Как увеличить стоимость основного средства

Реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование

Расходы, связанные с реконструкцией, модернизацией, достройкой или дооборудованием основных средств, увеличивают их первоначальную стоимость. При этом сумма амортизации по таким основным средствам, начисленная до их реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования), не меняется.

Реконструкция и модернизация — это полное или частичное переустройство и переоборудование зданий, сооружений и других объектов основных средств. Реконструкция приводит к изменению их основных технических или экономических показателей (например, увеличению оперативной памяти компьютера).

Достройка — возведение новых частей зданий, сооружений и других строительных объектов. Вновь возведенные части должны составлять единое целое с объектом основных средств, то есть их отделение друг от друга без ущерба невозможно.

Дооборудование — дополнение основных средств новыми (дополнительными, а не взамен уже существующих) частями, деталями и другими механизмами, которые будут составлять с этим оборудованием единое целое, придадут ему новые функции или изменят показатели его работы (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.). Например, дооборудование — это установка в компьютер встроенного модема для связи через телефонную сеть.

Эти расходы отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Увеличение стоимости основных средств» проводкой:

Дебет 08 субсчет «Увеличение стоимости основных средств» Кредит 10 (23, 29, 60, 69, 70, 71…) — отражены расходы на реконструкцию (модернизацию, достройку или дооборудование) основных средств;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет «Увеличение стоимости основных средств» — увеличена первоначальная стоимость основного средства после полного окончания работ.

Такие расходы могут не включаться в стоимость основных средств, если они не носят капитальный характер. Эти расходы считаются некапитальными, если одновременно выполняются следующие условия:

в результате показатели работы основного средства не улучшаются или улучшаются незначительно;

расходы не связаны со строительными или монтажными работами;

срок службы дополнительных узлов, агрегатов и деталей не превышает одного года.

В этой ситуации затраты по реконструкции, модернизации, достройке или дооборудовании основных средств учитывают в составе расходов.

Переоценка

Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать основные средства.

Обратите внимание: если организация один раз провела переоценку, в дальнейшем ее придется делать регулярно.

Если в результате переоценки стоимость основных средств увеличилась, то сумму увеличения относят в кредит счета 83 «Добавочный капитал». В учете делают проводки:

Дебет 01 Кредит 83 — увеличена стоимость основного средства в результате переоценки;

Дебет 83 Кредит 02 — доначислена амортизация основного средства в результате его переоценки.

В ходе переоценки можно увеличить стоимость тех основных средств, которые ранее были уценены. Тогда сумму дооценки, равную сумме предыдущей уценки, учитывают в составе нераспределенной прибыли. Превышение суммы дооценки над суммой уценки включают в состав добавочного капитала.

Если в результате переоценки стоимость основных средств уменьшилась, то сумму уменьшения относят в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Это отражают проводками:

Дебет 84 Кредит 01 — уценен объект основных средств, который ранее не дооценивался;

Дебет 02 Кредит 84 — уменьшена амортизация уцененного объекта, который ранее не дооценивался.

В ходе переоценки можно и уменьшить стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены. Тогда сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал.

Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Частичная ликвидация

Основное средство может быть частично ликвидировано (например, с компьютера удалены блоки, со станка снято оборудование, часть здания демонтирована и т.п.). В результате первоначальная стоимость основного средства уменьшится.

В налоговом учете затраты на частичную ликвидацию основных средств учитываются в составе внереализационных расходов и уменьшают облагаемую прибыль фирмы (п. 1 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете их отражают как прочие расходы.

Материалы, которые остались после частичной ликвидации основного средства, приходуют по рыночной стоимости и учитывают как прочие доходы. Их стоимость увеличивает облагаемую прибыль.

Сумма амортизации по основному средству, которое было частично ликвидировано, не меняется.

Предприятие, на балансе которого есть объекты основных средств (далее – ОС), несет расходы на поддержание их в рабочем состоянии, ремонт или улучшение. Из консультации вы узнаете, как правильно классифицировать и отражать эти расходы в бухгалтерском учете предприятия.

Классификация работ

На практике различают такие виды работ, направленных на поддержание и восстановление работоспособности объектов ОС, а также на улучшение их технических характеристик: техническое обслуживание, текущий ремонт, капитальный ремонт и улучшения (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, модификация и т. п.).

Сразу скажем, что четких и универсальных определений этих понятий в действующем законодательстве нет. Помочь в данном вопросе могут нормативные документы, которые регламентируют проведение этих работ в отдельных сферах, а также разъяснения министерств и ведомств. Например, в сфере недвижимости это:

  • Правила, утвержденные приказом Госкомитета по вопросам ЖКХ от 17.05.05 г. № 76 (далее – Правила № 76);
  • Перечень, утвержденный приказом Госкомитета по вопросам ЖКХ от 10.08.04 г. № 150 (далее – Перечень № 150);
  • ДБН В.3.2-2-2009 «Жилые дома. Реконструкция и капитальный ремонт», утвержденные приказом Минрегионстроя от 22.07.09 г. № 295;
  • письмо Минрегионстроя от 15.07.09 г. № 9/9-1056;
  • письмо Госкомитета по строительству и архитектуре от 30.04.03 г. № 7/7-401.

Все вышеперечисленные документы касаются содержания жилых домов и придомовых территорий, но ими можно воспользоваться для классификации ремонтных работ по любой недвижимости.

А в Положении, утвержденном приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 102 (далее – Положение № 102), очень подробно расписан порядок проведения и объем операций по ремонтам автотранспортных средств.

Если обратиться к вышеуказанным документам, то, например, согласно Правилам № 76 (по недвижимости):

  • ремонт дома (здания и сооружения) – это комплекс строительных работ, направленных на восстановление, с возможным улучшением эксплуатационных показателей элементов дома;
  • текущий ремонт зданий и сооружений – это работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий, сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей;
  • капитальный ремонт зданий и сооружений – комплекс технических мероприятий, направленных на восстановление или замену изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений более долговечными (прочными) и экономичными;
  • реконструкция жилого дома – комплекс строительно-монтажных работ, направленных на улучшение эксплуатационных характеристик помещений жилого дома путем их перепланировки и переоборудования, надстройки, пристройки с одновременным приведением их показателей в соответствие с нормативно-техническими требованиями.

А, например, в Положении № 102 (по автомобилям) приведены такие определения:

Виды работ

Цель проведения

Перечень работ

Периодичность проведения

1

2

3

4

Техническое обслуживание(ТО)

Поддержание работоспособности

Операции по поддержанию работоспособности и исправности автомобиля во время его эксплуатации, хранения и транспортировки*

Зависит от пробега автомобиля (см. таблицу 1 п. 3.9 Положения № 102). Существуют сезонные ТО (например, подготовка к осенне-зимнему периоду). Если техдокументацией автомобиля предусмотрена другая периодичность, нежели указано в Положении № 102, тогда предприятию следует руководствоваться именно техдокументацией (п. 3.9 Положения № 102)

Текущий ремонт

Обеспечение или восстановление работоспособности

Одновременная замена не более двух базовых агрегатов автомобиля, кроме кузова и рамы (п. 3.13 Положения № 102) или ремонт любого базового агрегата**

1. При необходимости по итогам диагностики автомобиля.
2. При наличии неисправностей (п. 3.12 Положения № 102)

Капитальный ремонт

1. Восстановление работоспособности и полного или близкого к полному ресурса авто.
2. Продление срока эксплуатации

Одновременная замена кузова для автобусов и автомобилей, рамы для грузовых автомобилей и прицепов или замена не менее трех базовых агрегатов (п. 3.16 Положения № 102)

При необходимости по итогам диагностики автомобиля (п. 3.15 Положения № 102)

* Виды работ приведены в приложениях А, Б и В к Положению № 102.
** Перечень базовых агрегатов содержится в приложении Г к Положению № 102.

Если обобщить все вышеизложенное, то можно вывести такие определения:

  • техобслуживание – работы, направленные на поддержание работоспособности объекта ОС (например, замена масла в автомобиле);
  • текущий ремонт – работы, направленные на обеспечение и восстановление работоспособности объекта ОС путем устранения мелких повреждений и неисправностей, замены и/или обновления отдельных частей объекта;
  • капитальный ремонт – работы, направленные на полное восстановление ресурсов и характеристик объекта путем замены или обновления его основных частей. В процессе замены новые части объекта ОС могут быть более долговечными и экономичными, чем старые. В этом случае капитальный ремонт приведет к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта ОС, а значит, такой ремонт следует считать улучшением и соответствующим образом отражать в бухучете;
  • улучшения – это работы по модернизации, модификации, достройке, дооборудованию, реконструкции и т. п. объекта ОС, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта (в т. ч. увеличение срока его полезной эксплуатации) (п. 14 П(С)БУ 7).

Как определить, к какому виду относятся работы, выполняемые предприятием?

С этой целью целесообразно:

  • изучить техническую документацию на объект ОС;
  • если работы связаны с объектами недвижимости или автомобилями – ознакомиться с Перечнем № 150 или с Положением № 102 соответственно (в этих документах содержится примерный перечень работ каждого вида, их положения вы можете использовать для отстаивания своей позиции по отражению того или иного вида ремонтных расходов в учете);
  • привлечь к определению вида работ специалистов, имеющих соответствующую квалификацию (желательно сформировать из них комиссию).

Но запомните! Для целей бухучета главное – разделить все выполняемые работы на две категории.

А именно – в бухучете различают работы:

  • направленные на улучшение технико-экономических характеристик объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), что приведет в будущем к увеличению экономических выгод от его использования (это у нас улучшения);
  • осуществляемые для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и возможности получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования (это техобслуживание и ремонты).

Внимание! Решение о том, в какую из двух категорий отнести работы, принимает руководитель предприятия – с учетом анализа ситуации и существенности таких расходов (п. 29 Методрекомендаций № 561). Такое решение нужно зафиксировать в распорядительном документе (приказе) о проведении работ по ремонту или улучшению.

Документальное оформление

Техническое обслуживание

Если услуги по техобслуживанию выполняются силами сторонней организации, то первичным документом будет акт выполненных работ (оказанных услуг).

Если предприятие само выполняет техобслуживание, то документами, подтверждающими стоимость материалов и расходов на оплату труда, будут:

  • типовая форма № М-11 «Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов» или лимитно-заборные карточки типовых форм № М-8 или № М-9 (утверждены приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193);
  • наряды на оплату труда, расчет трудозатрат и суммы оплаты труда по заказу на ремонт (с учетом ЕСВ), ведомости начисления зарплаты типовой формы № П-7, утвержденной приказом Госкомстата от 05.12.08 г. № 489, и т. п.

Есть смысл также составить ведомость выполненных работ, где указать вид и наименование работ, услуг, инвентарный номер ОС, количество и цену использованных ТМЦ.

Ремонты и улучшения

Прежде чем начать ремонт, объект осматривают. На основании осмотра составляются ведомости дефектов (дефектный акт, дефектная ведомость) отдельно на каждый объект, подлежащий ремонту (текущему или капитальному). Ведомости дефектов оформляет механик (электрик или другой компетентный специалист) подразделения предприятия.

Однако если ремонт сложный, ведомость дефектов может оформляться специальной комиссией, в состав которой кроме специалистов предприятия при необходимости включают представителей завода-изготовителя и/или подрядчика, который будет выполнять ремонтные работы. А если планируется ремонт недвижимости, тогда составление дефектной ведомости вообще можно заказать специализированной организации.

В дефектной ведомости указывается объем и характер работ, наименование деталей, требующих замены. На основании такой информации предприятие имеет возможность рассчитать стоимость ремонтов, а также проконтролировать объем выполненных работ и списанных материалов.

Отметим, что единой типовой формы ведомости дефектов нет. Существуют разные формы, применяемые в зависимости от вида объекта ОС, а именно:

  • форма № ВЗСГ-6 «Ведомость дефектов на ремонт машины» (приложение 6 к Методическим рекомендациям, утвержденным приказом Минагрополитики от 21.12.07 г. № 929). В п. 2.5 данных Методрекомендаций сказано, что эту форму рекомендуется применять для учета установленных дефектов сельскохозяйственной техники (комбайнов, тракторов, сеялок, плугов и пр.);
  • типовая форма «Акт об обнаруженных дефектах оборудования» (утверждена приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193, далее – Приказ № 193). Данный акт составляют на дефекты, обнаруженные в процессе ревизии, монтажа или испытания оборудования;
  • дефектный акт (приложение к письму Госкомитета по строительству и архитектуре и Госкомитета по вопросам жилищно-коммунального хозяйства от 24.02.05 г. № 7/8-134, № 4/3-260). Применяется в случае ремонта жилья, объектов социнфраструктуры и работ по благоустройству;
  • форма 5 «Ведомость дефектов» (приложение к ДБН В.2.3-6-2002, утвержденным приказом Госстроя от 07.05.02 г. № 83). Используется в случае ремонта мостов и труб.

Вышеуказанные формы – не единственно возможные. Предприятие вправе использовать и самостоятельно разработанную форму ведомости дефектов.

Если предприятие производит ремонт или улучшение объекта собственными силами, то после окончания работ составляется ведомость выполненных работ, где указываются вид и наименование работ, услуг, инвентарный номер ОС, количество и цена использованных ТМЦ. Материалы, которые были использованы в ходе:

  • ремонта, который не является строительно-монтажными работами, – списываются на основании типовой формы № М-11 «Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов» или лимитно-заборной карточки типовых форм № М-8 или № М-9;
  • строительства объектов – списываются на основании лимитно-заборных карточек типовых форм № М-28 и № М-28а.

Все вышеупомянутые типовые формы утверждены Приказом № 193.

Если ремонтом будет заниматься сторонняя организация, тогда следует заключить договор подряда, на основании которого и будут производиться работы по ремонту или улучшению. Такие работы следует отражать в учете на основании акта выполненных работ.

Надо знать, что для оформления ремонта некоторых объектов ОС предусмотрены специализированные документы. В частности, это ремонт недвижимости и автомобилей. Рассмотрим подробнее

1. Ремонт или улучшение недвижимости путем выполнения строительно-монтажных работ. В этом случае подрядчик может составлять формы, предусмотренные пп. 6.4.2 ДСТУ Б Д.1.1-1:2013, утвержденного приказом Минрегиона от 05.07.13 г. № 293 (далее – ДСТУ). Это Акт приемки выполненных строительных работ (примерная форма № КБ-2в приведена в приложении Т к ДСТУ) и Справка о стоимости выполненных строительных работ (примерная форма № КБ-3 приведена в приложении У к ДСТУ).

Заметим, что если заказчиком строительных работ является коммерческое предприятие, то оформлять эти документы – не обязательно (достаточно акта выполненных работ произвольной формы). Ведь, согласно п. 1.2 вышеназванного ДСТУ, его применение является обязательным только при строительстве за счет бюджетных средств и за счет кредитов, предоставленных под государственные гарантии.

При использовании материалов заказчика для ремонта подрядная организация составляет типовую форму № М-23 «Акт об израсходованных давальческих материалах» (утверждена Приказом № 193). На основании этой формы у заказчика происходит списание материалов, переданных подрядной организации. В форме приводится перечень материалов с номенклатурными номерами;

2. Ремонт автомобиля. В этом случае составляются документы, предусмотренные ч. 7 разд. V и ч. 8 разд. VII Правил, утвержденных приказом Мининфраструктуры от 28.11.14 г. № 615, а именно:

  • акт передачи-приемки автомобиля (его составных частей (систем) после предоставления услуг по техническому обслуживанию и ремонту;
  • счет, наряд-заказ (подписывается контролером качества и заказчиком);
  • накладная, квитанция ​​и т. п. (отдельно на выполнение технического обслуживания (кроме гарантийного) и отдельно на выполнение ремонта);
  • гарантийный талон (один экземпляр);
  • приложения к эксплуатационной документации в случаях, если после ремонта меняются условия эксплуатации автомобиля;
  • справка-счет на составные части, приобретенные и установленные исполнителем на автомобиль;
  • справка о цвете (основной цвет) автомобиля, если цвет был изменен во время ремонта;
  • приемо-сдаточный акт исполнителя, который имеет право на испытание систем питания автомобиля с газобаллонным оборудованием и выполнил эти испытания.

Приемка объекта ОС после окончания ремонта, реконструкции и модернизации оформляется типовой формой № ОЗ-2 «Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов» (утверждена приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352 «Об утверждении типовых форм первичного учета», далее – Приказ № 352; см. фрагмент заполнения такого акта).

Акт формы № ОЗ-2 составляется:

  • в одном экземпляре – если ремонт осуществлялся силами самого предприятия;
  • в двух экземплярах – если к ремонту, реконструкции или модернизации объекта ОС привлекалось стороннее предприятие.

В графе «Изменения в характеристике объекта, вызванные реконструкцией, модернизацией» приводятся, например, такие данные, как: изменение технологического назначения объекта (его отдельных частей), изменение предельных нагрузок на объект, появление новых качеств у объекта, повышение технико-экономических показателей объекта (его отдельных частей), увеличение срока полезного использования, улучшение качества выпускаемой продукции, замена морально устаревшего или физически изношенного оборудования новым, более производительным и т. д. Эти данные заносятся также в технический паспорт, инвентарные карточки, регистры аналитического учета объектов ОС.

Раздел «Сдал» типовой формы № ОЗ-2 заполняется и подписывается представителем цеха (бригады), ответственного за проведение работ, или представителем подрядной организации. Раздел «Принял» заполняется и подписывается представителем цеха, принимающего ОС после проведения работ.

Акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия.

Бухгалтерский учет

Техобслуживание и текущий ремонт

Техобслуживание (далее – ТО) и текущий ремонт не приводят к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта ОС. Они нужны для того, чтобы объект можно было и дальше использовать по назначению и получать при этом изначально ожидаемую экономическую выгоду. Поэтому расходы на проведение ТО и таких ремонтов включаются в расходы текущего периода (п. 15 П(С)БУ 7, п. 32 Методрекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561, далее – Методрекомендации № 561).

Вид расходов выбирается в зависимости от направления использования объекта ОС. Так, расходы на ТО и текущий ремонт могут быть включены в состав:

  • себестоимости готовой продукции, работ, услуг (счет 23) – если объект ОС непосредственно используется в производственном процессе (например, производственное оборудование);
  • общепроизводственных расходов (счет 91) – если это объект ОС общепроизводственного назначения (например, здание цеха);
  • административных расходов (счет 92) – если это объект ОС административного назначения (например, легковой автомобиль для поездок администрации предприятия; здание офиса);
  • расходов на сбыт (счет 93) – если объект ОС связан со сбытом продукции (например, грузовые автомобили, используемые для доставки собственной продукции предприятия потребителям);
  • прочих операционных расходов (субсчет 949) – если это прочие объекты, в том числе объекты социально-культурного назначения (например, база отдыха) или объекты, переданные предприятием в операционную аренду (если обязанность производить ТО и текущий ремонт объекта по условиям договора возложена на арендодателя).

Капитальный ремонт

Расходы на капремонт могут (п. 14, 15 П(С)БУ 7; п. 30 Методрекомендаций № 561):

  • либо относиться к составу текущих расходов предприятия – если ремонт направлен на поддержание объекта в рабочем состоянии и получение первоначально запланированной экономической выгоды от его использования. Такой капремонт будет отражаться в бухучете точно так же, как расходы на ТО и текущий ремонт (см. выше);
  • либо увеличивать первоначальную стоимость ремонтируемого объекта – если ремонт в будущем приведет к увеличению экономической выгоды от использования этого объекта. Например, капитализация будет иметь место, если в ходе капремонта производится замена отдельных компонентов (частей) объекта ОС (двигателя и т. п.), в результате чего увеличивается срок эксплуатации ОС и/или улучшаются его технические характеристики. Собственно, такой капремонт приравнивается к улучшениям и отражается в бухучете по тем же правилам, что и улучшения (см. далее).

Улучшения

Улучшения (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция) увеличивают первоначальную стоимость улучшаемых объектов ОС, если в результате увеличатся будущие экономические выгоды от их использования (п. 15 П(С)БУ 7).

Примерами работ, которые считаются улучшениями и подлежат капитализации, являются (п. 31 Методрекомендаций № 561):

  • модификация, модернизация в целях продления срока эксплуатации, увеличения производственной мощности объекта или экономии расходов на его обслуживание (например, установка газобаллонного оборудования на автомобиль);
  • замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);
  • внедрение более эффективного технологического процесса, что позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;
  • достройка (надстройка), которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.

Как отражаются в бухгалтерском учете улучшения?

Если улучшение выполняется предприятием самостоятельно, то при капитализации расходы отражаются таким образом:

  • расходы на улучшение, по мере их осуществления, накапливаются по Дт 151 «Капитальное строительство» (если это строительные работы по улучшению здания или сооружения) или Дт 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» (при прочих улучшениях). При этом делается бухгалтерская запись Дт 151, 152 – Кт 66, 65, 20 и др. (оплата труда и ЕСВ работников, осуществляющих улучшения, стоимость запчастей и др.). Если улучшение состоит в установке на объект ОС дополнительного оборудования, приобретенного у поставщика, тогда на стоимость оборудования делается запись Дт 152 – Кт 631 или 685;
  • при вводе в эксплуатацию улучшений делается запись Дт 105 – Кт 151, 152 – увеличение балансовой стоимости объекта ОС на сумму расходов по улучшению.

Если улучшение выполняется сторонней организацией, тогда будут следующие проводки:

  • Дт 151, 152 – Кт 631 или 685 – стоимость услуг сторонней организации по улучшению объекта ОС;
  • Дт 10 – Кт 151, 152 – увеличение балансовой стоимости объекта ОС на сумму расходов по улучшению при вводе в эксплуатацию улучшений.

Как отразить последствия улучшений, если в результате произошла замена одного из компонентов объекта ОС (например, на автомобиль поставили новый двигатель)?

Как мы уже выяснили выше, расходы на такую замену можно капитализировать, если в результате происходит увеличение будущих экономических выгод (п. 29 Методрекомендаций № 561). При этом учет операции будет зависеть от того, как учитываются заменяемые компоненты.

Вариант 1. Заменяемая часть ОС выделена в отдельный объект учета.

Напомним, что п. 4 П(С)БУ 7 разрешает учитывать отдельные части ОС как отдельные объекты, если такие части имеют разный срок полезного использования. В этом случае при замене такой части в учете отражаются нижеприведенные операции.

1. Заменяемый объект выводится из эксплуатации и ликвидируется (перестает быть активом). Такая операция сопровождается проводками:

  • Дт 131 «Износ основных средств» – Кт 10 (на сумму износа объекта ОС);
  • Дт 976 «Списание необоротных активов» – Кт 10 (на сумму остаточной стоимости объекта ОС).

2. Расходы на приобретение (создание) нового объекта, заменяющего ликвидированный, капитализируются. При этом делаются следующие бухгалтерские записи: Дт 151, 152 – Кт 66, 65, 20 и пр. (при создании объекта ОС своими силами) или Дт 151, 152 – Кт 631 или 685 (при создании объекта силами сторонней организации и/или приобретении объекта у стороннего поставщика).

3. Новый объект вводится в эксплуатацию (проводка Дт 10 – Кт 151, 152).

Вариант 2. Заменяемая часть ОС не выделена в отдельный объект учета.

При таком варианте следует говорить о частичной ликвидации ОС. Тогда первоначальная стоимость и износ объекта ОС уменьшаются на сумму первоначальной стоимости и износа ликвидированной части (п. 14, 35 П(С)БУ 7). В учете это отражается такими записями:

  • Дт 131 «Износ основных средств» – Кт 10 (на сумму износа объекта ОС),
  • Дт 976 «Списание необоротных активов» – Кт 10 (на сумму остаточной стоимости объекта ОС).

На заметку! Если предприятие не может достоверно определить первоначальную стоимость заменяемой части, ее можно оценить на уровне стоимости новой части (п. 46 Методрекомендаций № 561).

При частичной ликвидации на стоимость ликвидируемой части объекта ОС оформляются Акт на списание основных средств типовой формы № ОЗ-3 или Акт на списание автотранспортных средств типовой формы № ОЗ-4.

В свою очередь, стоимость новой части, которая устанавливается взамен старой, увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС. В данном случае делаются такие проводки:

  • по мере накопления расходов на создание (приобретение) новой части: Дт 151, 152 – Кт 66, 65, 20 и пр. (при создании новой части своими силами) или Дт 151, 152 – Кт 631 или 685 (при создании объекта силами сторонней организации и/или приобретении объекта у стороннего поставщика)
  • при вводе в эксплуатацию улучшенного объекта ОС: Дт 10 – Кт 151, 152.

Обратите внимание! И при варианте 1, и при варианте 2 материалы, оставшиеся после ликвидации части объекта ОС, могут быть оприходованы как актив (например, если они подлежат сдаче в металлолом) записью Дт 209 «Прочие материалы» – Кт 746 «Прочие доходы» (в размере чистой стоимости реализации запчасти).

Налогообложение

Налог на прибыль

Плательщики налога на прибыль, которые не корректируют финансовый результат на налоговые разницы, отражают последствия ТО, ремонтов и улучшений по правилам бухгалтерского учета.

Плательщики налога на прибыль, которые корректируют финрезультат на налоговые разницы, отражают ремонты и улучшения в зависимости от того, используется ли объект ОС в хозяйственной деятельности предприятия.

Вариант 1. Объект ОС используется в хоздеятельности.

Операции по ТО, ремонту и улучшениям объекта ОС, который используется в хоздеятельности, для целей налога на прибыль отражаются по правилам бухучета. Расходы на улучшение увеличивают первоначальную стоимость ОС, и на них в общем порядке будет начисляться амортизация.

При этом при определении объекта налогообложения за отчетный период бухгалтерский финрезультат до налогообложения нужно будет одновременно откорректировать на суммы бухгалтерской и налоговой амортизации, посчитанных с учетом произведенных улучшений. А именно (п. 138.1, 138.2 Налогового кодекса, далее – НК):

  • увеличить – на сумму бухгалтерской амортизации ОС;
  • уменьшить – на сумму налоговой амортизации ОС. Заметим, что налоговая амортизация начисляется с соблюдением минимально допустимых сроков, установленных в пп. 138.3.2 НК.

Если в процессе улучшения производится частичная ликвидация объекта ОС, то бухгалтерский финрезультат необходимо (п. 138.1, 138.2 НК, см. также Индивидуальную налоговую консультацию ГФС от 11.12.17 г. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК):

  • увеличить – на сумму остаточной стоимости ликвидируемой части объекта ОС, определеной по правилам бухучета;
  • уменьшить – на сумму остаточной стоимости ликвидируемой части объекта ОС, определеной по правилам налогового учета.

Вариант 2. Объект ОС – непроизводственный.

Тогда налогоплательщик, который корректирует финрезультат на все разницы, должен будет только увеличивать финрезультат. Финрезультат увеличивается на суммы (п. 138.1 НК):

  • расходов на ремонт (текущий и капитальный), которые по правилам бухучета включаются в расходы периода;
  • амортизации, которая рассчитывается с учетом капитализированных расходов на улучшение автомобиля.

Важный нюанс! Расходы на техобслуживание «непроизводственного» объекта ОС признаются в налоговом учете в полном размере, без корректировок.

НДС

Налогоплательщик имеет право на налоговый кредит по НДС в сумме налога, уплаченного (начисленного) в стоимости услуг по ТО, ремонту и улучшениям, а также в стоимости запчастей, материалов и т. п., приобретенных для выполнения данных работ по правилу первого события (п. 198.2 НК). При этом главное условие – наличие зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной (п. 198.1, 198.3, 198.6 НК).

Если такие приобретения осуществляются для непроизводственного ОС, то плательщик должен начислить обязательства по НДС согласно п. 198.5 НК. То же можно сказать в ситуации, когда приобретения осуществляются для объекта ОС, полностью или частично используемого в освобожденных от обложения НДС операциях или в операциях, не являющихся объектом обложения НДС (п. 198.5, 199.1 НК).

В бухучете такие налоговые обязательства включаются в расходы (если начислены по ТО и ремонтам) или в первоначальную стоимость объекта ОС (если начислены по улучшениям) (п. 10, 11 Инструкции, утвержденной приказом Минфина от 01.07.97 р. № 141).

Если в результате улучшения объекта ОС производится частичная ликвидация, тогда надо принять во внимание следующее. Ликвидация части объекта ОС по самостоятельному решению налогоплательщика (при отсутствии документа, подтверждающего факт частичной ликвидации) рассматривается как поставка этой части по обычным ценам (п. 189.9 НК).

Во всех остальных случаях НДС не начисляется. При этом налогоплательщик обязан иметь: либо документы о ликвидации ОС по независящим от него обстоятельствам, либо документ, свидетельствующий о том, что ОС не могут по каким-либо другим причинам использоваться по первоначальному назначению. Такой документ налогоплательщик в обязательном порядке подает в налоговые органы (п. 189.9 НК).

Если при частичной ликвидации ОС получены комплектующие, запчасти, отходы, которые оприходованы в бухучете на счетах учета материалов для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, то на такие операции налоговые обязательства по НДС не начисляются (п. 189.10 НК).

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета ТО, ремонтов и улучшений на примере.

Пример 1
Предприятие осуществило следующие операции:

  • обратилось в СТО, на котором были проведены работы по техническому обслуживанию легкового автомобиля, используемого в административных целях. Стоимость работ составила 6 000 грн. (в т. ч. НДС – 1 000 грн.);
  • произвело текущий ремонт производственного оборудования (замена деталей) из цеха № 2 (субсчет 232) силами собственной ремонтной бригады (для учета расходов ремонтной бригады используется отдельный субсчет 236, по которому в конце месяца все понесенные расходы распределяются по подразделениям, для которых производился ремонт). Стоимость деталей составила 4 800 грн. (в т. ч. НДС – 800 грн.). Зарплата работников, занятых заменой деталей, – 3 000 грн. с ЕСВ;
  • привлекло подрядчика к выполнению текущего ремонта здания офиса (покраска стен и поклейка обоев). Стоимость выполненных работ по акту – 24 000 грн. (в т. ч. НДС – 4 000 грн.);
  • привлекло подрядчика к выполнению работ по замене встроенной системы вентиляции на складе готовой продукции. По решению руководителя, принятому на основании вывода комиссии экспертов предприятия, такая замена приведет к увеличению будущих экономических выгод (уменьшатся потери из-за порчи продукции). Система кондиционирования учитывается в составе стоимости склада и не выделяется в отдельный объект ОС. Стоимость оборудования и работы по его установке – 30 000 грн. (в т. ч. НДС – 5 000 грн.).

Учет этих операций показан в таблице.

(грн.)


п / п

Бюджетному учреждению выделена субсидия на иные цели: капитальный ремонт здания общежития (субсидия капитального характера). Расходы по договору на капитальный ремонт отражены по КВР 243 и КОСГУ 225.
Может ли учреждение, указав в учетной политике, что стоимость основных средств увеличивается при капитальном ремонте только машин и оборудования, отнести расходы на 401.20.225, не увеличивая стоимость здания общежития?

29 августа 2019

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Работы по капитальному ремонту здания могут привести к изменению его стоимости только в отношении работ по замене в ходе ремонта частей здания, удовлетворяющих критериям признания основных средств. В случае, если надежно определить стоимость заменяемых объектов нельзя, учреждением может быть принято решение о неотражении замены в бухгалтерском учете. Применение положений об изменении стоимости основных средств в ходе капитального ремонта в отношении конкретных групп основных средств бюджетному учреждению следует закрепить учетной политикой по согласованию с учредителем.
Кроме того, в ходе капитального ремонта могут быть созданы новые объекты основных средств. Стоимость затрат на их создание следует учесть при формировании капитальных вложений в основные средства.
Если же в результате проведения работ по капитальному ремонту не меняется стоимость ремонтируемого объекта, а также не создаются новые объекты основных средств, то расходы на его проведение в полном объеме относятся в состав расходов текущего финансового года.
Субсидии на проведение капитального ремонта здания, не приводящие в полном объеме к формированию капитальных вложений в основные средства, не могут быть отнесены к поступлениям капитального характера.

Обоснование вывода:
С 01.01.2018 вступил в силу стандарт «Основные средства», утвержденный приказом Минфина России от 31.12.2016 N 257н (далее — СГС «Основные средства»). Методические рекомендации по применению данного стандарта направлены письмом Минфина России от 15.12.2017 N 02-07-07/84237 (далее — Методические рекомендации).
С вступлением в силу СГС «Основные средства» к ранее существовавшим основаниям изменения стоимости объектов основных средств добавились новые. Пунктом 27 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее — Инструкция N 157н), установлено, что изменение первоначальной стоимости объектов нефинансовых активов производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов либо их обесценении.
Дополнительно пунктом 19 СГС «Основные средства» установлено, что еще одним из оснований для изменения балансовой стоимости основного средства является частичная замена частей объекта в рамках капитального ремонта. Причем речь идет только о тех ремонтных работах, которые проводятся в целях реконструкции, технического перевооружения или модернизации объекта.
Другими словами, расходы на проведение капитального ремонта могут быть учтены при изменении стоимости здания только в том случае, если речь идет о замене частей здания, приводящей, согласно требованиям п. 27 Инструкции N 157н, к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.) по результатам проведенных работ.
Оценку того, привели ли к таким изменениям работы по капитальному ремонту, целесообразно поручить должностным лицам учреждения, обладающим соответствующими знаниями, либо членам комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов.
В пункте 27 СГС «Основные средства» указано, что затраты по замене частей основного средства, в том числе в ходе капитального ремонта, включаются в стоимость объекта основных средств в момент их возникновения при условии соблюдения критериев признания объекта основных средств, предусмотренных пунктом 8 СГС «Основные средства».
В п. 6 Методических рекомендаций уточнено, что стоимость объекта основных средств, в отношении которого были проведены восстановительные (капитальные ремонтные) работы, уменьшается на стоимость заменяемых (выбывающих) частей в соответствии с положениями СГС «Основные средства» о прекращении признания (выбытии с бухгалтерского учета) объектов основных средств (при условии наличия документального подтверждения стоимостных оценок по выбывающему объекту). По мнению Минфина России, выраженному в письме от 25.05.2018 N 02-06-10/35540, в случае, когда надежно определить стоимость заменяемого объекта в ходе проведения ремонта не представляется возможным, изменять стоимость ремонтируемого объекта не следует.
Кроме того, в ходе проведения капитального ремонта могут быть созданы отдельные объекты, удовлетворяющие критериям включения их в состав основных средств (п. 28 СГС «Основные средства», п. 27 Инструкции N 157н). В качестве примера можно привести установку какой-либо единой функционирующей системы здания в ходе проведения капитального ремонта, в частности, систему контроля доступа. Оконечные приборы установленной системы могут быть признаны профильной комиссией учреждения в качестве удовлетворяющих критериям признания основных средств (п. 45 Инструкции N 157н; п.п. 7, 8 СГС «Основные средства»).
Если же в результате проведения ремонтных работ не меняется стоимость ремонтируемого объекта, а также не создаются новые объекты основных средств, то результат таких работ на счетах бухгалтерского учета не отражается, а фиксируется в Инвентарной карточке (п. 27 СГС «Основные средства»). В качестве примеров таких работ Минфин России приводит затраты по осуществлению ремонта в объеме работ по покраске, побелке, замене окон, дверей, иных аналогичных работ (п. 6 Методических рекомендаций). Соответствующие расходы относятся в состав расходов текущего финансового года без отнесения на увеличение стоимости ремонтируемого объекта основного средства.
Таким образом, работы по капитальному ремонту здания могут привести к изменению его стоимости только в отношении работ по замене в ходе ремонта частей здания, удовлетворяющих критериям признания основных средств. В качестве примера таких работ можно привести работы по замене лифта в здании в ходе капитального ремонта. Причем в случае, если надежно определить стоимость заменяемого объекта нельзя, то с учетом мнения Минфина России, выраженного в письме от 25.05.2018 N 02-06-10/35540, учреждением может быть принято решение о неотражении замены в бухгалтерском учете. Кроме того, в ходе капитального ремонта могут быть созданы новые объекты основных средств. Стоимость затрат на их создание следует учесть при формировании капитальных вложений в основные средства.
Исходя из п.п. 27, 28 СГС «Основные средства» учреждение закрепляет в своей учетной политике применение в бухгалтерском учете положений данных пунктов в отношении групп основных средств. Однако из этого нельзя сделать однозначный вывод, что учреждение вправе учетной политикой предусмотреть изменение стоимости основных средств только при капитальном ремонте такой группы основных средств, как машины и оборудование.
В соответствии с п. 7 СГС «Учетная политика», утвержденного приказом Минфина России от 30.12.2017 N 274н, если в отношении объекта бухгалтерского учета нормативными правовыми актами не установлены правила его отражения, учреждение закрепляет такой порядок в учетной политике по согласованию с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, и с финансовым органом публично-правового образования. Учетная политика учреждения должна формироваться с учетом учетной политики органа, осуществляющего полномочия и функции его учредителя (п. 4 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).
С учетом изложенного приходим к выводу, что применение положений об изменении стоимости основных средств в ходе капитального ремонта в отношении конкретных групп основных средств бюджетному учреждению следует закрепить учетной политикой по согласованию с учредителем.
Исходя из п. 7 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 29.11.2017 N 209н, к поступлениям капитального характера относятся поступления, направленные на осуществление получателями расходов капитального характера, формирующих (увеличивающих) основные фонды, в том числе расходы на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства и (или) на приобретение объектов недвижимого имущества (на строительство, реконструкцию, в том числе с элементами реставрации, техническое перевооружение объектов капитального строительства, приобретение объектов недвижимого имущества, приобретение (создание) объектов непроизведенных активов). Если же поступления не направлены в полном объеме на формирование капитальных вложений в основные средства, то такие поступления относятся к поступлениям текущего характера. Поэтому субсидии на проведение капитального ремонта здания, не приводящие в полном объеме к формированию капитальных вложений в основные средства, не могут быть отнесены к поступлениям капитального характера.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сульдяйкина Валентина

Ответ прошел контроль качества

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *