Какие документы подписывает бухгалтер?

Главная → Статьи → Право подписи документов без доверенности главного бухгалтера

Если в акционерном обществе уволился главный бухгалтер, имеет ли право руководитель без доверенности подписывать вместо главного бухгалтера финансовые документы?

Руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией). Исполнительные органы подотчетны совету директоров (наблюдательному совету) общества и общему собранию акционеров (п. 1 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах” (далее – Закон № 208-ФЗ)).

В соответствии с п. 7 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете” (далее – Закон № 402-ФЗ) руководитель экономического субъекта – это лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное за ведение дел экономического субъекта, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа. Экономическими субъектами являются, в частности, коммерческие организации (ч. 1 ст. 2 Закона № 402-ФЗ).

Ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта (ч. 1 ст. 7 Закона № 402-ФЗ). Руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ч. 3 ст. 7 Закона № 402-ФЗ. Руководитель экономического субъекта, который вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также руководитель субъекта среднего предпринимательства, за исключением экономических субъектов, указанных в ч. 5 ст. 6 Закона № 402-ФЗ, может принять ведение бухгалтерского учета на себя.

Вместе с тем согласно пп. 1 ч. 5 ст. 6 Закона № 402-ФЗ упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, не применяют, в частности, организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством РФ. А на основании п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности” обязательный аудит проводится в том числе в случаях, когда организация имеет организационно-правовую форму акционерного общества.

Таким образом, на основании ч. 3 ст. 7 Закона № 402-ФЗ руководитель акционерного общества обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо организации либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Соответственно, самостоятельно исполнять функции главного бухгалтера руководитель акционерного общества не вправе.

При этом заметим, в открытых акционерных обществах главный бухгалтер или иное должностное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, должны отвечать требованиям, предусмотренным ч. 4 ст. 7 Закона № 402-ФЗ. Аналогичным требованиям должны соответствовать физические лица, с которыми экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, а если договор заключается с юридическим лицом, то у него должно быть не менее одного работника, обладающего данными характеристиками, с которым заключен трудовой договор (ч. 6 ст. 7 Закона № 402-ФЗ, смотрите также письмо Минфина России от 30.06.2015 № 07-01-12/37560).

Первичные учетные документы подписывает лицо (лица), совершившее (совершившие) сделку, операцию и ответственное (ответственные) за ее оформление, либо лицо (лица), ответственное (ответственные) за оформление свершившегося события, с указанием их должности, фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (пп.пп. 6, 7 ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Заметим, в силу п. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Регистры бухгалтерского учета подписывает также лицо, ответственное за их ведение (пп.пп. 6, 7 ч. 4 ст. 10 Закона № 402-ФЗ).

Таким образом, полагаем, в силу ст. 7 Закона № 402-ФЗ список лиц, ответственных за оформление первичных учетных документов, а также регистров бухгалтерского учета, определяет руководитель экономического субъекта по согласованию с должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При этом, заметим, бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта (ч. 8 ст. 13 Закона № 402-ФЗ).

В налоговом учете документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. Так, первичные документы оформляются в соответствии со ст. 9 Закона № 402-ФЗ (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ, смотрите, например, письмо Минфина России от 28.03.2016 № 03-03-06/1/17097, письма ФНС России от 06.10.2016 № СД-4-3/18888, от 19.05.2016 № СД-4-3/8904).

При этом хотим обратить внимание, что в соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Следовательно, в соответствии с указанной нормой счет-фактуру может подписывать лицо, не являющееся главным бухгалтером организации, действующее на основании приказа руководителя (иного распорядительного документа) или доверенности, выданной от имени организации (например лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета).

Согласно п. 1 ст. 160 ГК РФ документы по сделке может подписать лицо, ее совершающее, или любое должным образом уполномоченное лицо, например доверенностью (ст. 185 ГК РФ).

Учитывая, что руководитель акционерного общества (директор, генеральный директор) является единоличным исполнительным органом общества, осуществляет руководство текущей деятельностью общества, организует ведение бухгалтерского и налогового учета, соответственно, отвечает за это, полагаем, он вправе подписывать финансовые документы при отсутствии главного бухгалтера без оформления на себя соответствующей доверенности. В этом случае руководитель организации будет единолично нести ответственность за достоверность представленной информации в финансовых документах (ч. 8 ст. 7 Закона № 402-ФЗ). В то же время руководитель общества может приказом (распоряжением) либо доверенностью, выданной от имени организации, уполномочить другое лицо (например лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета) на подписание за главного бухгалтера указанных документов.

Ответ подготовил: Федорова Лилия, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член Российского Союза аудиторов
Контроль качества ответа: Золотых Максим, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Юридическое оформление договора об оказании услуг

Услуги, вероятно, являются вторыми по распространенности гражданско-правовыми отношениями после отношений купли-продажи. Это и транспортировка, и телевидение, и медицина, и образование, и интернет и т. п. Некоторые из таких отношений регулируются специальными нормами (например, глава 64 «Перевозки» ГКУ).

Впрочем, в ГКУ есть отдельная глава, посвященная общим положениям об оказании услуг, в которой закреплены существенные положения обо всех договорах такого типа.

Речь идет о главе 63 ГКУ «Услуги. Общие положения». Как указано в ч. 2 ст. 901 ГКУ, положения этой главы могут применяться ко всем договорам об оказании услуг, как предусмотренных (хранение, перевозка, поручение, транспортного экспедирования и т. п.), так и непосредственно не предусмотренных в ГКУ (туристических, медицинских, консультационных, информационных, услуг связи и др.), если это не будет противоречить сути обязательства.

Отношения по оказанию услуг регулируются также другими общими и специальными нормативными актами (ХКУ, законами Украины «О защите прав потребителей», «О туризме», «О почтовой связи», «О телекоммуникациях», «Об аудиторской деятельности», Правилами бытового обслуживания населения, утвержденными постановлением КМУ от 16.05.94 г. №313, и т. п.).

СТОРОНЫ И ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА

Сторонами по договору об оказании услуг являются исполнитель и заказчик. По данному договору исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором (ст. 901 ГКУ).

Как следует из вышеупомянутого, услуги характеризуются тем, что потребляются «в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности». Таким образом, предметом договора об оказании услуг является не результат деятельности (работ), а именно действия (деятельность), носящие, как правило, нематериальный характер, неотделимые от источника или получателя и характеризующиеся одновременностью оказания и получения. Тем и отличается рассматриваемый договор от подобного по содержанию договора подряда (глава 61 ГКУ), предметом которого является именно результат выполняемых работ, который после их выполнения передается подрядчиком заказчику и который (результат) не потребляется в процессе его достижения.

ОСОБЕННОСТИ ВЫПОЛНЕНИЯ ДОГОВОРА

Исполнитель должен оказать услугу лично. Такое требование касается не только физических, но и юридических лиц. Это связано с тем, что заказчика, как правило, интересует оказание услуги конкретным субъектом, от которого ожидается надлежащее исполнение.

При выполнении договора юридическое лицо вправе использовать труд своих наемных работников. Исполнитель имеет право привлекать для выполнения договора другое лицо, только если это предусмотрено договором. При этом исполнитель несет ответственность перед заказчиком за нарушение обязательства другими лицами, на которых было возложено его выполнение (ст. 902 ГКУ), если договором или законом не установлена ответственность непосредственного исполнителя (ст. 618 ГКУ).

При заключении договора следует учитывать ограничения, установленные законодательством по оказанию некоторых видов услуг, в частности, Законом №1775 и Законом о финуслугах.

Так, для оказания некоторых услуг требуется наличие лицензии (централизованное водоснабжение, медицинская и ветеринарная практика, деятельность в сфере электроэнергетики, образования, телекоммуникаций и т. п.).

Некоторые виды услуг требуют наличия сертификатов соответствия (например, отельные, туристические услуги).

АКТ ОБ ОКАЗАНИИ УСЛУГ

Гражданский кодекс Украины, в частности, глава 63, посвященная договору об оказании услуг, не требует обязательного оформления акта для подтверждения оказания услуг.

Хотя на практике возникает потребность в составлении соответствующего акта об оказании услуг, подтверждающего факт оказания услуги и принятия ее заказчиком.

В целом это можно назвать одним из существенных условий договора, которое хотя и не определено законом как существенное, но по которому имеется заявление хотя бы одной из сторон и достигнуто соглашение (ч. 1 ст. 638 ГКУ).

На практике стороны договариваются, что такой акт составляется в двух экземплярах и подписывается обеими сторонами (исполнителем и заказчиком).

Утвержденной формы Акта оказанных услуг не существует, как нет и порядка его оформления.

В то же время для предоставления акту силы первичного документа его содержание должно соответствовать требованиям, приведенным, в частности, в ст. 9 Закона Украины от 16.07.99 г. №996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и п. 2.2 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина Украины от 24.05.95 г. №88.

Налоговые органы в актах проверок часто обращают внимание на содержание акта оказанных услуг, который должен содержать информацию о содержании и объеме хозяйственной операции (детализация полученных услуг, общая стоимость), единицу измерения хозяйственной операции (гривня и пр.). Такие документы, как правило, не вызывают претензий со стороны проверяющих.

ОСОБЕННОСТИ ОПЛАТЫ УСЛУГ

Договор об оказании услуг может быть как возмездным, так и безвозмездным.

Если услуги будут оказываться за плату, то в договоре необходимо определить ее размер, срок и порядок внесения (ч. 1 ст. 903 ГКУ).

Особенностью договора об оказании услуг является то, что исполнитель в случае невозможности исполнения обязательства, возникшей не по его вине, все же вправе потребовать от заказчика выплаты ему разумной платы (ч. 2 ст. 903 ГКУ). Тогда как по договору подряда невозможность окончания работ (при отсутствии вины сторон) не дает права требовать подрядчику какую-либо плату за работу (ст. 855 ГКУ). Отметим, что нормативное определение «разумной платы» отсутствует. По нашему мнению, определяя ее размер, следует исходить из обычных цен (на аналогичные услуги), учитывать фактические расходы, понесенные исполнителем, и т. п.

Если же выполнить договор невозможно по вине заказчика, он обязан выплатить исполнителю плату в полном объеме, если иное не установлено договором или законом.

Согласно определению договора об оказании услуг, приведенному в ст. 901 ГКУ, такой договор является возмездным. Однако это не означает, что стороны не могут договориться об оказании бесплатной услуги. При этом о такой договоренности нужно обязательно указать непосредственно в тексте договора, ведь для данного вида договоров цена является существенным условием и отсутствие согласования цены или порядка ее определения может служить основанием для применения обычных цен, сложившихся на аналогичные услуги1.

1 В соответствии с ч. 4 ст. 632 ГКУ, если цена в договоре не установлена и не может быть определена исходя из его условий, она определяется исходя из обычных цен, сложившихся на аналогичные товары, работы или услуги на момент заключения договора.

Следует обратить внимание на то, что даже при условии заключения договора о безвозмездном оказании услуг заказчик не освобождается от обязанности возместить исполнителю все фактические расходы, необходимые для выполнения договора, в том числе и в случае невозможности выполнения договора по вине заказчика или в результате непреодолимой силы (ст. 904 ГКУ).

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

Убытки, причиненные заказчику невыполнением или ненадлежащим выполнением договора об оказании услуг за плату, возмещаются исполнителем в полном объеме на общих основаниях, если иное не предусмотрено договором (ч. 1 ст. 906 ГКУ).

Особенностью договора о безвозмездном оказании услуг является то, что исполнитель возмещает убытки, причиненные невыполнением или ненадлежащим выполнением договора о безвозмездном оказании услуг, в размере, не превышающем 2 н. м. д. г. (34,00 грн), хотя договором может быть предусмотрен другой размер (ч. 2 ст. 906 ГКУ).

Порядок и последствия расторжения договора об оказании услуг определяются соглашением сторон или законом.

Юридическое оформление договора подряда

Глава 61 «Подряд» ГКУ определяет общие положения о подряде, которые распространяются на все виды подрядных договоров. Другие параграфы этой главы регулируют отдельные виды договоров подряда, в частности бытового подряда (§2), предусматривающего выполнение по заданию физического лица работы, предназначенной для удовлетворения бытовых и других личных нужд, строительного подряда (§3), подряда на проектные и поисковые работы (§4).

К указанным договорам применяются общие положения о подряде в части, которая не противоречит специальным нормам, относящимся к данным договорам.

СУТЬ И СТОРОНЫ ДОГОВОРА

Сторонами договора подряда являются заказчик и подрядчик. По данному договору подрядчик обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию заказчика, а заказчик — принять и оплатить выполненную работу. Договор подряда заключается на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (ст. 837 ГКУ).

Из этой нормы следует, что предметом договора определен конечный результат выполняемых работ.

В ст. 177 ГКУ содержится прямое указание на результаты работ как на самостоятельный объект гражданских прав, чем признается их свободная оборотоспособность (ст. 178 ГКУ).

ОБОРОТОСПОСОБНОСТЬ ОБЪЕКТОВ ГРАЖДАНСКИХ ПРАВ

1. Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке правопреемства или наследования либо иным образом, если они не исключены из гражданского оборота, или не ограничены в обороте, или не являются неотъемлемыми от физического или юридического лица.

2. Виды объектов гражданских прав, нахождение которых в гражданском обороте не допускается (объекты, исключенные из гражданского оборота), должны быть прямо установлены в законе.

Виды объектов гражданских прав, которые могут принадлежать только определенным участникам оборота или нахождение которых в гражданском обороте допускается по специальному разрешению (объекты, ограниченно оборотоспособные), устанавливаются законом.

Договор подряда отличается от договора купли-продажи тем, что основным содержанием последнего является передача вещи, тогда как основная суть договора подряда заключается в исполнении работ по изготовлению вещи.

Сравнивая договор подряда с похожим договором об оказании услуг, отметим, что предметом последнего является не результат деятельности (работ), а именно действия (деятельность) как таковые, которые, как правило, носят нематериальный характер, неотделимы от источника или получателя и характеризуются одновременностью предоставления и получения (потребления). Тогда как при подряде необходимый заказчику результат не потребляется в процессе его достижения, а передается по окончании работ.

Таким образом, при заключении договора подряда следует четко оговорить результат выполняемых работ.

Обратите внимание на следующие основные условия, которые целесообразно предусмотреть в договоре подряда:

— предмет договора;

— сроки начала и окончания работ;

— права и обязанности сторон;

— стоимость и порядок финансирования работ;

— порядок контроля заказчиком качества работ и материалов;

— порядок приема-передачи выполненных работ;

— порядок расчетов за выполненные работы;

— страхование рисков, финансовые гарантии;

— ответственность сторон.

Возможность привлечения субподрядчиков также стоит согласовать предварительно.

В соответствии со ст. 838 ГКУ, подрядчик имеет право привлекать к исполнению работы субподрядчиков, хотя такое его право может быть ограничено договором. В случае привлечения субподрядчиков подрядчик выступает перед заказчиком в качестве генерального подрядчика, а перед субподрядчиками — в качестве заказчика. За результаты работы субподрядчиков перед заказчиком отвечает генеральный подрядчик. Последний отвечает также перед субподрядчиками — за невыполнение или ненадлежащее выполнение заказчиком своих обязанностей по договору подряда. При этом заказчик и субподрядчики не имеют право предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком, если иное не установлено договором или законом.

МАТЕРИАЛЬНО-ТЕХНИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ВЫПОЛНЕНИЯ РАБОТ

По общему правилу материальное обеспечение выполнения работ возлагается на подрядчика, который отвечает за ненадлежащее качество предоставленных им материала и оборудования, а также за предоставление материала или оборудования, обремененных правами третьих лиц (ст. 839 ГКУ). Расходы подрядчика на материалы включаются в цену работ (ч. 3 ст. 843 ГКУ).

Однако договором может быть предусмотрено полное или частичное обеспечение материалами заказчика, при этом обращаем внимание на следующее:

— подрядчик будет отвечать за неправильное использование данного материала;

— подрядчик обязан предоставить заказчику отчет об использовании материала и вернуть его остаток;

— если материал был предоставлен с недостатками, то подрядчик отвечает за невыполнение или ненадлежащее выполнение работы, вызванное такими недостатками материала, если не докажет, что эти недостатки не могли быть им обнаружены при надлежащем приеме материала;

— подрядчик обязан принимать все меры по сохранности имущества, переданного ему заказчиком, и отвечает за потерю или повреждение этого имущества;

— риск случайного уничтожения или случайного повреждения (порчи) переданного заказчиком материала до наступления срока сдачи подрядчиком определенной договором подряда работы несет заказчик, а после наступления этого срока — сторона, пропустившая срок сдачи, если иное не установлено договором или законом.

ЦЕНА ДОГОВОРА И ПОРЯДОК ОПЛАТЫ РАБОТ

Согласно ст. 843 ГКУ, в договоре подряда должна быть определена цена работы (включающая возмещение расходов подрядчика и плату за выполненную им работу) или способы определения такой цены.

Поскольку договор подряда — возмездный договор, цена в нем является его существенным условием, хотя, в соответствии с ч. 4 ст. 632 ГКУ, «если цена в договоре не установлена и не может быть определена исходя из его условий, она определяется исходя из обычных цен, сложившихся на аналогичные товары, работы или услуги на момент заключения договора», однако на эту норму, по нашему мнению, не стоит надеяться в рассматриваемом случае. Ведь суд (если возникнет спор) вполне может признать цену необходимым условием для договора данного вида, т. е. существенным условием (ст. 638 ГКУ). Поэтому стороны при заключении договоров подряда обязательно согласовывают общую (или ориентировочную) стоимость работ.

При проведении несложных и непродолжительных работ их цена может быть определена непосредственно в договоре (в т. ч. со ссылкой на соответствующие тарифы, прейскуранты или расценки). В других случаях, в частности при проведении объемных и продолжительных работ, распространенным способом установления цены подрядных работ является смета. Такой вариант (как один из возможных) признает ст. 844 ГКУ. Смету может разработать любая из сторон, однако она должна быть согласована обеими сторонами.

Смета на выполнение работ может быть примерной или твердой, причем считается, что смета является твердой, если иное не установлено договором. Изменения в твердую смету могут вноситься только по соглашению сторон. В случае ее превышения все связанные с этим расходы несет подрядчик.

Подрядчик имеет право требовать увеличения твердой сметы только в случае существенного роста после заключения договора стоимости материала, оборудования, которое должно было быть предоставлено подрядчиком, а также стоимости услуг, предоставлявшихся ему другими лицами. Законодательством не определен термин «существенный рост цен», поэтому его уровень (рост) сторонам стоит определить в договоре с учетом особенностей и сроков выполнения работ (строительства и т. п.).

Если же заказчик отказывается от увеличения сметы при существенном росте цен, подрядчик имеет право требовать расторжения договора.

Что касается примерной сметы, составляемой в случаях, когда объем планируемых работ трудно определить точно, то ее превышение подрядчиком допускается. Однако в случае возникновения необходимости существенно превысить ее стоимость он обязан предупредить заказчика. Последний, в случае несогласия, имеет право отказаться от договора подряда с обязательством оплатить подрядчику выполненную часть работ.

Подрядчик, который вовремя не предупредил заказчика о необходимости превышения примерной сметы, обязан выполнить договор подряда по цене, установленной договором.

В соответствии с положением ст. 845 ГКУ, если фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые предусматривались при определении цены (сметы), подрядчик имеет право на оплату работы по цене, установленной договором подряда, если заказчик не докажет, что полученная подрядчиком экономия обусловила ухудшение качества работы. При этом стороны могут предварительно договориться о распределении между ними экономии, полученной подрядчиком.

Обращаем внимание: если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику оговоренную цену после окончательной сдачи работы при условии, что работа выполнена должным образом и в согласованный срок или, с согласия заказчика, — досрочно. Подрядчик может требовать выплаты ему аванса, только если это предусмотрено договором (ст. 854 ГКУ).

Если заказчик не уплатил установленную цену работы или другую сумму, причитающуюся подрядчику в связи с выполнением договора подряда, последний имеет право придержать результат работы, а также оборудование, остаток неиспользованного материала и другое имущество заказчика, находящееся у подрядчика (ст. 856 ГКУ).

СРОКИ ДЕЙСТВИЯ ДОГОВОРА И ВЫПОЛНЕНИЯ РАБОТ

Как следует из положений ГКУ, в договоре строительного подряда должен быть согласован срок выполнения работы или ее отдельных этапов, однако в отдельных случаях отсутствие такого согласования допускается. Так, согласно ст. 846 ГКУ, если в договоре подряда не установлены сроки выполнения работы, подрядчик обязан выполнить работу, а заказчик имеет право требовать ее выполнения в разумные сроки, в соответствии с сутью обязательства, характером и объемами работы и обычаями делового оборота. В этом случае не действует общее правило, которое предусмотрено ст. 530 ГКУ для случаев несогласования сторонами срока исполнения обязательства и которым установлен семидневный срок выполнения должником своего обязательства со дня предъявления требования кредитором.

Срок действия договора может ограничиваться конкретной датой или периодом. Хотя договор может быть заключен и на неопределенный срок, но в этом случае в договоре должен быть четко указан объем работ, который подрядчик должен выполнять за определенный промежуток времени.

ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН

Заказчик имеет право в любое время проверить ход и качество работы, не вмешиваясь в деятельность подрядчика (ст. 849 ГКУ). Если в ходе выполнения работы станет очевидно, что она не будет выполнена должным образом, заказчик имеет право назначить подрядчику срок для устранения недостатков, а в случае невыполнения подрядчиком этого требования — отказаться от договора подряда и требовать возмещения убытков или поручить исправление работы другому лицу за счет подрядчика.

Обязанностью заказчика является прием работы, выполненной подрядчиком в соответствии с договором подряда. При этом он должен осмотреть ее и в случае выявления допущенных в работе отступлений от условий договора или других недостатков немедленно заявить о них подрядчику. О недостатках в работе может быть указано в акте сдачи-приема выполненных работ или в отдельном документе.

Обращаем внимание на норму, закрепленную в ч. 5 ст. 853 ГКУ, в соответствии с которой если заказчик в течение 1 месяца (при бытовом подряде — 2 месяцев (ст. 874 ГКУ) уклоняется принять выполненную работу, подрядчик имеет право после двукратного предупреждения продать результат работы, а сумму выручки, с вычетом всех причитающихся подрядчику платежей, внести в депозит нотариуса, нотариальной конторы на имя заказчика, если иное не установлено договором.

КАЧЕСТВО РАБОТ И ИСКОВАЯ ДАВНОСТЬ

В соответствии со ст. 858 ГКУ, если отступления в работе от условий договора подряда или другие недостатки в работе являются существенными и не могут быть устранены или не были устранены в установленный заказчиком разумный срок, заказчик имеет право отказаться от договора и потребовать возмещения убытков.

К требованиям по поводу ненадлежащего качества работы, выполненной по договору подряда, применяется исковая давность в 1 год, а относительно зданий и сооружений — три года со дня приема работы заказчиком (ст. 863 ГКУ).

Если договором подряда или законом установлен гарантийный срок и заявление по поводу недостатков работы сделано в пределах гарантийного срока, течение исковой давности начинается со дня заявления о недостатках. В случае приема заказчиком согласно договору подряда работы частями течение исковой давности начинается со дня приема работы в целом (ст. 864 ГКУ).

Бухгалтерский учет операций по договору об оказании услуг

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ЗАКАЗЧИКА

В бухгалтерском учете заказчика полученные услуги отражаются либо на счете 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», либо на субсчете 685 «Расчеты с другими кредиторами».

Несмотря на тот факт, что ГКУ не требует обязательного оформления акта в подтверждение оказания услуг, настойчиво рекомендуем требовать у исполнителя услуг документ: «Настоящим актом стороны удостоверяют, что исполнитель передал, а заказчик получил результаты услуг, определенные в договоре от ___ №____. Услуги оказаны должным образом и в полном объеме».

В соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы: в частности акт об оказании услуг, фиксирующий факт осуществления хозяйственной операций. На наш взгляд, акт об оказании услуг должен быть составлен при осуществлении хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания.

ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ РЕКВИЗИТЫ ПЕРВИЧНОГО ДОКУМЕНТА

Первичные и сводные учетные документы должны иметь следующие обязательные реквизиты:

— название документа (формы);

— дату и место составления;

— название предприятия, от имени которого составлен документ;

— содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции;

— должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;

— личную подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать личность, участвовавшую в осуществлении хозяйственной операции.

Кстати, в соответствии с п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы», расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены, но если такие расходы невозможно прямо связать с доходом определенного периода, они отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором были осуществлены.

На основании актов об оказании услуг формируются расходы периода как:

1) расходы производства (счет 23 «Производство»);

2) общепроизводственные расходы (счет 91 «Общепроизводственные расходы»);

3) расходы на сбыт (93 «Расходы на сбыт»);

4) прочие расходы операционной деятельности (94 «Прочие расходы операционной деятельности»).

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ИСПОЛНИТЕЛЯ

Доходы от оказания услуг в бухгалтерском учете исполнителя возникают на дату подписания акта оказанных услуг и отражаются по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг». Расходы, которые в соответствии с п. 11 П(С)БУ 16 входят в производственную себестоимость услуг, аккумулируются на счете 23 «Производство» с последующим списанием в момент признания дохода в дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

Таким образом, если оказание услуг не является основной деятельностью предприятия, лучше использовать субсчет 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» или 746 «Прочие доходы от обычной деятельности».

Пример 1

По заказу предприятия «Хороший вкус» — плательщика налога на прибыль на общих основаниях предприятие «Отремонтируем все», также являющееся плательщиком налога на прибыль на общих основаниях, оказало услуги по ремонту офисной техники, а именно: отремонтировало два ксерокса и один телефон. По результату выполненных работ составлен акт.

В учете эта операция будет отражена так, как показано в таблицах 1 и 2.

Таблица 1

Учет оказания услуг у предприятия-исполнителя


п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
Первое событие — оказание услуг
Подписан акт об оказании услуг
361
703
1200
1000
Отражено обязательство по НДС
703
641/НДС
200
Получены деньги за оказанные услуги
311
361
1200
Первое событие — получение предварительной оплаты
Получена предварительная оплата
311
681
1200
Отражены НО по НДС
643
641/НДС
200
Подписан акт об оказании услуг
361
703
1200
1000
Списана сумма налоговых обязательств после поставки
703
643
200
Проведен зачет задолженностей
681
361
1200

Таблица 2

Учет оказания услуг у предприятия-заказчика


п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
Первое событие — получение услуг
Подписан акт о получении услуг
92
631
1000
1000
Отражен налоговый кредит по НДС
641/НДС
631
200
Перечислены средства за полученные услуги
631
311
1200
Первое событие — перечисление аванса
Перечислен аванс
371
311
1200
Отражен НК по НДС
641/НДС
644
200
Подписан акт о получении услуг
92
631
1000
1000
Отражен НДС в составе оказанных услуг
644
631
200
Проведен взаимозачет задолженностей
631
371
1200

Бухгалтерский учет операций по договору подряда

Чаще всего предприятие, а значит, и бухгалтер, в своей деятельности имеет дело с договором подряда на выполнение строительно-монтажных работ. Поэтому в данном разделе рассмотрим их учет.

Подрядчиком, т. е. исполнителем, как правило, выступает юрлицо — строительная фирма (строительно-монтажное управление), имеющее лицензию на выполнение строительных работ. Как правило, договор подряда предоставляет возможность подрядчику брать себе в помощники на основании договора субподряда других лиц — субподрядчиков. Тогда подрядчик выступает перед заказчиком как генподрядчик, а перед субподрядчиком — как заказчик.

Внимание! Владельцем результата выполненных работ (объекта строительства) до их сдачи заказчику является подрядчик.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ЗАКАЗЧИКА

В учете заказчика на основании актов выполненных работ, фиксирующих определенные этапы строительных работ, накапливаются расходы на субсчете 151 «Капитальное строительство». На этом субсчете отражаются расходы на строительство, осуществляемое как хозяйственным, так и подрядным способом для собственных нужд предприятия, а также ведется учет оборудования, подлежащего монтажу во время строительства, и авансовые платежи для финансирования строительства.

Как будет выглядеть строительство подрядным способом в учете застройщика, показано в примере.

Пример 2

Предприятие оптовой торговли заказало строительство новых складских помещений в ЧП «Монолит», которое, в свою очередь, пригласило для выполнения работ по установке холодильного оборудования предприятие «Холод». Рассмотрим учет такого договора у заказчика и исполнителя работ1, см. таблицу 3 и таблицу 4.

1 Ведение строительных работ предполагает значительные объемы, а именно: значительно выше 1 млн грн, поэтому рассматриваем пример, где оба предприятия находятся на общей системе налогообложения.

Таблица 3

Учет у заказчика


п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
Перечислен аванс подрядчику
371
311
360000
Отражен НК по НДС
641/НДС
644
60000
Подписан акт о выполнении работ
151
631
1000000
Начислен НДС в составе выполненных работ
641/НДС
644
631
631
140000
60000


Перечислена остальная оплата за выполненные строительные работы
631
311
840000
Проведен зачет задолженностей
631
371
360000
Объект строительства введен в эксплуатацию
103
151
1000000

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ИСПОЛНИТЕЛЯ

Доходы и расходы отражаются согласно П(С)БУ 18 «Строительные контракты». Валовая задолженность заказчика за строительные работы отражается в составе незавершенного строительства (п. 19 П(С)БУ 18).

Генподрядчики являются поставщиками генподрядных услуг. В бухгалтерском учете генподрядчики (исполнители) должны признать доход согласно П(С)БУ 15 «Доход» в размере их стоимости.

Затраты, которые генподрядчик несет в связи с оказанием генподрядных услуг, в бухгалтерском учете признаются в составе расходов (п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы»).

УЧЕТ У СУБПОДРЯДЧИКА

Субподрядчики, принимающие участие в строительстве объекта и использующие генподрядные услуги (обеспечение объемами работ), являются заказчиками и одновременно потребителями таких услуг. Будучи потребителем генподрядных услуг, субподрядчик несет затраты, прямо связанные с выполнением строительного контракта.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Принципы формирования подрядчиками информации о доходах и расходах в бухгалтерском учете определены П(С)БУ 18 «Строительные контракты».

Полученные от заказчика авансы в состав доходов подрядчика не включаются, а учитываются в составе его обязательств и уменьшаются после завершения работ и признания дохода. В состав расходов по контракту подрядчик включает как непосредственные расходы, связанные с выполнением подрядных работ, так и стоимость услуг субподряда (Д-т 23 К-т 631).

Рассмотрим учет генподрядных работ по установке холодильного оборудования на нововыстроенных складах (см. таблицу 4).

Таблица 4

Учет у исполнителя работ (генподрядчика) и субподрядчика


п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
Учет у генподрядчика
Отражена стоимость субподрядных работ согласно подписанному акту
231
631
500000
Отражено НК по НДС
641/НДС
631
100000
Признан доход от оказанных субподрядчику генподрядных услуг (2% от 600000)
3611
7031
12000
10000
Отражено НО по НДС
641/НДС
7031
2000
На стоимость генподрядных услуг проведен зачет с субподрядчиком
631
3611
12000
Оплачена стоимость субподрядных работ за вычетом услуг генподряда (600000 — 12000)
631
311
588000
Учет у субподрядчика
Признан доход согласно акту выполненных работ
361
703
600000
500000
Начислено НО по НДС в составе выполненных работ
703
641/НДС
100000
Отражена стоимость услуг генподряда
23
631
10000
Отражен НК по НДС
641
631
2000
Проведен зачет задолженностей на стоимость услуг генподрядчика
631
361
12000
Себестоимость выполненных работ
903
23
10000
10000
Признание финрезультата
971
903
10000

ДОГОВОРЫ ПОДРЯДА, ЗАКЛЮЧЕННЫЕ С ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ

Пример 3

Предприятие «Элегант» заключило договор подряда на озеленение территории предприятия с Васыливым И. С. 20 октября подписан акт о выполнении работ и оплачены выполненные работы в сумме 8500,00 грн. В учете операция будет отражена так, как показано в таблице 5.

Таблица 5

Учет подрядных работ по гражданско-правовому договору


п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
Подписан акт о выполнении работ
91
685
8500,00
8500
Начислен НДФЛ ((8500,00 — 221,00) х 15% = 1241,85 грн)
685
641/НДФЛ
1241,85
Удержан ЕСВ 2,6% от 8500,00
685
651
221,00
Выплачено из кассы причитающееся И. Васыливу вознаграждение
685
301
7037,15
Начислен ЕСВ 34,7%
92
651
2949,50
Перечислен НДФЛ в бюджет
641/НДФЛ
311
1241,85
Перечислен ЕСВ
651
311
3170,50

Общие правила налогового учета

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Поставка услуг для целей налогообложения — это любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы либо предоставление других имущественных прав по таким объектам права интеллектуальной собственности, а также оказание услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (пп. 14.1.185 НКУ). Проще говоря, под услугами следует понимать все то, что нельзя назвать товаром, в т. ч. и выполнение работ (подрядных работ). Далее в статье под услугами будем подразумевать также работы, поскольку правила налогообложения данных договоров совершенно идентичны.

В налоговом учете доходы от оказания услуг признаются доходами операционной деятельности на основании п. 135.4.1 НКУ. Предприятие, оказывающее услуги, определяет доходы по методу начисления, т. е. выручку от реализации работ, услуг отражает в налоговом учете в момент составления акта или другого документа, оформленного согласно действующему законодательству, который подтверждает выполнение работ или оказание услуг.

Расходы, понесенные предприятием в целях оказания услуг (выполнения работ), отражаются как себестоимость работ, услуг на основании пп. 138.1.1 НКУ. По правилам п. 138.4 НКУ расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, оказанных услуг (кроме нераспределительных постоянных общепроизводственных расходов, которые включаются в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения).

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Операции по оказанию услуг и выполнению работ являются объектом обложения НДС согласно пп. «б» и «е» п. 185.1 НКУ.

В соответствии с п. 188.1 НКУ, база обложения НДС операций по поставке услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости (в случае проведения контролируемых операций — не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НКУ). При этом учитываются общегосударственные налоги и сборы (кроме налога на добавленную стоимость). В состав договорной (контрактной) стоимости включаются денежные средства, а также стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются непосредственно покупателем или третьим лицом в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.

Маркетинговые, рекламные, другие услуги, оказываемые и потребляемые на территории Украины, являются объектом обложения НДС на общих основаниях. И при наличии должным образом оформленной налоговой накладной (п. 198.6 НКУ) и (если необходимо) зарегистрированной в Едином реестре (п. 201.10 НКУ) предприятие — получатель таких услуг (товаров/работ/услуг, связанных с организацией маркетинга или рекламы силами самого предприятия) будет иметь право на налоговый кредит по НДС. Согласно пп. «б» п. 186.3 НКУ, местом поставки рекламных услуг является место регистрации заказчика. Таким образом, от оформления договора (реклама или маркетинг) зависит, будет ли возникать объект обложения НДС.

Если же украинское предприятие, напротив, оказывает такие услуги, то НО по НДС возникают в любом случае, независимо от статуса получателя. То есть получатель (украинская сторона) должен начислить налоговые обязательства (согласно п. 187.8 НКУ, датой возникновения налоговых обязательств в этом случае будет либо дата списания денежных средств, либо дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом, в зависимости от того, какое из событий произошло раньше) на сумму полученных рекламных услуг. В соответствии с п. 208.2 НКУ, он составляет налоговую накладную с указанием суммы начисленного налога, которая является основанием для отнесения сумм налога к налоговому кредиту. Налоговая накладная в этом случае выписывается в одном экземпляре и остается у получателя услуг.

Налоговый кредит будет возникать по дате уплаты (начисления) налога по обязательствам, которые получатель услуг включает в налоговую декларацию предыдущего периода. Подтверждением этого будет налоговая накладная, которая согласно п. 201.12 НКУ является документом, удостоверяющим право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту для операций поставки услуг нерезидентом на таможенной территории Украины. Конечно же, при условии использования приобретенных рекламных услуг в хозяйственной деятельности резидента и в налогооблагаемых операциях.

НДФЛ

Сначала остановимся на том, что по договорам гражданско-правового характера оказывать услуги или выполнять работы (кроме строительного подряда, который мы рассматриваем далее) могут и физлица (работники или не работники предприятия). В этом случае к обложению налогом на прибыль и НДС добавляются еще НДФЛ и ЕСВ. Так, при начислении доходов в виде вознаграждения по гражданско-правовым договорам за выполнение работ (оказание услуг) база обложения НДФЛ определяется как начисленная сумма такого вознаграждения, уменьшенная на сумму единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (п. 164.6 НКУ). Согласно п. 167.1 НКУ ставка налога составляет 15 или 17 процентов базы налогообложения. Что касается ЕСВ, то отчисление по заключенному договору оказания услуг или выполнения работ из суммы вознаграждения составляет 2,6%, а начисление за счет предприятия-заказчика — 34,7%.

Если услуги оказывает нерезидент-физлицо (или предприниматель) и местом их оказания является территория страны нерезидента, то в случае выплаты нерезиденту дохода с источником его происхождения из Украины (дополнительно см. пп. 14.1.54 НКУ) резидент — юридическое или самозанятое физлицо — считается налоговым агентом нерезидента по таким доходам (пп. 170.10.3 НКУ). И тут важно обратить внимание на наличие международных договоров, устанавливающих другой, чем НКУ, порядок налогообложения таких выплат. Применение правил международного договора Украины осуществляется путем освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины, уменьшения ставки налога или путем возврата разницы между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезидент должен уплатить по международному договору Украины.

Лицо (налоговый агент) имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения или уменьшенную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором Украины на время выплаты дохода нерезиденту, если такой нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины. Применение международного договора Украины об освобождении от налогообложения или применение сниженной ставки налога разрешается лишь при условии предоставления нерезидентом лицу (налоговому агенту) документа, подтверждающего, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор (пункты 103.1, 103.2 НКУ).

Основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины служит предоставление нерезидентом лицу (налоговому агенту), выплачивающему ему доходы, справки (или ее нотариально заверенной копии), которая подтверждает, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины (далее — справка), а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины. Отсутствие такой справки приводит к налогообложению таких доходов нерезидента на общих основаниях. При этом необходимо учесть, что справку нужно иметь именно на дату фактической выплаты дохода, а не на момент заключения договора или подписания акта оказанных услуг, выполненных работ.

Особенности налогового учета оказания отдельных видов услуг, работ (подряда)

Если предприятие — плательщик налога на прибыль заказывает рекламные и маркетинговые услуги, то для них установлено специальное правило признания расходов. Так, в соответствии с абз. «г» пп. 138.10.3 НКУ, расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг), на предпродажную подготовку товаров (мерчандайзинг) относятся к расходам на сбыт, которые включаются при исчислении объекта налогообложения в состав операционных расходов. Такие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухучета (п. 138.5 НКУ) с учетом определенных ограничений (пп. 139.1.13 НКУ), а именно: когда речь идет об услугах от нерезидента:

а) расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе (кроме расходов, осуществленных (начисленных) в пользу постоянных представительств нерезидентов, которые подлежат налогообложению согласно п. 160.8 НКУ) в объеме, превышающем 4% дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному, а для банков — в объеме, превышающем 4% дохода от операционной деятельности (за вычетом НДС) за год, предшествующий отчетному;

б) в состав расходов не включаются в полном объеме расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе, в случае если лицо, в пользу которого проводятся соответствующие платежи, является нерезидентом, имеющим офшорный статус с учетом положений п. 161.3 НКУ.

Пример 4

При заключении договора на поставку товаров в сеть супермаркетов практически всегда возникает вопрос заключения дополнительного договора мерчандайзинга (по условиям договора это услуги предпродажной подготовки, а в действительности речь идет о выставлении товара на обзор покупателям в выгодном месте в торговом помещении). Налоговые органы слишком тщательно исследуют такие договоры, следствием чего становится непризнание расходов по ним и доначисление налоговых обязательств со штрафами. Имеет ли предприятие, осуществляющее поставку товара, право на расходы по договорам мерчандайзинга?

В целом главная проблема с такими договорами при проверках — это связь с хозяйственной деятельностью предприятия — поставщика товаров. Ведь в украинском законодательстве прямо не определено, что такое мерчандайзинг. В переводе с английского «merchandising» — это продвижение товара на рынке. Мерчандайзинг можно считать отдельным направлением или инструментом (элементом) маркетинга. Фактически мерчандайзинг является комплексом технологий продажи, позволяющих представить товар потенциальному покупателю в самых выгодных материальных и психологических условиях. То есть основная задача и суть — как расположить товар в магазине, чтобы он продавался эффективнее и без непосредственного участия продавца. В то же время услуги мерчандайзинга по своей сути являются частью маркетинга (маркетинговых услуг) — такая позиция подтверждена Обобщающей налоговой консультацией по отнесению расходов на оплату маркетинговых и рекламных услуг к составу расходов (приказ ГНСУ от 15.02.2012 г. №123, см. «ДК» №12/2012).

Вывод: если в договоре поставки или в договоре комиссии между производителем (импортером) или собственником торговой марки и продавцом (дистрибьютором либо розничным торговцем) предусмотрена оплата рекламных, маркетинговых услуг, в т. ч. мотивационных выплат, в состав расходов производителя (импортера) или собственника торговой марки, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения, включаются расходы, понесенные производителем (импортером) или собственником торговой марки на оплату таких услуг и выплат в пользу дистрибьюторов либо розничных торговцев, с учетом ограничений, установленных пп. 139.1.13 НКУ.

Приходя к такому выводу, налоговые органы хотят видеть связь между договором поставки товара и договором оказания услуг по мерчандайзингу (маркетингу) в части такого товара. Впрочем, судебная практика не столь категорична: налогоплательщик осуществляет финансово-хозяйственную деятельность на свой риск, поэтому вправе самостоятельно оценивать ее эффективность и целесообразность. А значит, самостоятельно решает, какие именно расходы ему необходимо осуществить для обеспечения своей деятельности, и самостоятельно выбирает исполнителей услуг (определение ВАСУ от 27.03.2013 г. по делу №К/9991/77789/12).

При этом исполнителями таких услуг могут быть только субъекты хозяйствования, которые осуществляют деятельность, соответствующую нормам КВЭД ДК 009:2010 — 73.20 «Исследование конъюнктуры рынка и выявление общественного мнения» (Разъяснение Миндоходов от 01.07.2013 г. «Практика применения норм Налогового кодекса Украины: последние изменения»).

Для учета расходов на рекламные и маркетинговые услуги, в т. ч. мотивационные выплаты при исчислении объекта налогообложения, необходимо доказательство непосредственной связи таких расходов с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и подтверждение первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов (см. пп. 139.1.9 НКУ и письмо Миндоходов от 05.12.2013 г. №6344/І/99-99-19-03-02-14, «ДК» №11/2014). В этом случае речь идет о наличии у предприятия-поставщика таких первичных документов, как договор об оказании услуг (маркетинга, мерчандайзинга, продвижения товара в торговых сетях и пр.), акты приемки-передачи услуг, налоговые накладные, документы об оплате этих услуг, соответствующие требованиям статьи 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и содержащие необходимую для целей налогообложения информацию о содержании этих услуг, их стоимости. Акцентируем внимание именно на содержании данных документов, которое должно дать возможность четко понять, какие именно услуги оказывались, в течение какого периода и по каким видам товара и пр.

Но не исключено, что вторая сторона откажется подписывать акт. Иногда, исходя из особенности услуг, это бывает просто невозможно (разовые услуги юридического, консультативного, другого характера). Как быть в этой ситуации? Необходимо учитывать, что в общем случае доход от оказания услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или оказание услуг (абз. 2 п. 137.1 НКУ). Так что ключевым является документ, подтверждающий факт оказания услуг.

Для целей налогового учета конкретно утвержденной формы акта не существует ни для разовых, ни для длящихся во времени услуг. В соответствии с п. 2.7 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. №88, предприятие может самостоятельно разработать приемлемую и удобную форму документа, который подтверждал бы факт оказания медицинских услуг. Но стоит помнить, что любой первичный документ (в нашем случае — разработанный предприятием самостоятельно) должен соответствовать нормам ч. 2 ст. 9 Закона Украины от 16.07.99 г. №996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине». Аналогичные требования к оформлению тех или иных видов первичных документов прописаны в п. 2.4 упомянутого Положения. Таким образом, для подтверждения налоговых расходов и доходов акт о оказании услуг необходим, и он должен быть подписан обеими сторонами. Это утверждение полностью относится и к договорам ГПХ на выполнение работ, для которых не установлены никакие специальные требования.

Пример 5

Можно ли услугу по пользованию доменным именем (хостинг), которую оказывает юрлицо на едином налоге, оформить для клиента (ООО — налогоплательщика на общих основаниях) счетом-фактурой, без акта оказанных услуг и договора, если плата разовая (600 грн в год)? С составлением акта есть определенные проблемы, так как хостинг предоставляется в течение целого года (фактически — годовая абонплата). Как предоставлять акты: помесячно или за год?

Юридические лица — плательщики единого налога облагают налогом свой доход по кассовому методу, т. е. в зависимости от объемов фактических поступлений от реализации на счет или в кассу предприятия. Поэтому, с точки зрения налогообложения, для такого юрлица не важен момент отражения в учете результатов выполненных работ или оказанных услуг.

Однако клиент плательщика единого налога является юрлицом (ООО) — плательщиком налога на прибыль. Для него правильное документальное оформление таких операций имеет существенное значение. Ведь согласно пп. 139.1.3 НКУ выплаченные авансы не признаются расходами. Если денежные средства выплачиваются за целый год и услуги будут оказываться или работы будут выполняться на протяжении года (без возможности их поэтапного оформления), то до момента их полного оказания (или завершения и оформления первичными документами определенных этапов) суммы, выплаченные вперед, считаются авансами. И расходы у такого юрлица — получателя работ по хостингу будут признаваться на общих основаниях — по дате подписания акта.

Теперь о строительном подряде. Если речь идет о договорах строительного подряда, здесь необходимо обратить внимание на следующее. Акты приемки выполненных работ в строительстве в свое время имели утвержденные приказом Минрегионстроя Украины от 04.12.2009 г. №554 (далее — Приказ №554) типовые формы, в частности:

— №КБ-2в «Акт приймання виконаних будівельних робіт»;

— №КБ-3 «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати».

С 19.09.2011 г. они стали примерными и остались составной частью Правил определения стоимости строительства (ДБН Д.1.1-1-2000). Однако, как указывает Минрегионстрой в письме от 12.01.2012 г. №7/15-488, их применение рекомендовано при взаиморасчетах за выполненные работы между заказчиками и исполнителями работ по строительству, которое осуществляется за счет средств государственного и местных бюджетов, а также средств государственных предприятий, учреждений и организаций. Хотя соответствующие локальные акты министерств и ведомств могут превратить такие рекомендации в обязательные.

Что касается объектов, строящихся за счет других источников финансирования, то применение таких форм обусловливается договором подряда. Так что стороны договора строительного подряда фактически могут самостоятельно решать, какие именно формы актов приемки выполненных работ применять с соблюдением требований ст. 9 Закона о бухучете. Такая позиция не противоречит предписаниям п. 138.2 НКУ.

Пример 6

Строительные работы финансируются из бюджета. Работы выполнены, акты подписаны, расходы понесены, а денежные средства еще не поступили. Когда у предприятия возникает доход для целей обложения налогом на прибыль — по дате подписанного акта или по дате поступления денежных средств из бюджета? В какой момент выполненные работы облагаются НДС?

Доход у предприятия возникает по правилам п. 137.1 — по дате подписания акта формы №КБ-2в.

Что касается НДС, то при получении бюджетных средств предприятию следует руководствоваться п. 187.7 НКУ, указывающим, что датой возникновения налоговых обязательств в случае поставки товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств является дата зачисления таких средств на банковский счет плательщика налога или дата получения соответствующей компенсации в любой другой форме, включая уменьшение задолженности такого плательщика налога по его обязательствам перед бюджетом.

В соответствии с п. 187.1 НКУ, по операциям по выполнению подрядных строительных работ субъекты предпринимательской деятельности могут применять кассовый метод налогового учета в соответствии с пп. 14.1.266 НКУ. Следовательно, плательщик налога, выполняющий подрядные строительные работы, может избрать по собственному желанию порядок ведения налогового учета по кассовому методу. Учитывая, что пунктом 187.7 НКУ определен особый порядок возникновения налоговых обязательств в случае поставки товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств, а не установлено, что на указанные операции распространяется кассовый метод, дата возникновения права на налоговый кредит при проведении операций по поставке товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств определяется в общеустановленном порядке по правилу первого события в соответствии с п. 198.2 НКУ.

Внимание! Миндоходов считает, что применять кассовый метод налогового учета по операциям по выполнению подрядных строительных работ имеют право субъекты предпринимательской деятельности, непосредственно заключающие договоры строительного подряда с заказчиком. Если подрядчик привлекает к выполнению работы других лиц — плательщиков НДС, то такие лица определяют налоговое обязательство и налоговый кредит в общем порядке, по правилу первого события (ЕБНЗ, категория 101 «Налог на добавленную стоимость», подкатегория 101.05 «Определение даты возникновения налоговых обязательств»).

Пример 7

Посредник-нерезидент ищет нам поставщиков товара за пределами Украины. Мы заключаем контракт поставки товара и отдельно подписываем акт на исполнение агентских услуг. Включается ли в себестоимость приобретенного товара стоимость таких агентских (посреднических) услуг?

Фактически здесь две операции: операция поиска за определенную плату поставщиков товара и уже непосредственно операция приобретения этого товара. Причем оба поставщика — и услуг, и товара — нерезиденты.

Получается ситуация, когда оплата услуг нерезидента по поиску потенциальных (будущих) поставщиков товара непосредственно связана с приобретением этого же товара. Если бы услуги были связаны с продажей товара, то это однозначно были бы расходы на сбыт. А так налицо факт приобретения, и услуги напрямую связаны с таким приобретением. Можно прийти к выводу, что в соответствии с п. 9 П(С)БУ 9 в составе других расходов, непосредственно связанных с приобретением запасов, стоимость услуг по поиску потенциальных поставщиков техники будет включаться в первоначальную стоимость приобретенной техники. Это в бухгалтерском учете. В налоговом можно включить их в себестоимость товаров на основании п. 138.6 НКУ как аналог расходов на доставку. Помним, что такая себестоимость в налоговом учете примет участие в формировании объекта налогообложения, т. е. признается расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров (п. 138.4 НКУ).

Что касается НДС, то здесь необходимо определить, что это за услуги? К консультационным их трудно отнести, ведь их результат — не получение информации, а вполне конкретные действия по покупке товара. Информационные услуги не перечислены в п. 186.3 НКУ. Посреднические услуги, к которым относятся и агентские, указаны в пп. «є» п. 186.3 НКУ, но они касаются только поставки посреднических услуг по обеспечению оказания покупателю услуг, перечисленных в п. 186.3 НКУ.

В соответствии с общим правилом определения места поставки услуги согласно п. 186.4 НКУ местом поставки услуг является место регистрации поставщика, кроме операций, указанных в пунктах 186.2 и 186.3 НКУ. Услуги, получаемые покупателем-резидентом, не перечислены в упомянутых пунктах. Поэтому местом поставки указанных услуг будет место регистрации агента-нерезидента, т. е. за пределами таможенной территории Украины. Соответственно, объект обложения НДС, а точнее, импорт услуг на таможенной территории Украины, отсутствует, и предприятие-резидент не должно начислять себе НО согласно п. 187.8 НКУ (см.письмо ГНАУ от 18.03.2011 г. №7634/7/16-1517-18, «ДК» №17-18/2011).

Таблица 6

Сводная информация о сильных сторонах договоров услуг, подряда и их недостатках в налоговом учете

Характеристики договора
НДС
Налог на прибыль
НДФЛ, ЕСВ
Единый налог
НО
НК
Доходы
Расходы
Сильные стороны
Договоры об оказании консультационных (аудиторских, юридических и др.) услуг По общему правилу и в зависимости от системы налогообложения По общему правилу и в зависимости от системы налогообложения На дату подписания акта (п. 137.1 НКУ) На дату подписания акта (п. 138.2 НКУ)
Заключение договора строительного подряда, предоплата Возврат предоплаты — корректировка НДС у подрядчика и у заказчика (п. 192.1 НКУ). Подрядчик выписывает корректировку к налоговой накладной У подрядчика (п. 187.1 НКУ), если заказ за бюджетные средства — п. 187.7 НКУ У заказчика (п. 198.2 НКУ), в т. ч. и при перечислении аванса новому подрядчику при его замене На дату подписания акта (п. 137.1 НКУ) На дату подписания акта (п. 138.2 НКУ)
Оформление договоров оказания услуг (мерчандайзинг, маркетинг) вместе с договорами поставки (продажи) товаров У поставщика товаров (заказчика услуг мерчандайзинга или маркетинга) (п. 137.1 НКУ) На дату подписания акта оказания услуг (п. 198.2 НКУ) На дату подписания акта у исполнителя (п. 137.1 НКУ) На дату подписания акта у заказчика (п. 138.2 НКУ)
Услуги рекламы На общих основаниях (п. 198.2 НКУ) Расходы двойного назначения (пп. 140.1.5 НКУ)
Другие услуги по продвижению товара на рынке (мерчандайзинг и т. п.) На общих основаниях (п. 198.2 НКУ) Пп. 138.10.3 с учетом 4-процентного ограничения по пп. 139.1.13 НКУ
Реклама от нерезидента и нерезидентам Место поставки услуг определяется пунктами 186.2 — 186.4 НКУ
Слабые стороны
Заключение договора подряда (работ, услуг) с физлицом Датой подписания акта, в фонд оплаты труда не включается 15% или 17% НДФЛ, ЕСВ — 2,6% отчислений и 34,7% начислений на сумму договора
Услуги рекламы Большой объем документов Доказыванию подлежит связь с хоздеятельностью П. 138.2 НКУ, на дату подписания акта, доказыванию подлежит связь с хоздеятельностью Ст. 9 Закона о бухучете
Другие услуги по продвижению товара на рынке (мерчандайзинг и т. п.) Связь с хоздеятельностью, наличие полного пакета документов, наступление экономического эффекта от заключенных договоров Непризнание права на НК по всей цепи (пункты 198.1, 198.3 НКУ) Непризнание права на налоговые расходы (п. 138.2, пп. 139.1.9 НКУ)
Реклама от нерезидента — нерезидентский налог не включается в расходы Перерасчет доходов и расходов в иностранной валюте (подпункты 153.1.1 — 153.1.2 НКУ). Пункты 186.3, 187.8 НКУ, если получатель услуг — плательщик НДС, если нет — п. 180.2 НКУ Стоимость рекламы пересчитывается на дату возникновения НО по курсу НБУ — п. 190.2 НКУ Пп. 134.1.1 НКУ Пп. 139.1.6 НКУ 15% (ст. 103 НКУ, международные договоры, если нерезидент — физическое лицо или предприниматель)
Изготовление и/или распространение рекламы от нерезидента и нерезидентам П. 187.8 НКУ у резидента-исполнителя П. 160.7 НКУ, уплата налога по ставке 20% за собственный счет Пп. 139.1.6 НКУ, п. 138.5, п. 161.3 НКУ — если нерезидент имеет офшорный статус

Договор об оказании услуг по бухгалтерскому учету является подвидом договора возмездного оказания услуг. На него распространяются все условия и нормативы типового договора услуг. Предметом договора является выполнение Исполнителем функций по ведению бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности Заказчика. К этим функциям относятся:

  • Организация бухгалтерского учета и отчетности на предприятии и в его подразделениях
  • Своевременное отражение на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с движением основных средств, товарно-материальных ценностей и денежных средств на основе предоставленных Заказчиком первичных документов.
  • Правильное начисление налогов и сборов в федеральный, региональный и местный бюджеты, страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды.

Рассмотрим преимущества от заключения договора оказания бухгалтерских услуг. Обычно организации передавая по договору ведение бухгалтерского учета на аутсорсинг, избавляются от необходимости содержания штатной бухгалтерии, затрат на аренду дополнительных помещений, покупку компьютерной техники и специализированного программного обеспечения.

А в некоторых случаях Исполнитель (бухгалтерская фирма) страхует свою ответственность в случае ошибок в учете, что полностью защищает Заказчика от претензий со стороны контролирующих органов в случае ошибок учета.

Учет договоров оказания бухгалтерских услуг в программе.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *