются в течение срока аренды. Соответственно, организация определяет срок полезного использования такого основного средства, амортизирует его по принятым нормам. В случае, если договор аренды расторгается, то при передаче арендованного имущества арендодателю, арендатор отражает в учете передачу объекта основных средств арендодателю.

Пример

Арендатор произвел согласованные неотделимые улучшения арендованного помещения. Сумма расходов 10 млн. рублей. Арендодатель не возмещает эти улучшения. После принятия объекта на учет арендатор начислял ежемесячно амортизацию. Через 3 года по инициативе арендатора договор был расторгнут. К этому моменту было начислено 4 млн. рублей амортизации.

Арендатор

Д 08 К 60, 70 и т.д. 10 млн. рублей — отражены капитальные вложения в арендованное имущество;

Д 01 К 08 10 млн. — приняты на учет улучшения арендованного имущества;

Д 20, 26 К 02 4 млн. рублей — начислена амортизация;

Передача улучшений арендодателю:

Д 02 К 01 4 млн. рублей — списана амортизация;

Д 91 К 01 6 млн. рублей — списана остаточная стоимость передаваемых улучшений

Арендодатель

Д 08 К 91 6 млн. рублей (рыночная стоимость) — отражено получение улучшений имущества.

Д 01 К 08 6 млн. рублей (рыночная стоимость) — отражено получение улучшений имущества.

Историческая справка

Правило, сформулированное в п. 1 ст. 258 НК РФ об амортизации исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств было введено с 1 января 2010 года Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ (ст. 17).

До этой даты (с 1 января 2002 года) действовало несколько иное правило — об амортизации исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств.

Иными словами, до 1 января 2010 года арендатор мог применять срок полезного использования только исходя из такового, установленного для арендуемого имущества.

После 1 января 2010 года, арендатор вправе сам устанавливать срок полезного использования, но исходя из срока, устанавливаемого для соответствующей категории имущества.

Пример

Арендатор арендует здание, включенное в 8-ю группу (срок полезного использования свыше 20 лет и до 25 лет). Арендатор произвел капитальные неотделимые вложения в арендованное имущество, относящееся к 4-й группе (свыше 5 лет и до 7 лет).

До 1 января 2010 года арендатор мог установить срок полезного использования капитальных вложений в арендованный объект исходя из 8-й группы (свыше 20 лет и до 25 лет).

С 1 января 2010 года арендатор вправе установить срок полезного использования в пределах 4-й амортизационной группы (от 5 лет и 1 месяца до 7 лет).

Рубрики:

Основное средство

Налоговый справочник

Справочник по бухучету

Советуем прочитать

Капитальные вложения

Основное средство

Амортизационная группа

ВС РФ высказался по вопросу налогообложения арендатора, при возврате арендованного имущества с улучшениями >

Верховный суд Российской Федерации (ВС РФ) сформулировал основные правила налогообложения для арендатора, при возврате арендованного имущества с улучшениями, которые не были компенсированны арендодателем (АО «Промышленная группа «Метран», Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 01.02.2021 N 309-ЭС20-16872 по делу N А76-8895/2019).

Организация, заключившая в качестве арендодателя договор аренды принадлежащих ей нежилых помещений, предъявила арендатору иск, в котором просила суд обязать ответчика принять арендованное имущество по акту приема-передачи, а также взыскать предусмотренную договором сумму гарантийного взноса, неустойку за просрочку его уплаты и убытки в размере неполученной арендной платы. Исковые требования были мотивированы тем, что арендатор в согласованный срок не принял объект аренды, не уплатил гарантийный взнос и неправомерно в одностороннем порядке отказался от договора.

Поскольку договор аренды не предусматривал права арендатора на односторонний отказ от его исполнения в течение первого года действия, суды трех инстанций признали требования истца обоснованными. Они исходили из того, что арендатор должен надлежащим образом исполнить свои обязательства, в том числе принять арендованное имущество.

Верховный Суд РФ не согласился с выводом нижестоящих инстанций о том, что арендатор может быть понужден к приемке объекта аренды (Определение Верховного Суда РФ от 26 июня 2020 г. № 305-ЭС20-4196). Он указал, что по договору аренды арендатор вправе получить согласованное имущество во временное владение и пользование, то есть является в этой части обязательства кредитором. Следовательно, несовершение арендатором действий, необходимых для реализации его права, представляет собой случай просрочки кредитора. При подобной просрочке должник вправе требовать взыскания причиненных ему убытков (п. 2 ст. 406 Гражданского кодекса). Присуждение же к исполнению в натуре (ст. 308.3 ГК РФ) путем возложения на арендатора обязанности принять объект аренды не соответствует существу отношений сторон.

Все важные документы и новости о коронавирусе COVID-19 – в ежедневной рассылке Подписаться

Вместе с тем ВС РФ признал правомерным вывод судов о том, что утрата арендатором интереса в договоре аренды не является основанием его прекращения, поскольку такое основание не предусмотрено ни законом, ни самим договором. Следовательно, до прекращения действия договора в установленном порядке арендодатель вправе требовать от арендатора исполнения условий договора в части уплаты гарантийного взноса и неустойки, начисленной за нарушение срока его внесения. В то же время ВС РФ отметил, что взыскав с ответчика одновременно убытки и гарантийный взнос, суды не учли зачетный характер последнего, и поручил при новом рассмотрении дела проверить, не покрываются ли предъявленные ко взысканию убытки суммой этого взноса.

С вступлением в силу с 1 января 2006 года изменений в главу 25 НК РФ у налогоплательщиков появились дополнительные возможности для уменьшения налогооблагаемой базы (в частности, в размере так называемой амортизационной премии), а у бухгалтеров дополнительная работа по отражению таких операций в налоговом учете. О том, как эта задача решается типовыми средствами «1С:Бухгалтерии 8.0» на примере ее внедрения в ООО «Уралстроймонтаж» рассказывают специалисты ООО «Альянс Софт».

Методология учета

Первое время компания ООО «Уралстроймонтаж» занималась исключительно оптовыми закупками-продажами металла, используя, при этом, чужие складские помещения.

На сегодняшний день компания сама стала собственником складских помещений. В связи с принятием к учету новых основных средств возникли вопросы по отражению в налоговом учете операций по списанию капитальных вложений в основные средства.

Справка

ООО «Уралстроймонтаж» на рынке услуг с 1995 года. На сегодняшний день основным видом деятельности является сдача в аренду складских помещений. За время работы на рынке услуг компания зарекомендовала себя, как надежный партнер, имеющий большой опыт в создании благоприятных условий для установления прочных связей с клиентами, и в развитии бизнеса в целом.

В июле 2005 года вышел Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ, который внес значительные изменения в главу 25 НК РФ относительно включения в состав расходов по капитальным вложениям в основные средства и в порядок начисления амортизации.

Согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 259 НК РФ с 1 января 2006 года организации могут при приобретении основных средств единовременно списывать на расходы 10 % от его стоимости или расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического вооружения или частичной ликвидации.

Важно отметить, что единовременное списание в расходы 10 % от стоимости капитальных вложений в основные средства является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому организациям, решившим воспользоваться предоставленной льготой, необходимо отразить это в своей учетной политике.

Руководство ООО «Уралстроймонтаж» решило воспользоваться льготой в виде амортизационной премии и пересмотрело учетную политику предприятия.

Кроме того, пунктом 23 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ пункт 3 статьи 272 НК РФ дополнен абзацем, на основании которого расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Не стоит забывать о том, что в налоговом учете предусмотрено два способа начисления амортизации (ст. 250 НК РФ) — линейный и нелинейный. Если для бухгалтерского учета использовался линейный метод, организация имела возможность сблизить показатели начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. С 2006 года при использовании амортизационной премии необходимо учитывать то, что в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» данная методика не предусматривается, а, следовательно, применение амортизационной премии в налоговом учете и неприменение ее в бухгалтерском учете вызовет расхождения, выражающиеся в начислении постоянных налоговых обязательств согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Таким образом, показатели начисленной амортизации в бухгалтерском учете и налоговом учете будут значительно отличаться даже при применении линейного метода.

Автоматизация учета

Методология налогового учета, определяемая требованиями действующего законодательства, детально проработана в программе «1С:Бухгалтерия 8.0».

Пример

В декабре 2005 года ООО «Уралстроймонтаж» приобрело новое складское помещение стоимостью 500 000 руб. Срок полезного использования — 120 месяцев. Помещение было введено в эксплуатацию в январе 2006 года.

Амортизационную премию ООО «Уралстроймонтаж» может списать на расходы в феврале 2006 года в размере 50 000 руб. (10 % от 500 000 руб.). В расчете ежемесячных амортизационных отчислений будет участвовать только сумма 450 000 руб., следовательно, амортизационные отчисления за месяц составят 3 750 руб. . Таким образом, предприятие спишет на расходы в феврале 2006 года 53 750 руб., а, начиная с марта 2006 года расходы на амортизацию складского помещения составят 3 750 руб. ежемесячно до истечения полезного срока использования складского помещения.

Поступление объекта основных средств оформляется в программе документом «Поступление товаров и услуг», после проведения которого формируются запись в регистре бухгалтерии «Налоговый учет» по поступлению имущества:

Дебет 08.4 «Приобретение объектов основных средств» Кредит ПВ «Поступление и выбытие имущества, работ, услуг, прав» — на сумму 500 000 руб.

Принятие к учету основного средства выполняется с помощью документа «Принятие к учету ОС». Для того чтобы автоматически была рассчитана амортизационная премия на закладке «Налоговый учет» установлен флажок в поле «Включить капитальные вложения в состав расходов по п. 1.1 ст. 259 НК РФ» и указан процент от первоначальной стоимости ОС (см. рис. 1).

Рис. 1

Поскольку в учетной политике ООО «Уралстроймонтаж» была оговорена амортизационная премия в размере 10 % от первоначальной стоимости основного средства, то именно этот процент и был указан на закладке «Налоговый учет». В принципе, в данной графе может быть указан любой процент, определенный учетной политикой предприятия, но не более 10 %.

После проведения документа «Принятие к учету ОС» формируются учетные записи в регистре бухгалтерии «Налоговый учет», который используется для ведения налогового учета по налогу на прибыль.

Формируется две записи (см. рис. 2):

  • первая -по учету первоначальной стоимости объекта основных средств (на сумму 500 000 руб.): Дебет 01.1 «Основные средства в организации» Кредит 08.4 «Приобретение объектов основных средств»
  • вторая — отражает в налоговом учете сумму капитальных вложений, включаемых в состав расходов (на сумму 50 000 руб.).

Рис. 2

Для отражения суммы капитальных вложений в типовой конфигурации «1С:Бухгалтерия 8.0» используется специальный счет плана счетов налогового учета КВ «Расходы на капитальные вложения по п. 1.1 ст. 259 НК РФ».

Списать 10 % от стоимости основного средства организация может в месяце начала начисления амортизации, т.е. следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Как было отмечено выше, в нашем примере это будет февраль 2006 года.

Записи в регистре бухгалтерии «Налоговый учет» по включению капитальных вложений в состав расходов и по начислению амортизации формируются при проведении документа «Закрытие месяца» в феврале 2006 года. При расчете суммы ежемесячной амортизации 10 % от стоимости объекта основных средств, подлежащие единовременному списанию, в расчете не участвуют (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Поэтому при проведении документа «Закрытие месяца» формируются следующие учетные записи в регистре бухгалтерии «Налоговый учет» (см. рис. 3):

  • по включению капитальных вложений в состав расходов на сумму 50 000 руб.;
  • по начислению амортизации на сумму 3 750 руб.;
  • по кредиту счета КВ «Расходы на капитальные вложения по п. 1.1 ст. 259 НК РФ» для избежания повторного включения в состав расходов следующего периода амортизационной премии.

Рис. 3

Таким образом, мы убедились, что при помощи средств типовой конфигурации «1С:Бухгалтерия 8.0» ООО «Уралстроймонтаж» смогло не нарушая методологии ведения налогового учета, установленной требованиями действующего законодательства, включить в состав расходов амортизационную премию по приобретению объекта основных средств.

С той же легкостью бухгалтер ООО «Уралстроймонтаж» отразила в налоговом учете сумму амортизационной премии в операции по отражению расходов, понесенных при дооборудовании основных средств. ООО «Уралстроймонтаж» пришлось самостоятельно делать электропроводку на своих складах, что повлекло за собой дополнительные расходы и увеличение стоимости основных средств.

Амортизационная премия в операциях по отражению расходов, понесенных в случае достройки или дооборудования складских помещений, отражается документом «Модернизация ОС».

Для отражения суммы капитальных вложений (амортизационной премии) в налоговом учете устанавливаем флажок в поле «Включить капитальные вложения в состав расходов по п. 1.1 ст. 259 НК РФ» и заполняем графу «Сумма капитальных вложений, вкл. в состав расходов (НУ)» табличной части документа (см. рис. 4). Сумма не должна превышать 10 % суммы модернизации в налоговом учете.

Рис. 4

Учетные записи в регистре бухгалтерии «Налоговый учет» формируются аналогично как при проведении документа «Поступление ОС»:

1) по увеличению стоимости основного средства в налоговом учете на сумму модернизации:

Дебет 01.1 «Основные средства в организации» Кредит 08.3 «Строительство объектов основных средств»

2) по отражению в налоговом учете суммы капитальных вложений, включаемых в состав расходов по дебету счета КВ «Расходы на капитальные вложения по п. 1.1 ст. 259 НК РФ» на сумму амортизационной премии.

Из отзыва главного бухгалтера ООО «Уралстроймонтаж» Г.В. Демяшиной:

«Конфигурация «1С:Бухгалтерия 8.0″ помогла нам в автоматизации учета капитальных вложений по приобретению, достройке и дооборудованию объектов основных средств. Типовыми средствами без дорогостоящих настроек был решен вопрос автоматизации изменений в законодательстве».

Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ, были признаны в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *