Как продавать в кредит?

Продажа товаров в кредит позволяет магазинам значительно увеличить объем товарооборота и тем самым увеличить их прибыль. Выгода заключается в том, что деньги за проданный в кредит товар магазин получает сразу, хоть и за вычетом комиссии. Для реализации такой схемы магазину необходимо предварительно заключить с банком договор об организации безналичных расчетов. Оформлением самого кредита обычно занимается специалист банка или сотрудник магазина, прошедший обучение в банке.

Поступление денег в магазин в счет оплаты товара в кредит с участием банка складывается из первоначального взноса, который покупатель уплачивает в кассу магазина и из оставшейся части стоимости проданного товара, на которую оформлен кредит. Эту сумму банк перечисляет на расчетный счет магазина.

Предоставить кредит может только банк или иная кредитная организация. Торговая сеть не вправе продать товар в кредит без посредничества банка.

Товар, приобретаемый в кредит, покупатель получает на руки лишь после подписания кредитного договора (ст. 819–821 ГК РФ), так как все риски, связанные с невозвратом кредита, берет на себя банк. После заключения кредитного договора покупатель производит первоначальный взнос в кассу магазина и забирает покупку. Обычно взнос составляет от 10 до 30% стоимости товара, но есть магазины, торгующие без первоначального взноса. Оставшуюся сумму перечисляет банк, с которым покупатель заключил кредитный договор. В дальнейшем покупатель рассчитывается по кредиту непосредственно с банком.

Приобретая товар в кредит, покупатель не ограничивается в правах, предоставленных ему Законом РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300- I «О защите прав потребителей». В частности, покупатель может вернуть, обменять или предъявить претензии к качеству товара.

1. Товары в кредит
При продаже товаров в кредит у граждан появляется возможность приобрести дорогостоящие товары длительного пользования с отсрочкой или рассрочкой платежа. Договором продажи товара в кредит может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму стоимости товара, начиная со дня передачи товара продавцом.
Гражданским кодексом РФ предусмотрено два варианта оплаты покупателями товаров, приобретенных в кредит:
1-й вариант: оплата товара через определенное время после его передачи (ст. 488 Гражданского кодекса РФ).
В этом случае в договоре о продаже товара в кредит должен быть предусмотрен срок оплаты товара. Если такой срок не указан, то следует руководствоваться статьей 314 Гражданского кодекса РФ. Согласно этой статье оплата товара должна быть произведена в разумный срок. По истечении указанного срока должник обязан погасить задолженность в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования о погашении задолженности.
В свою очередь, если продавец не исполнил свои обязанности по передаче товара, то следует руководствоваться статьей 328 Гражданского кодекса. Согласно этой статье, покупатель вправе не оплачивать товар согласно условиям договора либо отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения ущерба.
Если покупатель, получивший товар, не оплачивает его в установленный срок, то продавец может потребовать возврата неоплаченных товаров;
2-й вариант: оплата товара в рассрочку (ст. 489 Гражданского кодекса РФ).
В этом случае договор о продаже товара в кредит считается заключенным, если в нем указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.
Если покупатель не вносит очередной платеж в срок, установленный договором, то продавец может потребовать возврата проданного товара, за исключением случаев, когда покупатель внес более половины стоимости товара.
Если продавец не передал товар покупателю в сроки, установленные договором, то покупатель может не вносить очередные платежи либо потребовать прекращения действия договора и возмещения понесенного ущерба.
При любом варианте оплаты товара, проданного в кредит, на просроченную сумму уплачиваются проценты в соответствии со статьей 395 Гражданского кодекса РФ (если иное не предусмотрено самим договором продажи). Проценты начисляются со дня, когда покупатель должен был внести плату по договору, до того дня, когда он фактически внес эту плату. Размер процентов определяется установленной в месте жительства покупателя учетной ставкой банковского процента на день исполнения обязательства по оплате товара. Договором может быть предусмотрена иная ставка процентов на просроченную часть платежа.
Товар, проданный покупателю в кредит, до момента его полной оплаты считается находящимся в залоге у продавца, если иное не предусмотрено договором.
При продаже товара в кредит в бухгалтерском учете отражается выручка от продаж в размере полной продажной стоимости товара.
Если договором предусмотрена уплата процентов за отсрочку или рассрочку платежа (проценты за кредит), то сумма процентов также отражается в выручке от продаж. Бухгалтер отражает выручку от продажи товаров в кредит на основании ведомости-описи поручений-обязательств формы КР-3, которая сдается в бухгалтерию вместе с товарным отчетом. Выручка от продажи товаров в кредит отражается проводками:
Дебет 62-1 Кредит 90-1 – на стоимость переданного товара в продажных (розничных) ценах и сумму процентов за кредит;
Дебет 90-3 Кредит 68-3 – на сумму НДС со стоимости проданного товара (включая проценты за кредит).
На основании распоряжения об отпуске товара формы № КР-4, которое также прикладывается к товарному отчету, бухгалтер списывает стоимость проданного в кредит товара с материально-ответственного лица:
Дебет 90-2 Кредит 41-2 – списана полная стоимость товара, проданного в кредит. Списание производится в продажных (розничных) или покупных ценах в зависимости от выбранного организацией способа учета товарных запасов.
Погашение задолженности покупателя отражается проводками:
– при внесении оплаты за товар в кассу торговой организации:
Дебет 50 Кредит 62-1;
– при оплате товара с лицевого счета покупателя, открытого в банке:
Дебет 51 Кредит 62-1;
– при оплате товара организацией, в которой работает покупатель, по поручению-обязательству:
Дебет 51 Кредит 62-1.
Если торговая организация продает товары в кредит своим работникам, то указанная операция отражается проводками:
Дебет 73-3 Кредит 90-1 – отражена стоимость (в розничных ценах) проданного в кредит своему работнику товара и сумма процентов за предоставленный кредит;
Дебет 90-2 Кредит 41-2 – списана стоимость проданного в кредит товара по учетным ценам;
Дебет 90-3 Кредит 68-3 – начислен НДС со стоимости проданного товара (с учетом процентов за кредит);
Дебет 70 Кредит 73-3 – произведено удержание оплаты за товар из заработка работника;
Дебет 50 Кредит 73-3 – работник внес задолженность за товар в кассу организации;
Дебет 51 Кредит 73-3 – работник перечислил сумму задолженности со своего банковского счета.
Проценты за просрочку платежа отражаются проводкой:
Дебет 50, 51 Кредит 91-1 «Прочие доходы».
Пример
Для нашего примера воспользуемся заполненными формами. Как видно из этих форм, 16 мая старший лаборант ЗАО «Металлург» Иванова Т.П. приобрела в магазине № 8 стиральную машину-автомат. Магазин № 8 является структурным подразделением ООО «Электроника».
Учет товаров в магазине ведется по продажным (розничным) ценам.
Стоимость стиральной машины составляет 10 000 руб. Иванова Т.П. внесла первоначальный взнос в оплату стоимости товара в размере 1000 руб., а на оставшуюся сумму 9000 руб. (10 000 – 1000) оформила кредит на 6 месяцев.
В магазине установлена процентная ставка за предоставление кредита в виде рассрочки платежа в зависимости от срока кредитования. При рассрочке платежа 6 месяцев покупатель должен уплатить 5% от суммы предоставленного кредита. Иванова Т.П. уплатит сумму процентов в размере 450 руб. (9000 руб. х 5%).
При оформлении покупки Иванова Т.П. внесла часть процентов за кредит в размере 150 рублей, что отражено в формах № КР-2, № КР-3 и № КР-5.
Задолженность Ивановой Т.П., которую она должна погасить в течение 6 месяцев, составила 10 000 руб. + 450 руб. – – 1 000 руб. – 150 руб. = 9300 руб.
Согласно поручению-обязательству бухгалтер ЗАО «Металлург» должна ежемесячно удерживать из заработка Ивановой Т.П. по 1550 руб. (9300 руб. : 6 мес.).
Бухгалтер магазина сделает в учете такие проводки:
– 16 мая:
Дебет 62-1 «Иванова» Кредит 90-1

– 10 450 руб. – отражена стоимость проданного товара и процентов за товарный кредит;
Дебет 90-2 Кредит 41-2
– 10 000 руб. – списана стоимость проданной стиральной машины;
Дебет 90-3 Кредит 68-3
– 1594 руб. (10 450 руб. х 18/118) – начислен НДС со стоимости проданной стиральной машины и процентов за предоставленный кредит;
Дебет 50-1 Кредит 62-1 «Иванова»
– 1150 руб. (1000 + 150) – первоначальный взнос Ивановой в кассу организации в счет стоимости товара (1000 руб.) и частичной уплаты процентов за кредит (150 руб.);
– 10 июня:
Дебет 51 Кредит 62-1 «Иванова»
– 1550 руб. – на расчетный счет ООО «Электроника» поступили денежные средства от ЗАО «Металлург» в счет погашения задолженности Ивановой Т.П. Указанные средства удержаны из заработной платы Ивановой Т.П.;
– 10 июля:
Дебет 51 Кредит 62-1 «Иванова» – 1550 рублей;
– 12 августа:
Дебет 51 Кредит 62-1 «Иванова» – 1550 рублей;
– 10 сентября:
Дебет 51 Кредит 62-1 «Иванова» – 1550 рублей;
– 10 октября:
Дебет 51 Кредит 62-1 «Иванова» – 1550 рублей;
– 11 ноября:
Дебет 51 Кредит 62-1 «Иванова» – 1550 рублей.
2. Товары по образцам
Покупатель может приобрести товар после ознакомления с образцом товара (его описанием, каталогом товаров и т.п.).
В торговой фирме, которая продает товары по образцам, должны быть выделены помещения для демонстрации образцов. Образцы выставляют в витринах, на прилавках, подиумах, стендах, специальных пультах.
Если торговая фирма продает товары по описаниям, то покупателю предоставляются каталоги, буклеты, проспекты, фотографии и другие информационные материалы.
В информации о товаре продавец должен указать:
• наименование товара;
• наименование и местонахождение изготовителя товара;
• страну происхождения (для импортного товара);
• стандарты, требованиям которых должен соответствовать товар;
• сведения об основных потребительских свойствах товара;
• сведения о качестве и безопасности товара;
• правила пользования товаром;
• цена, порядок и условия оплаты (предварительная оплата, оплата после доставки товара, частичная оплата и т. д.);
• гарантийный срок;
• срок службы и срок годности;
• сведения о сертификации товара;
• порядок извещения покупателем продавца о согласии заключить договор розничной купли-продажи;
• условия доставки и передачи товара покупателю;
• перечень других услуг, которые предлагает продавец товара.
Торговая фирма обязана предложить покупателю следующие услуги:
– по доставке товаров путем их пересылки почтовыми отправлениями или перевозки любыми видами транспорта;
– по подключению, наладке и пуску в эксплуатацию технически сложных товаров, которые по техническим требованиям не могут быть пущены в эксплуатацию без участия соответствующих специалистов. Указанные работы производит сервисная служба продавца или организация, с которой у продавца заключен договор на техническое обслуживание продаваемых товаров. Работы должны быть выполнены не позднее семи календарных дней с момента доставки товара покупателю.
Торговая организация также может предложить услуги по сборке, установке, подключению, наладке и сервисному обслуживанию товаров.
В свою очередь, покупатель вправе отказаться от услуг, предлагаемых торговой организацией, при заключении договора.
Договор розничной купли-продажи товаров по образцам может быть заключен:
а) в месте продажи товара по образцам путем составления документа, подписанного продавцом и покупателем. При предварительной
оплате товара в месте продажи договор считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара;
б) путем передачи покупателем сообщения о намерении приобрести товар. Сообщение может быть передано почтой, телеграфом, электронной почтой, по телефону, факсу и т.п. В данном случае договор считается заключенным с момента получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар на условиях, предложенных продавцом.
Если договор содержит условия о доставке товара, сборке, установке, подключении и т.п., то он является смешанным и должен содержать существенные условия:
а) договора розничной купли-продажи: наименование товара и его количество;
б) договора возмездного оказания услуг: вид услуги, срок оказания и порядок оплаты.
Договор розничной купли-продажи товара по образцу считается исполненным в момент доставки продавцом товара в место, указанное покупателем в договоре розничной купли-продажи (если иное не предусмотрено законом, нормативным актом или самим договором). Если такое место в договоре не указано, то продавец обязан доставить товар по месту жительства гражданина-покупателя или месту нахождения юридического лица. Продавец обязан доставить товар транспортом в пределах населенного пункта, где продан товар, в течение трех дней с момента оформления и оплаты покупки. Иные сроки могут быть установлены только письменным договором между продавцом и покупателем.
До момента передачи товара покупатель может отказаться от исполнения договора розничной купли-продажи. При этом покупателю придется возместить расходы продавца, которые тот понес при совершении действий по выполнению договора.
Пример
ЗАО «Ваш дом» продает мебель по образцам на условиях предоплаты. Покупатель Иванов С.И. выбрал комплект мягкой мебели. Он заключил договор с ЗАО «Ваш дом».
В договоре было указано:
– адрес, по которому следует доставить товар: ул. Матросова, д.18, кв.45;
– наименование товара: комплект мягкой мебели «Уют» (мягкий уголок, два кресла, пуфик);
– цена товара: 70 000 рублей;
– условия оплаты: предоплата 100%;
– доставка товара: транспорт ЗАО «Ваш дом» в течение 2-х дней с момента оплаты товара;
– стоимость доставки: входит в стоимость товара;
– дополнительные услуги: сборка мягкого уголка;
– цена дополнительной услуги: 500 рублей;
– условия оплаты дополнительной услуги: после оказания услуги.
Иванов С.И. оплатил стоимость товара в размере 70 000 рублей и получил чек ККМ.
На следующий день комплект мягкой мебели был доставлен покупателю Иванову. Он расписался в товарно-транспортной накладной о получении комплекта мебели. За сборку мягкого уголка Иванов С.И. уплатил сборщику мебели 500 рублей и получил 1-й экземпляр квитанции об оплате услуги. Сборщик мебели сдал полученную выручку в размере 500 рублей и 2-й экземпляр квитанции в кассу ЗАО «Ваш дом».
Учет товаров в ЗАО «Ваш дом» ведется по покупным ценам. Цена поставщика комплекта мебели «Уют» составляет 45 000 рублей без НДС.
В организации ведется раздельный учет розничной торговли и оказанных услуг. Для этого к балансовому счету 90 «Продажи» открыты субсчета второго уровня:
1 – «розничная торговля»;
2 – «услуги».
Бухгалтер ЗАО «Ваш дом» сделает такие проводки:
Дебет 50-1 Кредит 90-1-1 «Розничная торговля»
– 70 000 руб. – покупатель внес деньги в кассу организации;
Дебет 90-2-1 «Розничная торговля» Кредит 41-2
– 45 000 руб. – списана себестоимость проданного товара;
Дебет 90-3-1 «Розничная торговля» Кредит 68-3
– 10 677,97 руб. (70 000 руб. х 18 : 118) – исчислен НДС со стоимости проданного товара;
Дебет 50-1 Кредит 90-1-2 «Услуги»
– 500 руб. – сборщик мебели сдал полученную выручку в кассу организации;
Дебет 90-3-2 «Услуги» Кредит 68-3
– 76,27 руб. (500 руб. х 18 : 118) – исчислен НДС со стоимости оказанной услуги.
Пример
Магазин «Мир электроники» продает сложную бытовую технику по образцам. Покупатель выбрал стиральную машину-автомат и оплатил ее стоимость в размере 40 000 рублей, а также стоимость установки и подключения к сети водоснабжения в размере 600 рублей. Всего покупатель внес в кассу магазина 40 600 рублей.
Учет товаров в магазине ведется по покупным ценам. Покупная цена стиральной машины составляет 29 000 руб. без НДС.
Установку и подключение стиральных машин производит организация ООО «Сервис», с которой у магазина заключен договор. ООО «Сервис» является плательщиком единого налога на вмененный доход, поэтому не уплачивает НДС. Стоимость услуги
ООО «Сервис» по установке и подключению одной стиральной машины составляет 500 рублей.
В магазине организован раздельный учет розничной торговли и оказываемых услуг.
Бухгалтер магазина сделает такие проводки:
Дебет 50-1 Кредит 90-1-1 «Розничная торговля»
– 40 000 руб. – покупатель внес деньги в кассу организации за стиральную машину;
Дебет 90-2-1 «Розничная торговля» Кредит 41-2
– 29 000 руб. – списана себестоимость проданного товара;
Дебет 90-3-1 «Розничная торговля» Кредит 68-3
– 6101,69 руб. (40 000 руб. х 18 : 118) – исчислен НДС со стоимости проданного товара;
Дебет 50 Кредит 90-1-2 «Услуги»
– 600 руб. – покупатель оплатил установку и подключение стиральной машины;
Дебет 90-3-2 «Услуги» Кредит 68-3
– 91,53 руб. (600 руб. х 18 : 118) – исчислен НДС со стоимости услуги;
Дебет 44 Кредит 60-1
– 500 руб. – ООО «Сервис» выставило счет на оплату услуги и предъявило копию заказа-наряда, подписанного покупателем.
Подписанный заказ-наряд подтверждает, что услуга оказана;
Дебет 90-2-1 «Услуги» Кредит 44
– 500 руб. – списана себестоимость услуги;
Дебет 60-1 Кредит 51
– 500 руб. – оплачен счет ООО «Сервис».

3.1. Правовые нюансы

Прежде всего выясним, что представляет собой коммерческое кредитование и в каких формах оно может осуществляться.

Коммерческий кредит: определение

Начнем мы с анализа положений ч. 1 ст. 1057 ГКУ. В соответствии с ними договором, выполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денежных средств или вещей, определенных родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита как аванса, предоплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Из указанной выше нормы делаем следующие выводы:

Во-первых, коммерческий кредит — это не самостоятельный договор, а всего-навсего одно из возможных условий основного соглашения. То есть оно существует не само по себе, а только в рамках какого-либо договора (поставки, купли-продажи и т. д.).

Во-вторых, условия о коммерческом кредите можно включать в те договоры, на основании которых одна сторона обязуется передать в собственность другой стороне денежные средства (вещи, определенные родовыми признаками), а другая сторона — передать товар, выполнить работу или предоставить услугу.

Таким образом, коммерческий кредит применим при заключении практически всех договоров (купли-продажи, поставки, подряда, перевозки, хранения, транспортного экспедирования и т. д.). Соответственно

продажа товаров в кредит является одним из видов коммерческих кредитов

В-третьих, коммерческий кредит предоставляется в различных формах: аванса или предоплаты, отсрочки или рассрочки оплаты.

В-четвертых, коммерческий кредит может предоставляться:

1) покупателем продавцу в виде аванса или предварительной оплаты товаров (работ, услуг) денежными средствами или вещами, определенными родовыми признаками;

2) продавцом покупателю в виде отсрочки или рассрочки оплаты товаров (работ или услуг). При этом товар, переданный покупателю, может относиться к вещам, определенным либо родовыми признаками, либо индивидуальными.

Здесь напомним: вещь, определенная индивидуальными признаками, обладает только ей свойственными признаками, которые отличают ее от других однородных вещей, индивидуализируя ее (ч. 1 ст. 184 ГКУ). Такие вещи являются незаменимыми.

Вещи же, определенные родовыми признаками, обладают признаками, свойственными всем вещам того же рода, и измеряются числом, весом, мерой (ч. 2 ст. 184 ГКУ). Вещь, которая имеет только родовые признаки, является заменимой.

Например, мешок риса — вещь, определенная родовыми признаками. Но если мы говорим о рисе определенного уникального сорта, особой формы, то он будет уже вещью, определенной индивидуальными признаками.

К коммерческому кредиту применяются положения ГКУ о кредитном договоре (ст. 1054 — 1056) и о договоре займа, если иное не установлено положениями о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит сути такого обязательства (ч. 2 ст. 1057 ГКУ).

В свою очередь, исходя из норм ст. 1054 и 1048 ГКУ, коммерческий кредит предоставляется при условии уплаты процентов. При этом размер и порядок их уплаты устанавливаются договором. Если же соглашением вопрос о начислении процентов не урегулирован, то их размер определяется на уровне учетной ставки НБУ.

А теперь рассмотрим подробнее правовые аспекты коммерческого кредитования в рамках договора поставки.

Поставка товаров в кредит

Как мы уже упоминали (см. с. 3), к договору поставки применяют общие положения о купле-продаже. Поэтому обратимся к § 1 гл. 54 ГКУ, регулирующему куплю-продажу.

В частности, ч. 1 ст. 694 ГКУ выделяет две формы продажи (поставки) товаров в кредит:

1) с отсрочкой платежа;

2) с рассрочкой платежа.

Чем же отличаются эти формы друг от друга?

Основной критерий для разграничения — порядок оплаты проданного товара.

При отсрочке покупатель обязан оплатить товар единоразово по истечении определенного срока после его передачи.

В свою очередь, в случае предоставления рассрочки покупатель обязан оплачивать товар частями в течение определенного периода времени. При этом

договором оплаты товаров в рассрочку может предусматриваться осуществление первого платежа одновременно с поставкой товара

С тем, что такое продажа товаров в кредит, мы разобрались. Теперь поговорим детальнее о некоторых моментах, на которые стоит обратить внимание при составлении договора поставки товара в кредит с отсрочкой или рассрочкой платежа.

Важные детали

1. Переход права собственности. В данном случае необходимо руководствоваться общими правилами, установленными ч. 1 ст. 334 ГКУ. А именно: право собственности у получателя имущества по договору возникает с момента передачи такого имущества*, если иное не установлено договором или законом.

* Передачей имущества считается вручение его получателю или перевозчику, организации связи и т. п. для отправки, пересылки получателю (если имущество отчуждалось без обязательства по его доставке). Также к передаче приравнивается вручение коносамента или другого товарно-распорядительного документа (ч. 2 ст. 334 ГКУ).

Заметьте: ст. 334 ГКУ не запрещает сторонам определить другой момент перехода права собственности на товар в договоре. Например, можно закрепить сохранение права собственности на переданный покупателю товар за продавцом до его полной оплаты или наступления других обстоятельств (ч. 1 ст. 697 ГКУ). При этом вид договора (обычная купля-продажа или продажа товара в кредит с отсрочкой/рассрочкой платежа) не имеет значения.

Важно! Покупатель не имеет права распоряжаться товаром до перехода к нему права собственности, если иное не установлено договором, законом или не следует из назначения и свойств товара.

2. Цена товара. Тут нужно учесть положения ч. 2 ст. 694 ГКУ: товар продается в кредит по ценам, действующим на день продажи. Причем изменение цены на товар, который был продан в кредит, не является основанием для проведения перерасчета, если иное не установлено договором или законом. Таким образом, пересмотр цены до окончательного расчета все-таки возможен, но это условие должно быть прямо предусмотрено в договоре или законе.

3. Плата за пользование коммерческим кредитом. Ранее мы пришли к выводу о том, что использование «благ» коммерческого кредита должно быть платным. То есть предполагает уплату процентов. В то же время ч. 2 ст. 1057 ГКУ устанавливает исключения из общего правила. И это случаи, когда положения о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, предусматривают иные требования.

Для продажи товаров в кредит такие «иные требования» устанавливает абзац второй ч. 5 ст. 694 ГКУ (ср. 025069200). В соответствии с ним договором купли-продажи может устанавливаться обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, проданного в кредит, начиная со дня передачи товара продавцом.

Обратите внимание: ГКУ предусматривает именно право, а не обязанность сторон устанавливать плату за пользование коммерческим кредитом. А это значит, что такой договор купли-продажи может быть и беспроцентным.

4. Последствия несвоевременной поставки товара. В соответствии с ч. 3 ст. 694 и ст. 665 ГКУ варианты развития событий следующие:

а) покупатель может отказаться от договора;

б) если предмет договора — вещь, определенная индивидуальными признаками, покупатель имеет право истребовать ее у продавца.

5. Санкции за несвоевременную оплату поставленного товара. В соответствии с ч. 4 ст. 694 ГКУ

если покупатель просрочил оплату товара, проданного в кредит, то продавец имеет право требовать возврата неоплаченного товара

Подобное положение содержится также в ч. 2 ст. 695 ГКУ, регулирующей особенности оплаты товара с рассрочкой платежа.

Заметьте: приведенные нормы не устанавливают, какой должна быть продолжительность просрочки платежа, чтобы у продавца возникло право на возврат товара. Это значит, что такой срок должен быть установлен в договоре. В противном случае любая просрочка платежа дает возможность продавцу требовать возврата поставленного, но не оплаченного товара.

Кроме того, при возникновении просрочки платежей со стороны покупателя на просроченную сумму начисляются проценты согласно ст. 536 ГКУ со дня, когда товар следовало оплатить, до дня его фактической оплаты (ч. 5 ст. 694 ГКУ).

Напомним, что ст. 536 ГКУ обязывает должника уплачивать проценты за пользование чужими денежными средствами в размере, установленном договором, законом или другим актом гражданского законодательства.

А поскольку здесь возникает еще и нарушение денежного обязательства, продавец (поставщик) имеет право воспользоваться ч. 2 ст. 625 ГКУ. То есть потребовать от «провинившегося» покупателя уплатить дополнительно к сумме долга инфляционные за все время просрочки, а также 3 % годовых от просроченной суммы. Это правило действует, если иной размер процентов не установлен договором или законом.

6. Право залога. С момента передачи товара, проданного в кредит, и до его оплаты продавцу принадлежит право залога на этот товар (ч. 6 ст. 694 ГКУ). Отдельный договор в таком случае не заключают, поскольку это право устанавливается законом, т. е. возникает автоматически.

Что это означает для покупателя-залогодателя? Он имеет право пользоваться предметом залога (товаром) в соответствии с его назначением, в том числе получать от него доходы, если иное не установлено договором и это следует из сути залога. А вот передать товар, находящийся в залоге, в пользование третьему лицу или иным образом распоряжаться им покупатель-залогодатель может только с согласия продавца-залогодержателя. Хотя и здесь стороны могут предусмотреть в договоре иное (ч. 1 и 2 ст. 586 ГКУ).

Еще один важный нюанс в ракурсе залога — его государственная регистрация.

В соответствии с ч. 2 ст. 577 ГКУ залог недвижимого имущества подлежит государственной регистрации в случаях и в порядке, установленных законом. В частности, речь может идти о Законе Украины «Об ипотеке» от 05.06.2003 г. № 898-IV и Законе Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV. Что касается залога движимого имущества, то он может быть зарегистрирован на основании заявления залогодержателя или залогодателя с внесением записи в Государственный реестр обременений движимого имущества согласно Закону Украины «Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременений» от 18.11.2003 г. № 1255-IV.

7. Дополнительные существенные условия договора. Кроме общепринятых существенных условий (см. на с. 4), для договора продажи товара в кредит с рассрочкой платежа ч. 1 ст. 695 ГКУ устанавливает дополнительные обязательные требования. Так, существенными условиями этого договора являются цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.

Таким образом,

договор купли-продажи (поставки) с рассрочкой платежа без перечисленных выше условий будет считаться незаключенным

Также помните, что при заключении подобных соглашений в розничной торговле нужно руководствоваться Правилами торговли в рассрочку физическим лицам, утвержденными постановлением КМУ от 30.03.2011 г. № 383*.

*В этом спецвыпуске особенности продажи товаров с рассрочкой платежа физическим лицам не рассматриваются.

Несколько слов скажем о договорах коммерческого кредитования в сфере внешнеэкономической деятельности. В целом договоры продажи товаров в кредит с отсрочкой или рассрочкой платежа с нерезидентами имеют те же особенности, что и экспортно-импортные договоры поставки.

В частности, при заключении договоров поставки товаров на экспорт с отсрочкой или рассрочкой платежа следует помнить о предельных сроках расчетов, установленных действующим законодательством. Об этом и о других особенностях экспортно-импортных договоров поставки, которые применимы при заключении ВЭД-договоров продажи товаров в кредит, см. на с. 7.

Примерная форма договора поставки товара в кредит

И здесь не устаем вам напоминать, что приведенный ниже договор — лишь «набросок». Он может выступать только в качестве основы для вашего договора, в котором должны быть определены фактические условия поставки.

С основными юридическими нюансами договоров по продаже товаров в кредит мы разобрались. Переходим к вопросам отражения таких операций в учете предприятия.

При этом обратим внимание на то, что НКУ разделяет коммерческое кредитование при продаже товаров на два вида:

1) товарный кредит ( п.п. 14.1.245);

2) торговля в рассрочку ( п.п. 14.1.249).

Именно такое разделение мы возьмем за основу при дальнейшем рассмотрении учетных тонкостей.

3.2. Учет поставки товаров на условиях товарного кредита

Налоговый учет внутриукраинского товарного кредита

Определение термина «товарный кредит» для целей налогового учета содержится в п.п. 14.1.245 НКУ. Так, товарный кредит — это товары (работы, услуги), которые передаются резидентом либо нерезидентом в собственность юридических или физических лиц на условиях договора, предусматривающего отсрочку окончательных расчетов на определенный срок и под процент. При этом товарный кредит предполагает передачу права собственности на товары (работы, услуги) покупателю (заказчику) в момент подписания договора или в момент физического получения товаров (работ, услуг) таким покупателем (заказчиком), независимо от времени погашения задолженности.

Из приведенного выше определения следует, что товарному кредиту присущи следующие признаки:

— в большинстве случаев поставка (отгрузка) товара покупателю предшествует его оплате (хотя по договоренности сторон может предусматриваться внесение частичного первоначального взноса до отгрузки);

— отсрочка окончательного расчета за товар;

— платность (уплата процентов за предоставление отсрочки в расчетах)*. Причем обратите внимание: в отличие от гражданского законодательства НКУ предусматривает обязательную уплату процентов за пользование товарным кредитом.

*Заметьте: «бесплатная» отсрочка расчетов, по сути, превращает товарный кредит в обычный договор купли-продажи с постоплатой (частями или разово единым платежом — в зависимости от договоренности сторон) с присущими такому договору «продажно-покупными» налоговыми последствиями для сторон (см. подраздел 1.2 на с. 14).

В целях налогового учета продажу товаров на условиях товарного кредита отражают в разрезе двух операций:

— купля-продажа (поставка) товаров;

— кредитная операция.

А теперь давайте более пристально посмотрим на порядок отражения товарного кредита в налоговоприбыльном и НДС-учете.

Налог на прибыль. Порядок налоговоприбыльного учета «продажно-покупной» части операции поставки товаров на условиях товарного кредита особых вопросов не вызывает: стороны должны руководствоваться общими принципами налогообложения, характерными для операций поставки товара. То есть объект обложения налогом на прибыль предприятия должны определять на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения, а высокодоходники и малодоходники-добровольцы в отдельных случаях, предусмотренных разд. ІІІ НКУ, еще и корректировать его на налоговые разницы. Что это за разницы, вы можете прочитать в подразделе 1.2 на с. 14.

Что касается кредитной операции, то в случае, когда имеет место товарный кредит между резидентами, никаких налоговых разниц возникать не будет. То есть к каким-либо корректировкам финрезультата такая операция не приведет.

НДС. Согласно п.п. «а» п. 185.1 НКУ операция по продаже товаров в кредит является объектом обложения НДС.

База налогообложения в этом случае стандартная — договорная стоимость товаров, продаваемых в кредит, но не ниже минимальной базы налогообложения, установленной абзацем вторым п. 188.1 НКУ (что это за минбаза, см. на с. 15).

Налоговые обязательства по НДС у поставщика возникают по правилу первого события, установленному п. 187.1 НКУ. Как правило, таким событием является отгрузка товара. Если же договором предусмотрена частичная оплата товара, предшествующая моменту его передачи покупателю, то налоговые обязательства по НДС начисляют в таком порядке:

— при получении первого взноса — исходя из суммы такого взноса;

— при отгрузке товара — исходя из неоплаченной части стоимости товара.

В свою очередь, при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной покупатель — плательщик НДС отражает у себя налоговый кредит по НДС по приобретенному на условиях товарного кредита товару. При этом если такие товары будут использоваться в нехозяйственной деятельности предприятия, в освобожденных от налогообложения или в необъектных операциях, то необходимо начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС на основании п. 198.5 НКУ.

Теперь об обложении НДС суммы процентов за товарный кредит. Для целей НДС-учета проценты за пользование товарным кредитом следует рассматривать как плату за предоставленные услуги по отсрочке оплаты стоимости товара. А значит,

сумму процентов за товарный кредит в общем порядке облагают НДС

Причем объект обложения НДС возникает даже в том случае, если сам реализуемый товар при этом освобожден от налогообложения.

Налоговые обязательства по НДС в отношении процентов возникают у поставщика на дату их начисления в соответствии с условиями соответствующего договора (п. 187.3 НКУ). Таким образом, предприятие — поставщик товаров на условиях товарного кредита по дате начисления процентов должно отразить налоговые обязательства по НДС исходя из суммы таких процентов, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

При этом предприятие-покупатель (если оно является плательщиком НДС) имеет право включить сумму НДС, начисленную в составе процентов, в налоговый кредит (при условии наличия зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной). В состав налогового кредита попадет сумма НДС, рассчитанная исходя из договорной суммы процентов (п. 198.3 НКУ).

Но помните: если полученный актив вы собираетесь использовать в нехоздеятельности, а также в операциях, освобожденных от обложения НДС или необъектных, налоговый кредит придется компенсировать налоговыми обязательствами (п. 198.5 НКУ).

Налогообложение импорта на условиях товарного кредита

Налог на прибыль. Что касается учета «продажно-покупной» части операции приобретения товаров на условиях товарного кредита в сфере ВЭД, то здесь действуют те же правила, что и при обычном импорте товаров (см. с. 20).

А есть ли какие-то разницы по процентам

Да. Согласно п. 140.2 НКУ плательщик, у которого сумма долговых обязательств (кредита, займа и т. п.) перед связанным лицом — нерезидентом превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза, увеличивает бухгалтерский финрезультат на сумму превышения начисленных в бухучете процентов по этим долговым обязательствам над 50 % суммы финрезультата, финрасходов и бухгалтерской амортизации за отчетный период.

Проценты, превышающие сумму ограничения, установленного п. 140.2 НКУ, которые увеличили финрезультат до налогообложения, уменьшают бухгалтерский финрезультат будущих отчетных налоговых периодов в сумме, уменьшенной ежегодно на 5 % от суммы процентов, оставшихся не учтенными в уменьшение финрезультата, с учетом ограничений, установленных упомянутым пунктом НКУ (п. 140.3 НКУ).

Может сложиться так, что при расчете указанных ограничений суммарное значение показателей финрезультата, финансовых расходов и суммы амортизационных отчислений имеет отрицательное значение за счет отрицательного значения финрезультата. В таком случае финансовый результат до налогообложения в отчетном периоде не уменьшают на сумму не списанных на начало отчетного периода процентов по долговым обязательствам по операциям со связанными лицами — нерезидентами (см. письмо ГФСУ от 04.04.2017 г. № 6986/6/99-99-15-02-02-15).

Подробно о том, как откорректировать финансовый результат на «процентную» разницу, вы можете прочитать в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 55, с. 18.

Но учтите: действуют указанные правила только в отношении высокодоходников и малодоходников-добровольцев. Прочие малодоходники, как вы помните, рассчитывать разницы, установленные разд. ІІІ НКУ, не обязаны.

НДС. В НДС-учете операции по приобретению товара по договору товарного кредита с нерезидентом отражают в порядке, предусмотренном НКУ для операций по импортным договорам поставки (см. с. 20).

Что касается процентов, уплаченных поставщику-нерезиденту в случае приобретения товаров на условиях товарного кредита, то они, как мы уже говорили, для целей обложения НДС представляют собой не что иное, как плату за услугу по отсрочке платежа за проданный товар.

Согласно п.п. «б» п. 185.1 НКУ объектом обложения НДС являются операции по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ. Место поставки услуги по предоставлению отсрочки платежа за проданный в кредит товар определяется по общему правилу, предусмотренному п. 186.4 НКУ.

Напомним: в соответствии с упомянутым пунктом местом поставки услуг является место регистрации поставщика. Поскольку поставщиком является нерезидент, место поставки услуг по отсрочке платежа находится за пределами Украины. А значит,

сумма платы за такую услугу (проценты) не является базой для обложения НДС

Налог на доходы нерезидентов. Что касается выручки от продажи нерезидентом товаров на условиях товарного кредита, то она не относится к доходам, полученным нерезидентом с источником их происхождения из Украины согласно п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ. А значит, и налог с таких доходов не удерживают.

Другое дело — проценты по договору товарного кредита. Они являются доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, на что указывает п.п. «а» п.п. 141.4.1 НКУ. В связи с этим резидент, осуществляющий выплату таких доходов в пользу нерезидента, обязан удержать с них налог по ставке 15 %, если иное не предусмотрено положениями вступивших в силу международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты* ( п.п. 141.4.2 НКУ).

*Перечень действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения можно найти в письме ГФСУ от 24.01.2017 г. № 1414/7/99-99-01-02-02-17.

Уплату в бюджет налога с суммы процентов осуществляют при выплате таких процентов и за их счет ( п.п. 141.4.2 НКУ). Другими словами, подавая в банк платежное поручение на перечисление процентов, предприятие одновременно должно подать платежное поручение на перечисление в бюджет налога на доходы нерезидента, если иное не предусмотрено международным соглашением.

Для определения суммы налога, удерживаемого и уплачиваемого в бюджет, доходы нерезидента пересчитывают в гривню исходя из официального курса НБУ на дату выплаты таких доходов. На это указывали налоговики в консультации, размещенной в категории 102.18 БЗ**.

**На сегодняшний день указанная консультация утратила силу, однако не думаем, что в этой части мнение налоговиков изменилось.

В отношении действующих международных договоров об устранении двойного налогообложения, заключенных Украиной со странами, резидентами которых являются получатели процентов, заметим следующее. Соответствующими положениями большинства из них предусмотрено, что такие доходы могут облагаться налогом как в стране, выступающей в роли источника доходов, так и в стране, резидентом которой является получатель доходов. При этом обратите внимание: указанные положения международных договоров не могут трактоваться как предоставляющие плательщику налога право выбора, в каком именно из двух договорных государств будет осуществляться налогообложение процентов. Доход подлежит обложению в обеих странах.

Вместе с тем право страны, в которой возникают такие доходы, ограничивается ставками, предусмотренными международным договором. Именно эти ставки должны применять резиденты Украины при начислении налога на доходы нерезидентов вместо ставки, определенной п.п. 141.4.2 НКУ.

Помните: применение международного договора Украины в части освобождения от налогообложения или применения пониженной ставки налогообложения разрешается только при определенном условии. Так, нерезидент должен предоставить лицу, которое выплачивает ему доходы (в том числе проценты), справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также другие документы, если это предусмотрено международным договором Украины. Это прямо установлено п. 103.4 НКУ.

Упомянутую справку выдает компетентный (уполномоченный) орган соответствующей страны, определенный международным договором Украины, по форме, утвержденной законодательством соответствующей страны.

Указанная справка должна быть надлежащим образом легализована и переведена в соответствии с законодательством Украины ( п. 103.5 НКУ)

При этом в понимании консульской легализации «надлежащим образом легализованным» считается иностранный официальный документ, который в соответствии с требованиями действующего законодательства Украины пользуется доказательной силой официального документа на территории Украины (см. разъяснение, приведенное в категории 102.18 БЗ).

Правильность перевода справки, по мнению фискалов (см. разъяснение из категории 102.18 БЗ), должен удостоверить нотариус, если он знает соответствующий язык. Если же нотариус такого языка не знает, перевод может осуществить переводчик, подлинность подписи которого заверяет нотариус. Однако, на наш взгляд, такие требования налоговиков чрезмерны, ведь п. 103.5 НКУ не устанавливает, в какой именно форме должен быть выполнен перевод.

Если нерезидент не предоставляет соответствующую справку, то выплачиваемые ему доходы с источником их происхождения из Украины подлежат налогообложению по правилам, установленным п. 141.4 НКУ.

Подробнее о применении международных договоров об избежании двойного налогообложения см. в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 55, с. 14.

Налогообложение экспорта на условиях товарного кредита

Налог на прибыль. В части учета «продажно-покупной» составляющей операции поставки на условиях товарного кредита в сфере ВЭД действуют те же правила, что и при обычном экспорте товаров (см. с. 18).

А что с «процентной» составляющей? Получение процентов по товарному кредиту, предоставленному в рамках экспортной операции, никаких отдельных расчетов в налоговоприбыльном учете не повлечет. Ведь никакие разницы для такого случая НКУ не предусмотрены. Следовательно, и малодоходники, и высокодоходники ориентируются исключительно на бухгалтерский финрезультат до налогообложения.

НДС. Что касается НДС-учета «продажно-покупной» части экспорта на условиях товарного кредита, то здесь нужно следовать всем тем правилам, что и при обычном экспорте (см. с. 18).

Теперь о процентах, которые для целей обложения НДС считаются платой за услугу по отсрочке платежа. Выше мы уже упоминали, что согласно п.п. «б» п. 185.1 НКУ объектом обложения НДС являются операции по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ. Согласно п. 186.4 НКУ в рассматриваемой ситуации местом поставки услуг является место регистрации поставщика.

То есть место поставки услуг по отсрочке платежа за товары, проданные на условиях товарного кредита поставщиком-резидентом нерезиденту, находится на таможенной территории Украины. А значит,

плата за такие услуги (проценты) включается в базу обложения НДС на основании п.п. «б» п. 185.1 НКУ

Предприятие — поставщик товаров на условиях товарного кредита должно отразить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 % исходя из суммы таких процентов, но не ниже обычных цен на дату их начисления согласно условиям внешнеэкономического договора (пп. 187.3 и 188.1 НКУ).

Бухгалтерский учет товарного кредита

Как и в случае с налоговым учетом, в целях бухгалтерского учета продажу товаров на условиях товарного кредита также можно разделить на две отдельные операции:

— купля-продажа (поставка) товаров;

— кредитная операция.

Рассмотрим учетные особенности каждой из них.

Учет реализации. В бухгалтерском учете поставщика товаров на дату их отгрузки отражают доход от реализации. Сумму такого дохода определяют исходя из стоимости проданных товаров (без учета суммы процентов). Одновременно с признанием дохода, полученного от продажи товаров, в бухгалтерском учете предприятия отражают расходы в сумме, равной их себестоимости.

Для обобщения информации о доходах от реализации готовой продукции и товаров Инструкцией № 291 предусмотрены субсчета 701 и 702 соответственно. По кредиту этих субсчетов отражают начисление дохода, а по дебету — соответствующую сумму непрямых налогов, а также списание суммы дохода в порядке закрытия на субсчет 791.

Для обобщения информации о себестоимости реализованных продукции и товаров в бухгалтерском учете применяют субсчета 901 и 902 соответственно. При этом по дебету указанных субсчетов отражают расчетную величину себестоимости, а по кредиту — ее списание в порядке закрытия на субсчет 791.

При признании дохода от реализации по договору товарного кредита в учете поставщика отражают также задолженность покупателя за поставленные товары. Причем если срок погашения такой задолженности не превышает 12 месяцев от даты баланса, то ее признают текущей и учитывают по дебету субсчета 361 или 362. Если же срок погашения дебиторской задолженности превышает 12 месяцев от даты баланса, ее признают долгосрочной и отражают на субсчете 183 «Прочая дебиторская задолженность».

В случае продажи товаров на условиях товарного кредита нерезиденту также следует вспомнить общие правила бухгалтерского учета экспорта товаров (см. с. 28). При этом учитывайте уже упомянутую особенность товарного кредита — в большинстве случаев поставка товара предшествует его оплате.

Следовательно, при определении гривневого эквивалента дохода от реализации товаров на условиях товарного кредита необходимо руководствоваться п. 5 П(С)БУ 21. Согласно этому пункту операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражают в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). То есть

доход от реализации товаров в кредит на экспорт в общем случае определяют по курсу НБУ на дату их отгрузки

Возникшая при этом дебиторская задолженность (дебет субсчета 362) считается монетарной, так как будет погашена деньгами. Поэтому на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (т. е. на дату погашения задолженности) по ней нужно определять курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21). Доход от курсовых разниц отражают по кредиту субсчета 714, а потери — по дебету субсчета 945.

Учет приобретения активов. В бухгалтерском учете покупателя активы, полученные по договору товарного кредита, отражают в порядке, предусмотренном для обычного приобретения. То есть приобретенные активы зачисляют на баланс предприятия по первоначальной стоимости и отражают на счетах учета запасов (основных средств, нематериальных активов). Подробнее см. на с. 22.

Что касается приобретения импортных товаров на условиях товарного кредита, то в этом случае также необходимо руководствоваться п. 5 П(С)БУ 21. А значит, стоимость таких товаров пересчитывают в национальную валюту по курсу НБУ на дату их получения. Возникшая в связи с приобретением товаров кредиторская задолженность перед иностранным поставщиком (кредит субсчета 632) является монетарной, поскольку будет погашена деньгами. И поэтому на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (т. е. на дату погашения задолженности) по ней нужно определять курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21).

Кроме того, напомним: с момента передачи товара, проданного в кредит, и до его оплаты поставщику принадлежит право залога на этот товар. В связи с этим в момент передачи ТМЦ покупателю их стоимость отражают:

— у поставщика — по дебету забалансового счета 06 «Гарантии и обеспечения полученные»;

— у покупателя — по дебету забалансового счета 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».

После погашения покупателем задолженности за поставленные активы в учете поставщика и покупателя отражается списание стоимости залоговых активов с забалансового учета. При этом списание происходит:

— у поставщика — по кредиту забалансового счета 06;

— у покупателя — по кредиту забалансового счета 05.

Учет полученных процентов. В бухгалтерском учете поставщика проценты, получаемые по договору товарного кредита, включают в состав финансовых доходов в периоде их начисления (пп. 20 и 22 П(С)БУ 15). Эту операцию в бухгалтерском учете поставщика отражают следующей корреспонденцией: Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам» — Кт 732 «Проценты полученные».

Учет уплаченных процентов. При отражении в бухгалтерском учете предприятия-покупателя суммы процентов за пользование товарным кредитом необходимо учитывать нормы п. 8 П(С)БУ 7, п. 11 П(С)БУ 8 и п. 14 П(С)БУ 9. Напомним: в соответствии с указанными нормами финансовые расходы не включают в первоначальную стоимость запасов, основных средств и нематериальных активов, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований. Исключение составляют финансовые расходы, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31.

Как видите,

в общем случае расходы на уплату процентов за пользование товарным кредитом не включают в первоначальную стоимость приобретенных активов

Вместе с тем в некоторых случаях их сумму все же придется капитализировать (т. е. включить в первоначальную стоимость актива). Так, п. 5 П(С)БУ 31 обязывает капитализировать финансовые расходы, относящиеся к квалификационным активам.

Под квалификационными активами п. 3 П(С)БУ 31 понимает активы, которые обязательно требуют существенного времени для их создания. При этом согласно п. 1.6 Методрекомендаций № 1300 существенным временем для создания, подготовки к использованию или продаже актива считается время, составляющее более 3 месяцев. Примерный перечень квалификационных активов содержится в приложении 1 к П(С)БУ 31.

В то же время заметьте: нормы П(С)БУ 31 не обязаны применять бюджетные учреждения и предприятия, составляющие финансовую отчетность по международным стандартам. Это прямо установлено п. 2 П(С)БУ 31. В дополнение к этому по предписаниям п. 4 П(С)БУ 31 и п. 1.1 Методрекомендаций № 1300 финансовые расходы капитализировать не должны:

— субъекты малого предпринимательства — юридические лица*;

*К таким субъектам относятся юридические лица любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 10 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ (ч. 3 ст. 55 ХКУ).

— представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности;

— юридические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью (т. е. неприбыльные организации).

Упомянутые субъекты всю сумму понесенных финансовых расходов (вне зависимости от того, связаны они с созданием квалификационных активов или нет) признают расходами того текущего отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами).

Больше об учете финансовых расходов вы можете узнать из спецвыпуска «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 14, с. 74.

Начисление процентов за пользование товарным кредитом (как некапитализируемых, так и подлежащих включению в первоначальную стоимость квалификационного актива) на счетах бухгалтерского учета отражают по дебету субсчета 952 «Прочие финансовые расходы» в корреспонденции с кредитом субсчета 684 «Расчеты по начисленным процентам».

После этого сумму некапитализируемых процентов, признанных финансовыми расходами отчетного периода, списывают с кредита субсчета 952 в дебет субсчета 792 «Результат финансовых операций». В свою очередь, сумму процентов, подлежащих капитализации, списывают с кредита субсчета 952 в дебет соответствующего субсчета учета капитальных инвестиций или других квалификационных активов (субсчета 151, 152, 154, счет 23).

И, наконец, несколько слов скажем об учете процентов, полученных от нерезидентов и уплаченных в пользу нерезидентов.

Сумму дохода от полученных (начисленных) процентов, а также сумму расходов от уплаченных (начисленных) процентов отражают с учетом пп. 5 и 6 П(С)БУ 21. При этом сумму доходов (расходов) в национальной валюте рассчитывают в зависимости от того, какое событие было первым, и определяют по курсу НБУ на дату:

— начисления процентов — если первым событием было начисление процентов за пользование товарным кредитом;

— уплаты процентов — если первым событием было получение (уплата) процентов за пользование товарным кредитом.

В случае, когда начисление процентов предшествует их уплате, задолженность нерезидента (или перед нерезидентом) по начисленным процентам считается монетарной. Такая задолженность подлежит пересчету на дату баланса и на дату ее погашения (п. 8 П(С)БУ 21).

А теперь отражение в учете операций по продаже товаров на условиях товарного кредита покажем на примерах.

Пример 3.1. Предприятие А (поставщик) заключило договор поставки товаров в кредит с предприятием Б (покупатель) на условиях отсрочки платежа сроком на 2 месяца с момента получения товара.

Договорная стоимость товара составляет 42000,00 грн. (в том числе НДС — 7000,00 грн.). Себестоимость реализованных товаров — 30000,00 грн.

Проценты за предоставление услуги по отсрочке платежа установлены договором в размере 3 % в месяц от договорной стоимости товара (с учетом НДС). Начисление и уплата процентов осуществляются ежемесячно.

Товар передан покупателю 12.04.2017 г. Погашение задолженности за товары и уплата процентов за последний месяц пользования товарным кредитом осуществляются 12.06.2017 г.

По условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю при его получении от поставщика.

Сумма процентов не подлежит капитализации.

В учете операции по продаже товаров на условиях товарного кредита отражают следующим образом (см. табл. 3.1):

Таблица 3.1. Учет внутриукраинской поставки товаров на условиях товарного кредита

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Учет у предприятия А (поставщика)

Отгрузка товаров покупателю

Отгружены товары покупателю, отражен доход от реализации

42000,00

Начислены налоговые обязательства по НДС

641/НДС

7000,00

Списана себестоимость реализованных товаров

30000,00

Отражена залоговая стоимость товара на забалансовом счете

42000,00

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товаров

35000,00

— себестоимость реализованных товаров

30000,00

Начисление и получение процентов за первый месяц пользования товарным кредитом

Начислены проценты за первый месяц пользования товарным кредитом (42000,00 грн. х 3 % : 100 %)

1260,00

Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из суммы процентов

641/НДС

210,00

Получена оплата суммы начисленных процентов

1260,00

Списана на финансовый результат сумма начисленных процентов

1050,00

Окончательный расчет по договору

Начислены проценты за второй месяц пользования товарным кредитом (42000,00 грн. х 3 % : 100 %)

1260,00

Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из суммы процентов

641/НДС

210,00

Получена оплата суммы начисленных процентов

1260,00

Получена от покупателя оплата стоимости товара

42000,00

Списана с забалансового счета залоговая стоимость товара

42000,00

Списана на финансовый результат сумма начисленных процентов

1050,00

Учет у предприятия Б (покупателя)

Получение товаров от поставщика

Получены товары от поставщика

35000,00

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

7000,00

641/НДС

7000,00

Отражена залоговая стоимость товара на забалансовом счете

42000,00

Начисление и уплата процентов за первый месяц пользования товарным кредитом

Начислена сумма процентов за первый месяц пользования товарным кредитом (без НДС)

1050,00

Отражен налоговый кредит по НДС от суммы процентов (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

210,00

641/НДС

210,00

Погашена задолженность перед поставщиком по начисленным процентам

1260,00

Списана на финансовый результат сумма процентов

1050,00

Окончательный расчет по договору

Начислена сумма процентов за второй месяц пользования товарным кредитом (без НДС)

1050,00

Отражен налоговый кредит по НДС от суммы процентов (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

210,00

641/НДС

210,00

Погашена задолженность перед поставщиком по начисленным процентам

1260,00

Перечислена поставщику оплата стоимости товара

42000,00

Списана с забалансового счета залоговая стоимость товара

42000,00

Списана на финансовый результат сумма процентов

1050,00

Пример 3.2. Предприятие-резидент приобретает товар у нерезидента на условиях товарного кредита. Согласно внешнеэкономическому договору стоимость товара составляет $30000, а отсрочка платежа — 60 дней с момента поставки товара. Проценты за предоставление услуги по отсрочке платежа составляют 1,5 % от договорной стоимости товара. Товарный кредит не связан с созданием квалификационного актива, поэтому проценты не капитализируются.

Товар получен предприятием от нерезидента 19.05.2017 г. (курс НБУ на дату таможенного оформления и оприходования товара — 26,59 грн./$*).

*Здесь и далее — курс условный.

При ввозе товара на таможенную территорию Украины были уплачены:

— таможенная пошлина — 10 % (условно);

— «ввозной» (импортный) НДС.

Официальный курс НБУ на 30.06.2017 г. составил 26,65 грн./$.

Погашение задолженности перед нерезидентом за поставленные товары, а также начисление и выплата процентов за пользование товарным кредитом произведены 18.07.2017 г. (официальный курс НБУ на эту дату — 26,75 грн./$).

Со страной предприятия-нерезидента заключен международный договор, согласно которому сумма процентов облагается налогами в стране — источнике происхождения дохода по ставке 2 %. Статус нерезидента подтвержден легализованной и переведенной на украинский язык справкой.

В учете операции по приобретению товаров на условиях товарного кредита у нерезидента отражают таким образом (см. табл. 3.2):

Таблица 3.2. Учет приобретения товаров у нерезидента на условиях товарного кредита

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, $/грн.

Дт

Кт

Получение товара от нерезидента (курс НБУ на 19.05.2017 г. — 26,59 грн./$)

Оприходованы полученные от нерезидента товары

($30000 х 26,59 грн./$)

797700,00

Уплачены таможенные платежи при ввозе товаров:

— ввозная таможенная пошлина

($30000 х 26,59 грн./$ х 10 % : 100 %)

79770,00

— «ввозной» (импортный) НДС

(($30000 х 26,59 грн./$ + 79770,00 грн.) х х 20 % : 100 %)

175494,00

Сумма НДС, уплаченная при таможенном оформлении, включена в состав налогового кредита по НДС

641/НДС

175494,00

Включена в первоначальную стоимость товара ввозная таможенная пошлина

79770,00

Отражение курсовой разницы на дату баланса (курс НБУ на 30.06.2017 г. — 26,65 грн./$)

На дату баланса отражена курсовая разница по кредиторской задолженности

($30000 х (26,65 грн./$ — 26,59 грн./$))

1800,00

1800,00

Окончательный расчет по договору (курс НБУ на 18.07.2017 г. — 26,75 грн./$)

Начислена сумма процентов за товарный кредит

($30000 х 1,5 % : 100 % х 26,75 грн./$)

12037,50

Удержан и перечислен налог с доходов нерезидента ($450 х 26,75 грн./$ х 2 %* : 100 %)

641/Налог с доходов нерезидента

240,75

641/Налог с доходов нерезидента

240,75

* Поскольку нерезидент подтверждает свой статус соответствующей справкой, налог на репатриацию удерживается по ставке, установленной международным договором.

Перечислены нерезиденту проценты

11796,75

Перечислена нерезиденту оплата за полученный товар ($30000 х 26,75 грн./$)

802500,00

Отражена курсовая разница по задолженности за товар ($30000 х (26,75 грн./$ — 26,65 грн./$))

3000,00

Списаны на финансовый результат:

— начисленные проценты

12037,50

— курсовая разница

3000,00

Пример 3.3. Предприятие-резидент реализует нерезиденту партию товаров на условиях товарного кредита. Согласно внешнеэкономическому договору стоимость товара составляет $30000, а отсрочка платежа — 60 дней с момента поставки товара. Себестоимость реализованных товаров — 700000,00 грн.

Партия товаров фактически вывезена за пределы таможенной территории Украины 19.05.2017 г. (оформлена таможенная декларация и имеется уведомление о фактическом вывозе). Курс НБУ на дату оформления таможенной декларации (19.05.2017 г.) — 26,59 грн./$.

Проценты за предоставление услуги по отсрочке платежа составляют 1,5 % от договорной стоимости товара (с учетом НДС). По условиям договора проценты начисляются и подлежат уплате в день окончания срока отсрочки платежа (18.07.2017 г.).

Официальный курс НБУ на 30.06.2017 г. составил 26,65 грн./$.

Погашение нерезидентом задолженности за поставленные товары, а также выплата процентов за пользование товарным кредитом произведены 18.07.2017 г. (официальный курс НБУ на эту дату — 26,75 грн./$).

В учете предприятия-поставщика (резидента) указанные операции отразятся следующим образом (см. табл. 3.3):

Таблица 3.3. Учет поставки товаров нерезиденту на условиях товарного кредита

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, $/грн.

Дт

Кт

Отгрузка товара (курс НБУ на 19.05.2017 г. — 26,59 грн./$)

Отгружен товар на экспорт ($30000 х 26,59 грн./$)

797700,00

Отражены налоговые обязательства по НДС

641/НДС

Списана себестоимость реализованных товаров

700000,00

Списаны на финансовые результаты:

— доходы от реализации товаров

797700,00

— себестоимость реализованных товаров

700000,00

Отражение курсовой разницы на дату баланса (курс НБУ на 30.06.2017 г. — 26,65 грн./$)

На дату баланса отражена курсовая разница по монетарной дебиторской задолженности

($30000 х (26,65 грн./$ — 26,59 грн./$))

1800,00

Списана на финансовый результат курсовая разница

1800,00

Окончательный расчет по договору (курс НБУ на 18.07.2017 г. — 26,75 грн./$)

Начислены проценты за товарный кредит

($30000 х 1,5 % : 100 % х 26,75 грн./$)

12037,50

Отражены налоговые обязательства по процентам за товарный кредит

641/НДС

2006,25

Получены от нерезидента проценты за товарный кредит на распределительный счет в банке

316*

12037,50

Получена от нерезидента оплата за поставленный товар ($30000 х 26,75 грн./$)

316*

802500,00

Отражена курсовая разница по задолженности за товар ($30000 х (26,75 грн./$ — 26,65 грн./$))

3000,00

Списаны на финансовый результат:

— начисленные проценты

10031,25

— курсовая разница

3000,00

* В дальнейшем 50 % инвалюты, поступившей на распределительный счет, в обязательном порядке продают, а оставшиеся 50 % зачисляют на текущий счет предприятия ( п. 1 постановления № 45).

3.3. Учет операций по торговле в рассрочку

Налогообложение операций по торговле в рассрочку

Согласно п.п. 14.1.249 НКУ торговля в рассрочку — это хозяйственная операция, предусматривающая продажу резидентом или нерезидентом товаров физическим либо юридическим лицам на условиях рассрочки окончательного расчета, на определенный срок и под процент. Торговля в рассрочку предусматривает передачу товаров в распоряжение покупателя в момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственности на такие товары после окончательного расчета.

Таким образом, под торговлей в рассрочку для целей налогового учета нужно понимать операции, имеющие следующие характерные черты:

— товар передается покупателю при условии внесения им первоначального взноса;

— право собственности на товар переходит к покупателю после окончательного расчета за него;

— с покупателя взимаются проценты за предоставление услуги по рассрочке платежа.

Налог на прибыль. Учет налога на прибыль в случае приобретения товаров в рассрочку ничем не будет отличаться от налоговоприбыльного учета приобретения товаров на условиях товарного кредита. То есть такая операция учитывается у поставщика и покупателя как обычная продажа и покупка соответственно. Подробнее об этом вы можете прочитать в разделе 1.2 на с. 14.

В отношении процентов никаких разниц по договору между резидентами не будет. А значит, и малодоходники, и высокодоходники ориентируются исключительно на бухгалтерский финрезультат.

НДС. Поскольку операция по продаже товаров в рассрочку относится к поставке товаров ( п.п. 14.1.191 НКУ), она в соответствии с п.п. «а» п. 185.1 НКУ является объектом обложения НДС.

Базой налогообложения в этом случае будет договорная стоимость товаров, продаваемых в рассрочку, но не ниже минимальной базы, установленной абзацем вторым п. 188.1 НКУ (подробнее см. на с. 15).

Налоговые обязательства по НДС у поставщика возникают по правилу первого события, установленному п. 187.1 НКУ. Таким образом, если момент уплаты первого взноса (задатка) предшествует моменту передачи товара покупателю, то налоговые обязательства по НДС начисляются в таком порядке:

— при получении первого взноса (задатка) — исходя из суммы такого взноса;

— при отгрузке товара — исходя из неоплаченной стоимости товара.

При этом поставщик составляет на имя покупателя две налоговые накладные:

— одну — на сумму полученного первого взноса (задатка);

— вторую — на стоимость отгруженного товара за вычетом суммы первого взноса (задатка).

Что касается процентов, начисляемых как плата за предоставленную услугу по рассрочке платежа, то они являются объектом обложения НДС по ставке 20 % (даже в том случае, если сам реализуемый товар при этом является льготируемым и освобожден от обложения НДС).

Налоговые обязательства по НДС в отношении процентов возникают у поставщика на дату их начисления в соответствии с условиями договора

На это указывает п. 187.3 НКУ.

В свою очередь, покупатель — плательщик НДС на основании налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН, отразит у себя налоговый кредит по НДС как по приобретенным на условиях рассрочки активам (по правилу первого события — п. 198.2 НКУ), так и по процентам (на дату их начисления).

Но если в дальнейшем предполагается использовать приобретенные активы в нехозяйственной деятельности, в освобожденных от налогообложения или необъектных операциях, придется начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС (п. 198.5 НКУ).

Бухгалтерский учет продажи товаров в рассрочку

Учет поставки товаров. Напомним: в соответствии с п. 8 П(С)БУ 15 доход от реализации продукции (товаров, других активов) признается в случае наличия всех приведенных ниже условий:

— покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);

— предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);

— сумма дохода (выручки) может быть достоверно определена;

— существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

При передаче товара покупателю выполняются все перечисленные требования, причем даже в том случае, когда договором предусмотрено, что право собственности на товар в момент его передачи при продаже в рассрочку к покупателю не переходит. Дело в том, что одним из обязательных условий признания дохода (выручки) от реализации, определенных в п. 8 П(С)БУ 15, является передача рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар. Если при продаже товара на условиях рассрочки платежа поставщик сохраняет юридическое право собственности на товар, то это происходит исключительно с целью гарантии выплаты определенной суммы в установленные договором сроки, а все риски, связанные с дальнейшим использованием товара, передаются покупателю (что обязательно указывается в договоре).

Таким образом,

в момент передачи ТМЦ покупателю в бухгалтерском учете поставщика отражают доход от продажи

То есть предприятие-поставщик на дату передачи активов признает доход от их реализации (кредит субсчетов 701, 702) с одновременным увеличением дебиторской задолженности.

При этом учтите: если срок погашения дебиторской задолженности не превышает 12 месяцев от даты баланса, ее признают текущей и учитывают на субсчете 361. В остальных случаях, когда срок погашения дебиторской задолженности превышает 12 месяцев от даты баланса, ее признают долгосрочной и отражают на субсчете 183.

В бухгалтерском учете предприятия-покупателя приобретенные активы приходуют на соответствующие счета учета запасов или необоротных активов.

Учет процентов. В учете предприятия-поставщика проценты, полученные по договору продажи в рассрочку, отражают в соответствии с нормами п. 20 П(С)БУ 15. Так, указанные проценты признают доходом в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования активами с учетом экономического содержания соответствующего договора.

В учете поставщика проценты являются финансовыми доходами

Их отражают по кредиту субсчета 732 в корреспонденции с дебетом субсчета 373.

А что происходит в учете предприятия-покупателя? Оно сумму начисленных процентов отражает в составе финансовых расходов по дебету субсчета 952 в корреспонденции с кредитом субсчета 684. При этом сумма таких процентов в бухгалтерском учете не увеличивает первоначальную стоимость приобретаемых запасов или необоротных активов, за исключением процентов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31 (п. 14 П(С)БУ 9, п. 8 П(С)БУ 7, п. 11 П(С)БУ 8)*.

*Подробно об учете финансовых расходов см. в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 14, с. 74.

Теперь давайте рассмотрим пример.

Пример 3.4. Предприятие А (поставщик) и предприятие Б (покупатель) заключили договор поставки оборудования в кредит на условиях рассрочки платежа, согласно которому переход права собственности на оборудование происходит после окончательного расчета за него. Договорная стоимость оборудования составляет 54000,00 грн. (в том числе НДС — 9000,00 грн.). Балансовая стоимость оборудования (которое является для поставщика товаром) — 30000,00 грн.

По условиям договора до момента передачи оборудования покупатель перечисляет на текущий счет поставщика первоначальный взнос в сумме 10800,00 грн. (в том числе НДС — 1800,00 грн.). Оставшаяся часть стоимости оборудования в сумме 43200,00 грн. (в том числе НДС — 7200,00 грн.) подлежит оплате в течение 6 месяцев.

Проценты за предоставление услуги по рассрочке платежа установлены договором в размере 1,5 % в месяц от неоплаченной стоимости оборудования (с учетом НДС).

Приобретение оборудования покупателем не связано с созданием квалификационного актива, поэтому проценты по договору не капитализируются.

Первоначальный взнос в установленной договором сумме перечислен на счет поставщика 19.12.2016 г. Поставщик отгрузил оборудование покупателю 20.12.2016 г.

Договором установлен следующий график погашения покупателем задолженности по договору (см. табл. 3.4):

Таблица 3.4. График погашения покупателем задолженности по договору

Дата

Непогашенная сумма задолженности на начало соответствующего месяца, грн.

Месячная сумма платежа в счет погашения основной суммы задолженности (без учета процентов)*, грн.

Сумма процентов в отчетном месяце

(гр. 2 х 1,5 % : 100 %), грн.

Сумма очередного платежа

(гр. 3 + гр. 4), грн.

23.01.2017 г.

43200,00

7200,00

648,00

7848,00

21.02.2017 г.

36000,00

7200,00

540,00

7740,00

21.03.2017 г.

28800,00

7200,00

432,00

7632,00

21.04.2017 г.

21600,00

7200,00

324,00

7524,00

22.05.2017 г.

14400,00

7200,00

216,00

7416,00

21.06.2017 г.

7200,00

7200,00

108,00

7308,00

Итого

43200,00

2268,00

45468,00

* Месячная сумма платежа рассчитана путем деления общей суммы задолженности на срок действия договора ((54000,00 грн. — 10800,00 грн.) : 6 мес.).

Порядок отражения операции по продаже оборудования в рассрочку в учете сторон договора приведен в табл. 3.5.

Таблица 3.5. Учет продажи оборудования в рассрочку

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Учет у предприятия-поставщика

Получение первоначального взноса (19.12.2016 г.)

Получен от покупателя первоначальный взнос

10800,00

Отражены налоговые обязательства по НДС в составе первоначального взноса

641/НДС

1800,00

Отгрузка товара (20.12.2016 г.)

Отражен доход от реализации товара

54000,00

Списаны налоговые обязательства по НДС исходя из суммы первоначального взноса

1800,00

Отражены налоговые обязательства по НДС исходя из неоплаченной части стоимости товара

641/НДС

7200,00

Списана себестоимость реализованного товара

30000,00

Произведен зачет задолженностей

10800,00

Отнесены на финансовый результат:

— себестоимость реализованного товара

30000,00

— доход от реализации товара

45000,00

Получение ежемесячного платежа (23.01.2017 г.)*

Начислены проценты по продаже товара в рассрочку (за первый месяц)

648,00

Отражены налоговые обязательства по НДС в составе суммы процентов

641/НДС

108,00

Получен очередной ежемесячный платеж от покупателя:

— в сумме задолженности за товар

7200,00

— в сумме начисленных процентов

648,00

Отнесена на финансовый результат сумма начисленных процентов

540,00

Учет у предприятия-покупателя

Перечисление первоначального взноса (19.12.2016 г.)

Перечислен поставщику первоначальный взнос за оборудование

10800,00

Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе первоначального взноса (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

644/НДС

1800,00

641/НДС

1800,00

Получение оборудования (20.12.2016 г.)

Получено оборудование от поставщика

45000,00

Отражена сумма налогового кредита по НДС исходя из неоплаченной части стоимости полученного оборудования (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

7200,00

641/НДС

7200,00

Списана сумма налогового кредита, отраженного при перечислении первоначального взноса

644/НДС

1800,00

Произведен зачет задолженностей

10800,00

Перечисление ежемесячного платежа (23.01.2017 г.)*

Отражена сумма начисленных процентов за первый месяц

540,00

Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе суммы начисленных процентов (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

108,00

641/НДС

108,00

Перечислен поставщику ежемесячный платеж:

— в сумме задолженности за оборудование

7200,00

— в сумме начисленных процентов

648,00

Отнесена на финансовый результат сумма начисленных процентов

540,00

* Аналогичные проводки (но с другими суммами) поставщик и покупатель отражают у себя в учете на каждую последующую дату оплаты — 21.02.2017 г., 21.03.2017 г., 21.04.2017 г., 22.05.2017 г. и 21.06.2017 г.

выводы

  • Продажа товаров в кредит — разновидность коммерческого кредита.
  • Для договоров купли-продажи с рассрочкой платежа установлены дополнительные существенные условия.
  • Сумма процентов, полученных по товарному кредиту, подлежит обложению НДС.
  • Резидент, осуществляющий выплату процентов нерезиденту, удерживает с них налог по ставке 15 %, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором.
  • Проценты, уплачиваемые по договору товарного кредита, в бухгалтерском учете поставщика, включают в состав финансовых доходов (субсчет 732), а в учете покупателя — в состав финансовых расходов (субсчет 952).
  • В момент передачи покупателю ТМЦ на условиях рассрочки платежа в бухгалтерском учете поставщика отражают доход от продажи.

Особенности торговли в рассрочку

Согласно п.п. 14.1.249 НКУ торговля в рассрочку предусматривает продажу резидентом или нерезидентом товаров физическим или юридическим лицам на условиях рассрочки окончательного расчета, на определенный срок и под процент.

Там же сказано, что торговля в рассрочку предусматривает передачу товаров в распоряжение покупателя в момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственности на такие товары после окончательного расчета.

Так что в договоре на поставку товара с рассрочкой платежа обязательно должно быть предусмотрено, что:

1) товар передается покупателю при условии внесения им первоначального взноса;

2) право собственности на товар переходит к покупателю после окончательного расчета за него;

3) с покупателя взимаются проценты за предоставление услуги по рассрочке платежа.

В то же время договор поставки товара в рассрочку может быть и беспроцентным, ведь ГКУ предоставляет возможность включить в договор плату за рассрочку платежа, но не обязывает это делать.

Налог на прибыль

Малодоходники объект обложения налогом на прибыль определяют, ориентируясь на бухгалтерский финрезультат. В свою очередь, высокодоходники или малодоходники-добровольцы обязаны при расчете налога на прибыль бухгалтерский финрезультат до налогообложения корректировать на все (!) разницы, предусмотренные НКУ.

Торговля товарами по договору рассрочки между резидентами специальных корректировок не вызывает. Такая операция учитывается у поставщика и покупателя как обычная купля-продажа товара.

Единственное, что нужно помнить: покупателю, считающему разницы, придется увеличить свой финрезультат, если он просрочит оплату по такому договору и нарвется на штраф в пользу продавца — неплательщика налога на прибыль (кроме физлиц) либо нулевика (п.п. 140.5.11 НКУ).

НДС

Поставка товара. У продавца операция по продаже товаров в рассрочку рассматривается как поставка товаров (п.п. 14.1.191 НКУ). В связи с этим она в соответствии с п.п. «а» п. 185.1 НКУ является объектом обложения НДС по основной ставке. Базой налогообложения в данной операции служит договорная стоимость товаров, продаваемых в рассрочку (п. 188.1 НКУ). Налоговые обязательства по НДС при поставке товара в рассрочку начисляют по общему правилу первого события, прописанному в п. 187.1 НКУ: на дату зачисления средств от покупателя или на дату отгрузки товара.

Если момент уплаты частичного взноса (задатка) предшествует моменту передачи товара покупателю, то НО по НДС начисляют в таком порядке:

(1) НО на дату получения первого взноса (задатка) — исходя из суммы такого взноса;

(2) НО на дату отгрузки товара — исходя из всей оставшейся неоплаченной стоимости товара.

Обратите внимание! Дата возникновения НО по НДС при поставке товаров с отсрочкой платежа не зависит от даты перехода права собственности на товары (см. письма ГФСУ от 06.05.2019 г. № 1968/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 26.04.2019 г. № 1874/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, письмо ГНСУ от 31.12.2012 г. № 8323/0/61-12/15-3115).

Как поясняют налоговики, термин «отгрузка товаров» следует понимать как начало процесса физического перемещения товара от места его постоянного нахождения (хранения) у поставщика.

Так что при отгрузке товара покупателю поставщик

должен начислить налоговые обязательства по НДС на всю стоимость отгруженного товара за вычетом суммы первого взноса (задатка)

При этом, учитывая п. 201.1 НКУ, получив первоначальный взнос и отгрузив товар покупателю, поставщик должен на имя покупателя составить две НН:

— одну — на сумму полученного первого взноса (задатка);

— вторую — на стоимость отгруженного товара за вычетом суммы первого взноса (задатка).

Ожидать перехода права собственности на товар к покупателю и составлять НН, ориентируясь только на даты поступления частичных платежей за товар, неправильно.

Что касается покупателя, то в угоду п. 201.10 НКУ только НН, составленная по всем правилам и зарегистрированная в ЕРНН, будет основанием для отражения налогового кредита.

И налоговики предупреждают, что НН, составленная поставщиком на другую дату, чем дата первого события (кроме случаев применения кассового метода определения налоговых обязательств), считается составленной с нарушением НКУ и не дает права на формирование налогового кредита покупателем (см. письмо ГФСУ от 15.04.2019 г. № 1603/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Так что покупатель по договору продажи товара в рассрочку должен получить как минимум две НН: одну — предоплатную, датированную днем зачисления продавцу первоначального взноса, вторую — заключительную, датированную днем отгрузки товара продавцом.

Проценты. Проценты, предусмотренные условиями договора товарной рассрочки, подпадают под объект обложения НДС, поскольку они являются платой продавцу за предоставленную им услугу отсрочки платежа за товар.

Согласно п. 187.3 НКУ при поставке товаров по договору товарной рассрочки, условия которого предусматривают уплату (начисление) процентов, датой увеличения НО в части таких процентов считается дата их начисления согласно условиям договора. На эту же дату продавец должен составить на имя покупателя налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН (п. 201.1 НКУ).

Что касается позиции налоговиков, то, с одной стороны, они правильно цитируют п. 187.3 НКУ в части даты начисления НО по процентам. С другой стороны, налоговики постоянно вставляют фразу, что база для начисления НО по товарному кредиту увеличивается на общую сумму процентов (см. письмо ГФСУ от 30.07.2019 г. № 3562/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.04).

Однако вселяет надежду одна из их индивидуальных консультаций (см. письмо ГФСУ от 28.09.2018 г. № 4243/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), где они в части даты начисления НО по процентам отсылают к бухучету.

Если следовать бухучетным правилам (где проценты по товарному кредиту четко отделены от операции по продаже товаров, подробнее об этом см. далее) и п. 187.3 НКУ, требующему отражать НО по процентам на дату их начисления, то

правильнее по процентам составлять отдельные НН под каждую дату их начисления и увеличения НО по НДС

И оформлять такие НН как на поставку услуг, а не товаров (пп. 14.1.185, 14.1.191, 14.1.206 НКУ). Описание (номенклатуру) поставки формулировать как «Відсотки за користування товаром в розстрочку». При этом кодировать «услужную» графу 3.3, используя код профильной торговой деятельности поставщика (розничной торговли — 47.00 либо соответствующий код оптовой торговли из классов 45 — 46)* либо код 96.09.19 «Послуги різні, інші н.в.і.у».

* Подробнее о кодировании услуг в НН см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 10, с. 4.

Для покупателя товара НН, зарегистрированная в ЕРНН, является основанием для включения сумм НДС, указанных в ней, в состав налогового кредита. И отдельные НН, составленные на проценты за отсрочку платежа при продаже товара в рассрочку, не должны подвести покупателя.

В поддержку можно заручиться постановлением ВАСУ от 20.01.2016 г. по делу № 826/15366/13-а, где в споре с налоговиками покупателю удалось отстоять НК по отдельной НН, выписанной на проценты за отсрочку платежа по товарному кредиту.

Бухгалтерский учет

Учет продажи товара. Доход (выручку) от реализации товара продавец отражает при выполнении условий, указанных в п. 8 П(С)БУ 15 «Доход». Одним из обязательных условий признания дохода (выручки) от реализации, определенных в п. 8 данного П(С)БУ, является передача рисков и выгод, которые связаны с правом собственности на товар. И хотя при продаже товара на условиях рассрочки платежа продавец сохраняет юридическое право собственности на товар до момента окончательного расчета за товар, тем не менее все риски, связанные с дальнейшим использованием товара, передаются покупателю уже при отгрузке товара (что обязательно указывается в договоре).

Соответственно продавец уже на дату отгрузки товара покупателю должен признать доход от его реализации (кредит субсчетов 701, 702) с одновременным увеличением дебиторской задолженности за проданный в рассрочку товар.

Тем не менее должны вас предупредить об учетных нюансах. Все дело в п. 6 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность». Здесь говорится, что в случае отсрочки платежа с образованием разницы между справедливой стоимостью дебиторской задолженности и номинальной суммой денежных средств и/или их эквивалентов, подлежащих получению, такая разница признается дебиторской задолженностью по начисленным доходам (процентам) в периоде ее начисления. Симметричное требование в случае отсрочки платежа выдвигает п. 22 П(С)БУ 15 «Доход». По нему разницу признают доходом в виде процентов.

Это особенно актуально, если у вас беспроцентная товарная рассрочка или товарная рассрочка под процент, но он далеко не рыночный.

В таком случае П(С)БУ 10 рекомендует изначально признанный долг покупателя разделить между видами дебиторской задолженности. Соответственно, разделятся и виды доходов. Часть признанной дебиторки в размере:

— справедливой стоимости отразится на расчетах с покупателями как выручка за товар (Дт 361 — Кт 701, 702);

— разницы между номиналом и справедливой стоимостью — как финансовый доход (Дт 373 — Кт 732 «Проценты полученные»).

Однако такая разбивка между субсчетами 361 и 373 (701, 702 и 732) не влияет на общую сумму признанных доходов поставщика, а потому вполне можно упростить себе жизнь и выбрать более простой и традиционно принятый вариант учета с использованием только субсчета 361. Претензий к вам со стороны налоговиков быть не должно.

Для сравнения отметим, что в учете по МСФО проценты не сразу отражаются в доходе, а постепенно, в течение всего договора (подробнее об этом читайте в одном из ближайших номеров).

Так как дебиторская задолженность за проданный в рассрочку товар будет погашаться деньгами, соответственно она является финактивом.

Если срок погашения задолженности по договору продажи в рассрочку не превышает 12 месяцев от даты баланса, товарную дебиторку признают текущей и учитывают на субсчете 361 «Расчеты с отечественными покупателями».

Текущую дебиторку, которая является финактивом, включают в итог баланса по чистой реализационной стоимости (п. 7 П(С)БУ 10). То есть краткосрочную дебиторскую задолженность за товар учитывают только по ее сумме (без дисконтирования) за вычетом резерва сомнительных долгов.

Если срок погашения дебиторской задолженности за товар превышает 12 месяцев от даты баланса, ее признают долгосрочной и отражают на субсчете 183 «Прочая дебиторская задолженность». При этом согласно п. 12 П(С)БУ 10 долгосрочную дебиторскую задолженность, по которой начисляются проценты, отражают в Балансе по настоящей стоимости (т. е. дисконтированной сумме будущих платежей).

В то же время, если по такой долгосрочной товарной дебиторской задолженности начисляется рыночный процент, который фактически равен эффективной ставке процента*, то дисконтировать сумму задолженности не понадобится.

* Как правило, принимают на уровне средневзвешенной процентной ставки за кредит.

Проценты по договору рассрочки. В бухучете проценты по товарной рассрочке четко отделены от операции по продаже товаров/услуг, т. е. не формируют выручку за переданные покупателю товары. Проценты по отсроченным платежам учитывают отдельно — в составе финансовых доходов (п. 7 П(С)БУ 15). Причем признают такой финдоход в том отчетном периоде, к которому относятся такие проценты, исходя из базы их начисления и срока пользования активами с учетом экономического содержания соответствующего договора.

То есть

если даже договором предусмотрена уплата процентов только раз в год, то все равно продавцу (квартальщику) рассроченного товара начислять проценты и признавать по ним доход придется поквартально

И тут же определить НО по НДС.

У продавца проценты отражают по кредиту субсчета 732 «Проценты полученные» в корреспонденции с дебетом субсчета 373 «Расчеты по начисленным доходам».

Учет покупки товара. Покупатель полученные по договору рассрочки активы (товары, материалы, необоротные активы) отражает на балансе по факту их оприходования, так как получает полный контроль над такими активами в общем порядке как при их обычной покупке.

Кредиторскую товарную задолженность, которая будет погашена в течение операционного цикла предприятия или в течение 12 месяцев с даты баланса деньгами, признают текущим обязательством. Ее отражают в учете в сумме погашения (п. 12 П(С)БУ 11 «Обязательства»). То есть в недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая, как ожидается, будет уплачена для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия (п. 4 П(С)БУ 11). И учитывают на субсчете 631 «Расчеты с отечественными поставщиками».

Если срок погашения задолженности по договору продажи в рассрочку превышает 12 месяцев, то кредиторскую товарную задолженность признают долгосрочным обязательством. Ее учитывают по настоящей стоимости, т. е. дисконтированной сумме будущих платежей (пп. 4, 10 П(С)БУ 11). И отражают на счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства».

Однако учтите! Дисконтировать сумму задолженности не придется, если по ней начисляется рыночный процент (т. е. он фактически равен эффективной ставке процента).

Кроме того, часть основной суммы долгосрочной кредиторки по товарной рассрочке, которая будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса, не забудьте переводить в текущую: Дт 55 — Кт 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте».

Проценты у покупателя. Покупатель сумму начисленных процентов по договору продажи товара в рассрочку отражает в составе финансовых расходов периода (п. 27 П(С)БУ 16 «Расходы»): по дебету субсчета 952 «Прочие финансовые расходы» в корреспонденции с кредитом субсчета 684.

Причем даже если договором предусмотрена уплата процентов только раз в год, то покупателю рассроченного товара расходы по процентам следует признавать в каждом периоде (т. е. квартальщику — поквартально). При этом НК может быть отражен только при наличии зарегистрированной НН от продавца.

При этом сумма таких процентов в бухучете не увеличивает первоначальную стоимость приобретаемых запасов или необоротных активов, за исключением процентов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31 (п. 14 П(С)БУ 9, п. 8 П(С)БУ 7, п. 11 П(С)БУ 8).

Пример. Предприятие заключило с покупателем-юрлицом договор на поставку оборудования на условиях рассрочки платежа сроком на 2 года и под процент. Договорная стоимость оборудования составляет 300000 грн. (в том числе НДС — 50000 грн.). Балансовая стоимость оборудования — 150000 грн.

20.12.2018 г. покупатель перечислил первоначальный взнос в сумме 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.). 01.01.2019 г. поставщик отгрузил оборудование. Оставшаяся часть стоимости оборудования в сумме 240000 грн. (в том числе НДС — 40000 грн.) подлежит оплате частями в течение 2 лет (график погашения задолженности по договору см. в табл. 1). По договору процент за рассрочку платежа составляет 29 % годовых от неоплаченной стоимости оборудования (с учетом НДС). Установленный процент соответствует эффективной ставке процента, поэтому дисконтирование задолженности стороны не осуществляют.

Для упрощения примера предположим, что оба предприятия годовики. В ином случае процентный доход/расход, НО/НК надо определять ежеквартально, несмотря на годовую уплату по договору.

Порядок отражения операции по продаже товара (оборудования) в рассрочку в учете у сторон договора см. в табл. 2.

Таблица 1. График погашения задолженности по договору*

* Сроки приняты условно для упрощения примера. На практике начисление процентов и уплата платежа по договору могут быть и помесячными, и поквартальными.

Дата

Непогашенная сумма задолженности на начало года, грн.

Сумма платежа в счет основной суммы задолженности (без учета процентов), грн.

Сумма процентов за год

(гр. 2 х 29 % : 100 %), грн.

Сумма очередного платежа, грн.

(в том числе НДС — 11600)

(в том числе НДС — 5800)

Таблица 2. Учет продажи оборудования в рассрочку

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Учет у поставщика

Получен от покупателя первоначальный взнос

Отражены налоговые обязательства по НДС в составе первоначального взноса

641/НДС

Отгрузка товара

Отражен доход от реализации товаров

Списаны НО по НДС исходя из суммы первоначального взноса

Отражены НО по НДС исходя из неоплаченной части отгруженного товара

641/НДС

Списана себестоимость реализованного товара

Произведен зачет задолженности

Получение платежа (31.12.2019 г.)*

Переведена на 31.12.2019 г. долгосрочная дебиторская задолженность в состав текущей

Начислены проценты по продаже товара в рассрочку (за 1-й год)

Отражены НО по НДС в составе суммы процентов

641/НДС

Получен платеж от покупателя:

— в сумме задолженности за товар

— в сумме начисленных процентов

Учет у покупателя

Перечислен поставщику первоначальный взнос за оборудование (НН на дату оплаты не получена)

644/НДС

Отражена сумма НДС в составе НК на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН

641/НДС

Получение товара

Получено оборудование от поставщика

(НН на дату оприходования не получена)

Отражена сумма НДС по товару в составе НК на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН

641/НДС

Списана сумма НК, отраженного при перечислении первоначального взноса

644/НДС

Произведен зачет задолженностей

Перечисление платежа (31.12.2019 г.)*

Переведена на 31.12.2019 г. долгосрочная кредиторская задолженность в состав текущей

Отражена сумма начисленных процентов за 1-й год (НН не получена)

Отражена сумма НДС по процентам в составе НК на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН

641/НДС

Перечислен платеж продавцу:

— в сумме задолженности за оборудование

— в сумме начисленных процентов

* Аналогичные проводки поставщик и покупатель отражают у себя в учете и на последующую дату оплаты — 31.12.2020 г.

выводы

  • При поставке товара в рассрочку поставщик определяет поставочные НО по НДС по дате первого события — получения первоначального вноса за товар и/или отгрузки товара. Дата перехода права собственности на товар или даты последующих после отгрузки платежей значения не имеют.
  • На сумму процентов по договору за рассрочку правильнее составлять отдельные НН — на дату начисления процентов.
  • Торговля товарами по договору рассрочки между резидентами специальных корректировок не вызывает.
  • Если по договору рассрочки начисляется рыночный процент, то долгосрочная задолженность у сторон не дисконтируется.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *