Дробление бизнеса 2017

Содержание

  • Налоговые риски дробления бизнеса
  • Дробление допустимо, если оно не формально и имеет деловую цель
  • Какие цели суды считают деловыми

Налоговые риски дробления бизнеса

Налоговые риски в группе субъектов предпринимательской деятельности (организации, ИП) могут быть связаны с объединением доходов и другими претензиями ФНС.

Если налоговая консолидирует деятельность субъектов

Основной риск — консолидация деятельности всей группы как единого субъекта для целей налогообложения. В этом случае налоговая объединяет её доходы и расходы. Возможны два варианта:

  1. Консолидация в том числе субъектов на УСН, когда центр — лицо на ОСНО. Последствия: доначисление НДС, налога на прибыль для организаций или НДС и НДФЛ для ИП.
  2. Консолидация субъектов на спецрежимах. Последствия: риск утраты права на применение спецрежима, перевод на ОСНО и доначисление налогов.
  3. Консолидация субъектов на ОСНО. Последствия: утрата права на применение пониженной ставки страховых взносов 15 % для начислений сверх МРОТ, предоставленного субъектам малого и среднего предпринимательства.

Если налоговая не консолидирует деятельность субъектов

Когда деятельность не консолидируют, есть следующие риски:

  1. ФНС применит для целей налогообложения иные цены, чем цены в гражданско-правовых сделках между взаимозависимыми лицами. Последствия: пересчёт суммы сделки и доначисление НДС, НДФЛ или налога на прибыль организаций по рыночным ценам.
  2. ФНС докажет нереальность выполнения работ, услуг. Последствия: отказ в признании на общей системе налогообложения расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС, а при упрощённой системе налогообложения — в признании расходов.
  3. ФНС докажет безвозмездность оказания/получения услуг или выполнения работ в группе субъектов. Последствия для получателя безвозмездных услуг: возникает внереализационный доход, который облагается налогом на прибыль или налогом на УСН. Последствия для поставщика услуг: расходы, связанные с оказанием услуг, исключаются из состава расходов, а в случае применения ОСНО с рыночной стоимости услуг дополнительно начисляется НДС.

Про некоторые из этих рисков можно почитать в письме ФНС от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599@ (хотя оно посвящено несколько иной области — внутригрупповым услугам в международных группах компаний).

Дробление допустимо, если оно не формально и имеет деловую цель

Ключевыми судебными актами, на которые ссылаются суды, являются п. 1, 3, 4 и 9 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53, которое сейчас применяется одновременно со ст. 54.1 НК РФ, и п. 3 Постановления КС РФ от 27.05.2003 № 9-П.

Если деятельность субъектов действительно разделена и лица не взаимозависимы, то это разные бизнесы, которые нельзя консолидировать для целей налогообложения. Если лица взаимозависимы, должна быть разумная деловая цель, причём уплата налогов в меньшем размере не может считаться такой целью. Вывод — субъекты группы взаимозависимы, но действуют раздельно, у них есть деловая цель, поэтому дробление допустимо.

А вот другая ситуация. Юридически товар продаётся от ООО на общей системе и от ИП на упрощённой системе. Сотрудники оформлены только в обществе, но они также занимаются оформлением документов ИП. В данном случае фактически действует один субъект предпринимательской деятельности, а с формальной точки зрения документы оформляются от двух субъектов. Вывод — документальное оформление не соответствует фактически сложившимся взаимоотношениям. Поэтому дробление формально, а значит, группе субъектов предпринимательства грозит консолидация деятельности для целей налогообложения.

Какие цели суды считают деловыми

Разумная деловая цель — понятие оценочное. Рассмотрим примеры деловых целей, которые нашли отражение в судебной практике.

  1. Исключение риска потери лицензируемого бизнеса. Розничный лицензируемый бизнес выстраивается по принципу «одна точка — одно юрлицо», все юрлица взаимозависимы (аптеки, точки общепита или розничной торговли с лицензией на алкоголь, медицинские предприятия и т.д.). Если всё оформлено в рамках одного юрлица, то при нарушении лицензионных требований можно потерять весь лицензируемый бизнес. Когда бизнес структурирован по принципу «одна точка — одно юрлицо», утрата лицензии одним из юрлиц не мешает остальным продолжать работу.
  2. Подготовка бизнеса к продаже по частям. Есть розничная сеть продуктовых магазинов. Собственники решают продать бизнес. Потенциальные покупатели, как правило, обследуют каждую точку — смотрят проходимость, наличие рядом конкурентов и т.д. Дальше выясняется, что часть точек покупателю нужны, а часть нет. Если на арендованных площадях действует одно юрлицо, то продажа бизнеса — это уступка прав и обязанностей по договору аренды и перевод персонала. Если арендодатель или персонал не согласятся на изменения, продажа не состоится. В ситуации, когда одна точка — одно юрлицо, всё значительно проще. Это договор купли-продажи долей в ООО или акций в АО.
  3. Разделение рисков по географическому принципу или по видам деятельности.
    Когда юрлица осуществляют один и тот же вид деятельности, в каждой географической области действует отдельный субъект предпринимательской деятельности. Так неприятности в одной из областей не заденут бизнес в других. Какое-то предприятие может даже обанкротиться. Банкротство не обязательно влечет субсидиарную ответственность руководителя и участников (п. 18, 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 № 53).
    Когда юридические лица осуществляют разные виды деятельности, каждый из них сталкивается со своими проблемами, которые не задевают другие направления.
  4. Разделение рисков по типам покупателей. Предположим, строительная организация заключила крупный контракт с металлургическим заводом. Завод платёжеспособен, ожидается существенная прибыль по контрактам. Те же учредители создают другое юрлицо, которое будет работать с малым и средним бизнесом и, возможно, будет низкоприбыльным или с вероятностью банкротства.

Конечно, в судебной практике встречаются и иные виды деловых целей.

Пример. Судебный акт по ситуации, в которой налоговый орган консолидировал деятельность ООО по оптовой торговле и ИП по розничной торговле. У ООО было четыре участника — один из них был руководителем, имел статус ИП и торговал в розницу.

У ООО и ИП был свой штат (разные работники, не было совместителей) и свои помещения. ИП (он же руководитель и участник ООО) на допросе пояснял, что он предлагал участникам ООО начать розничную торговлю, но они отказались ввиду рискованности и возможного «потребительского экстремизма». Суд согласился с позицией налогоплательщика о двух самостоятельных бизнес-единицах.

ФНС рассмотрела арбитражную практику по дроблению бизнеса и признала, что исчерпывающий перечень признаков формального дробления бизнеса отсутствует (письмо ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@). Совокупность доказательств, собранных во время контрольных мероприятий, в каждом случае зависит от обстоятельств дела и взаимоотношений участников схемы. В письме дан возможный перечень таких доказательств, но не все из них достаточны для налоговой консолидации.

Виктор Иваницкий, к. э. н., магистр права, аттестованный аудитор

Тема дробления бизнеса и получение необоснованной налоговой выгоды, как никогда сегодня актуальна. Вызывать на комиссии в ИФНС стали чаще, судебная практика не в пользу налогоплательщиков. Кроме того, налоговики проводят разъяснительные беседы с собственниками бизнесов, предлагают объединить бизнес в одну большую компанию. По мнению проверяющих, ничем, кроме как получить налоговую выгоду, дробление бизнеса не обосновано.

Как известно, цели дробления бизнеса для налоговиков и для налогоплательщиков отличаются друг от друга. Возможно, именно поэтому сегодня мы наблюдаем такое обилие судебных разбирательств по данному поводу.

Для налоговиков, дробление бизнеса, — это всегда уход от налогов. Наличие дополнительных и (или) иных преимуществ налоговики не видят, или не хотят видеть

За последние четыре года арбитражными судами было рассмотрено порядка 400 дел на сумму, превышающую 12,5 миллиардов рублей. Все эти дела были связаны с результатами налоговых проверок и содержали выводы о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате применения схем дробления бизнеса.

Текущая ситуация такова, что бизнесмены должны учитывать уже сложившуюся судебную практику и разъяснения правоохранительных и фискальных органов.

Следственный комитет России и ФНС в своем совместном июльском письме № ЕД-4-2/13650@ в пункте 13 среди других схем уклонения от уплаты налогов уделили внимание и «дроблению бизнеса с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов». Речь идет о дроблении с целью применения ЕНВД или УСН. 11 августа 2017 года Федеральная налоговая служба выпустила письмо № СА-4-7/15895@, в котором делится результатами мониторинга судебной практики по использованию налоговых схем с дроблением. В частности, налоговики пишут: «…перечень признаков, свидетельствующий об обоснованности выводов налогового органа о формальности разделения (дробления) бизнеса, отсутствует». Это положительный момент для бизнеса и разумная оценка ситуации налоговиками, так как не всегда дробление бизнеса преследует цель получения налоговой экономии, однако следует хорошенько ознакомиться с 17 признаками дробления бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды. по версии ФНС России согласно Письма от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@.

Среди них:

  • разделение бизнеса между несколькими юридическими лицами на спецрежимах (УСН, ЕНВД), чтобы основной участник мог не уплачивать НДС, налог на прибыль и имущество;
  • расширение всей хозяйственной деятельности участников схемы, и при этом — уменьшение или отсутствие изменений налоговых обязательств участников;
  • создание новых участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;
  • аффилированность участников схемы (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);
  • формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;
  • отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
  • использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта, адресов фактического местонахождения, помещений, банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, ККТ, терминалов и т.п.;
  • общие поставщики и покупатели у всех участников схемы;
  • фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
  • единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухучета, кадрового делопроизводства, юридическое сопровождение, логистику и т.д.

Налоговики отмечают, что для сохранения права на применение льготных режимов налогообложения предприниматели используют несколько инструментов налоговой оптимизации, а именно:

  • перераспределение получаемых доходов и трудовых ресурсов в рамках группы лиц, участников схемы для соблюдения условий, установленных статьей 346.12 НК РФ;
  • формальное разделение торговых площадей и перераспределение трудовых ресурсов в целях соответствия условиям, установленным статьей 346.26 НК РФ;
  • иные действия, направленные на соответствие условиям применения специальных режимов налогообложения.

Проверьте свой бизнес на наличие признаков намеренного дробления!

Применяйте методику выявления риска признания необоснованной налоговой выгоды в связи с дроблением бизнеса.

Постарайтесь ответить на приведенные ниже вопросы и понять возможную обоснованность претензий налоговых органов. Наличие описанных в них признаков, покажет привлекательность вашего бизнеса для налоговиков с точки зрения их субъективной оценки наличия необоснованной налоговой выгоды полученной в результате дробления единого бизнеса.

  1. Есть ли прямая или косвенная аффилированность компаний друг от друга: наличие общих учредителей, генеральных директоров, родственников в цепочке компаний бизнеса?
  2. Насколько разные сферы деятельности у компаний?
  3. Используются ли одинаковые юридические адреса?
  4. Используются ли одинаковые фактические адреса?
  5. Используются ли одинаковые складские помещения?
  6. Есть ли подконтрольность в принятии управленческих решений
  7. Используются ли одинаковые номера телефонов?
  8. Используются ли одинаковые IP адреса?
  9. Есть ли имущество в виде основных средств, материалов или товаров в каждой из компаний проверяемой цепочки?
  10. Используют-ли компании один и тот же сайт для осуществления своей деятельности?
  11. Используют – ли компании одну и ту же рекламу, вывески, баннеры для осуществления своей деятельности?
  12. Отличаются ли концепции рекламы в компаниях?
  13. Используют ли компании одни и те же банки для открытия расчетных счетов?
  14. Самостоятельно ли каждое звено бизнеса платит за коммунальные услуги, аренду, телефонию, охрану, интернет, почтовые расходы, зарплату сотрудников, или за него это делают другие?
  15. Все ли компании в цепочке самостоятельно обеспечивают себя сырьем, товаром?
  16. Есть ли в компаниях сотрудники, которые числятся в нескольких компаниях проверяемой цепочки одновременно?
  17. Есть ли в компании сотрудники, которые числятся в одной организации и/или выполняют функции в других подконтрольных организациях?
  18. Есть ли централизованная собственная бухгалтерия, числящаяся за одной из компаний, ведущая учет и оказывающая услуги всем или нескольким компаниям в цепочке бизнеса?
  19. На сколько разный ассортимент товара?
  20. Присутствует ли дробление единых непрерывных процессов между несколькими юр. лицами, применяющими разные системы налогообложения?
  21. Присутствуют ли в цепочке бизнеса, компании с убытками?
  22. Оцените ваш бизнес на предмет включения в цепочку лиц (компании и ИП), чья деятельность носит формальный характер
  23. Физические показатели применения спецрежимов близки к максимальной отметке?
  24. Есть ли в цепочке бизнеса лица, которые осуществляют деятельность только с лицами, относящимся к вашей внутренне цепочке? (других контрагентов нет)
  25. Есть ли совпадения по основным поставщикам? Насколько совпадает в процентном выражении?
  26. Есть ли совпадения по основным покупателям? Насколько совпадает в процентном выражении?

Защита бизнеса на дальних рубежах?

1. Заранее готовьте доводы, обосновывающие ваши позиции дробления бизнеса.

Подумайте очень хорошо, прежде чем что-то сделать. Грамотное налоговое планирование на начальной стадии избавит от многих проблем в дальнейшей деятельности. Не нужно пытаться обосновать все только после того, как Вам уже предъявили претензии. Вы не успеете собрать доказательную базу, а времени на исправление ошибок может не остаться.

2. Не надо вуалировать взаимозависимость уже имеющихся компаний. Учитывая все риски подходите к открытию новых компаний.

Какие-либо перетасовки в учредителях уже имеющихся фирм создадут еще больше проблем, так как вызовут вопросы и пристальное внимание со стороны налоговиков.

Что можно привлечь на защиту своей позиции

1. В соответствии с п. 6 Постановления Пленума ВАС № 53 от 12 октября 2006 г. сама по себе взаимозависимость не может являться основанием для доначислений.

2. В особом мнении к определению Конституционного суда РФ от 4 июля 2017 года № 1440-О судья Константин Арановский указал, что налоговое законодательство допускает возможность выбора того или иного метода ведения бизнеса в рамках закона. Судья КС РФ отметил, что однозначная квалификация дробления как налоговой схемы опасна и недальновидна.

3. Проверяющим нужно постараться, чтобы доказать, как тесные связи повлияли на результаты сделок (п. 1 ст. 20 НК РФ). Взаимозависимость без наличия других солидных аргументов – не предлог для недоимок, пеней и штрафов. Семейный бизнес в нашей стране не запрещен на законодательном уровне.

4. В Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 19.07.2017 г. по делу № А03-16177/2015 налоговики пытались, в том числе, доказать «схему дробления бизнеса» семейными отношениями руководителей организаций. Но безрезультатно… Суд указал:

Гражданское законодательство не ограничивает учредителей в количестве созданных ими обществ и не обязывает созданные такими учредителями общества осуществлять разные виды деятельности. Поскольку действующее законодательство не ограничивает право граждан за создание юридических лиц, решения учредителей и руководителей о создании юридических лиц и участии в них в качестве руководителей не может являться нарушением закона.

5. Необходимо иметь предпринимательскую цель для дробления бизнеса.

Попытайтесь обосновать ваши действия наличием рыночной стратегией, конкуренцией, ценообразованием и т.д. Кстати, суды принимают к рассмотрению «План развития бизнеса», основанный на применении рыночной стратегии. Есть судебное решение, в котором налогоплательщик воспользовался данным доводом и обосновал свои позиции дробления бизнеса. Суд его поддержал. Вот этот документ: Постановление АС Северо-Западного округа от 04.02.2015 г. по делу № А26-1734/2014.

6. Суды трех инстанций отменили решение инспекции. Суд посчитал, что взаимозависимость ООО и ИП позволяет им контролировать бизнес, но не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 08 ноября 2017 № Ф06-25957/2017 по делу № А12-72620/2016).

7. Обязательно соответствуйте критериям самостоятельности и добросовестности.

Отсутствие самостоятельности – главная придирка налоговиков, наряду с взаимозависимостью. Каждая компания должна быть уникальна, и быть не такая, как все.

8. Статья 54.1 НК РФ предусматривает некоторые позитивные моменты для налогоплательщиков:

Налоговым органам приписано отказаться от формального признания налоговой выгоды.

Теперь главное — это одновременное присутствие следующих факторов:

1. Реальность совершаемых сделок (п.1 ст. 54.1 НК РФ).

2. Снижение налоговой нагрузки не должно быть единственной целью совершаемых операций. Помимо этого должна присутствовать предпринимательская цель (пп.1 п.2 ст. 54.1 НК РФ).

3. Обязательство исполнено стороной по договору и (или) 3-ми лицами, которым обязательство передано по закону, либо по договору (пп.2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Инспектор теперь не вправе сказать, что вы могли пойти другим путем и добиться того же результата.

9.Письмо ФНС России от 11 августа 2017 года № СА-4-7/15895@. ФНС признала, что исчерпывающего перечня признаков, свидетельствующих о формальном разделении бизнеса, нет. В каждом конкретном случае, выявляя недобросовестность и умысел налогоплательщика, проверяющие должны рассматривать всю совокупность обстоятельств.

Что необходимо делать, чтобы быть самостоятельными?

1. Нужен разный штат сотрудников.

Не надо никаких совместительств, переводов, массовых увольнений в одной компании и трудоустройств в другую. Персонал не должен выполнять функции в других организациях. И уж, ни в коем случае, не должен быть один бухгалтер, или общая бухгалтерия. Бухгалтер всегда на виду у налоговиков. Очень привлекает внимание проверяющих ситуация, когда одни и те же люди представляют интересы разных компаний на проверках. И это, даже, несмотря на то, что числиться все эти люди могут в штате других компаний.

2. Следите, чтобы бухгалтерские, кадровые и другие документы хранились в помещениях именно тех юр. лиц, к которым они относятся.

3. Предпочтительны разные сферы деятельности.

4. Располагайте компании на разных юридических и фактических адресах; также желательны разные склады, номера телефонов, IP-адреса, сайты.

5. В каждой компании обязательно должно быть наличие имущества (основные средства, товары, материалы)

6. Желательно иметь отдельные расчетные счета открытые в разных банках;

7. Каждая компания должна самостоятельно платить за электроэнергию, аренду, охрану, телефонию, интернет, почтовые расходы, вывоз мусора, зарплату;

8. Проверьте ваше ценообразование по внутренним операциям.

Цена должна соответствовать требованиям норм налогового законодательства (ст. 40 НК РФ). Внутренние цены не должны отклоняться от среднерыночных более чем на 20 процентов. Это означает, что отклонение от среднерыночных цен в от пределов данного диапазона вызовет интерес и внимание налоговых органов.

9. Не должно быть каких-либо безвозмездных поступлений от собственников или аффилированных компаний.

Например, можно использовать процентные договора займов, если ситуация это позволяет.

10. Каждая компания должна сама себя обеспечивать необходимыми товарно-материальными ценностями;

11. Во время рекламной компании никогда не указывайте на интерне-ресурсах, баннерах, вывесках на зданиях общих телефонных номеров и электронных почт.

Зарегистрируйте каждому сотруднику, ведущему переписки с клиентами, поставщиками разные электронные почты. Один адрес электронной почты – на одну компанию. Следите за тем, чтобы по интересам каждой компании сотрудники пользовались почтой, относящейся именно к этой компании.

Сотрудники должны звонить клиентам, поставщикам, в налоговую инспекцию и т.д. по телефонным номерам компании, от имени которой совершается звонок.

12. Необходимо самостоятельно принимать финансовые и управленческие решения. Избегать подконтрольности.

Для этого необходимы, как минимум, разные ЕИО в компаниях бизнеса.

Вывод

Приведенные выше рекомендации носят рекомендательный характер. Понятно, что каждый бизнес уникален по своей сути. Иногда, решения, подходящие многим налогоплательщикам, некоторым не подходят. В таком случае, необходимо учесть все нюансы и попробовать придумать что-то, подходящее именно под вашу ситуацию. Но, основные принципы должны быть обязательно соблюдены.

Примеры:

Красноярская налоговая доначислила компании ООО «Агриман» большие деньги, обвинив предпринимателя в незаконном дроблении бизнеса. Чем налоговая обосновывает этот вывод? В том числе вот этим (цитата из решения суда первой инстанции):

Инспекцией установлено, что Горячев Владимир Николаевич и Атанаев Дмитрий Иванович обучались в одном образовательном учреждении, в один и тот же период, имели личные знакомства.
На основании проведенного анализа инспекция делает вывод о наличии между физическими лицами Горячевым В.Н., Ивановым В.Н., Атанаевым Д.И., Пистером Э.А. признаков аффилированности.

Список нормативно-правовых документов:

1. Налоговый кодекс РФ часть 2.

2. Письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» (вместе с «Методическими рекомендациями «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», утв. СК России, ФНС России).

3. Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.

4. Постановления Пленума ВАС № 53 от 12 октября 2006 г.

5. Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2017 г. № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации».

6. Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 19.07.2017 г. по делу № А03-16177/2015.

7. Постановление АС Северо-Западного округа от 04.02.2015 г. по делу № А26-1734/2014.

8. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 08 ноября 2017 № Ф06-25957/2017 по делу № А12-72620/2016

Материалы для скачивания:

Обзор судебной практики по вопросам дробления бизнеса

Еще несколько лет назад дробление – разделение компании на несколько юрлиц – было одним из способов вполне легального налогового планирования. Но с годами ситуация изменилась, и дробление стало одной из самых опасных налоговых схем. ФНС не устает выпускать все новые и новые рекомендации нижестоящим инстанциям – как разоблачать искусственное дробление.

В рамках проектов по налоговому планированию нам часто приходится прибегать к такому инструменту законной оптимизации, как дробление бизнеса на несколько юридических лиц. Помимо безопасного снижения налогов, это позволяет решить многие другие, не менее важные для бизнеса, задачи: от диверсификации рисков, связанных с недобросовестными поставщиками, до защиты активов компании от налоговиков и кредиторов в случае непредвиденного банкротства.

Сегодня мы расскажем о том, как безопасно ввести в структуру бизнеса несколько юридических лиц, применяющих «упрощенку», в целях снижения налоговой нагрузки компании – так, чтобы налоговики не увидели в разделении ООО признаков схемы фиктивного дробления и не взялись доказывать умысел руководства компании с целью привлечь к уголовной ответственности.

Само по себе разделение организации на несколько не является криминалом. Между тем налоговики будут искать доказательства того, что разделение плательщик совершил с одной целью – сэкономить на налогах. При наличии каких признаков налоговики должны рассматривать дробление бизнеса как схему ухода от налогов, говорится в , от .

Важно!

Официального прямого запрета на дробление бизнеса нет. А для лиц, практикующих разделение организаций, в УК РФ не предусмотрено статьи. Между тем риск нарваться на претензии ИФНС и попасть на доначисления в последние годы существенно вырос. Дело в том, что в августе 2017 года вступили в силу поправки в Налоговый кодекс РФ, которые серьезно ограничили возможность применения определенных способов снижения налогов. Они коснулись и дробления бизнеса. Подробнее об этом читайте

По каким признакам инспекторы обнаружат дробление бизнеса?

Если компания уже находится на «упрощенке», но объем выручки вот-вот превысит допустимые лимиты — велик соблазн открыть еще одно юридическое лицо с таким же видом деятельности, теми же учредителями и по тому же юридическому адресу, чтобы продолжить вести бизнес на льготных налоговых условиях.

Либо владельцу компании с общей системой налогообложения может прийти в голову здравая мысль разделить свой бизнес на два идентичных юридических лица с УСН, уложив выручку по каждому из них в законные лимиты и тем самым обеспечить снижение налоговой нагрузки.

Так вот. И в том, и в другом случае подобный «лобовой» путь разделения ООО будет являться незаконным, поскольку очевидна цель — намеренное снижение налогов. В последнее время налоговые инспекторы успешно доказывают неправомерность такого подхода в судебном порядке.

Готовый чек-лист признаков дробления есть в . Для налоговиков подозрительными являются следующие признаки:

  1. В дроблении участвуют одна или несколько компаний на спецрежимах. Разделение фирмы оказало влияние на экономические результаты всех участников схемы. Их налоговые обязательства уменьшились или практически не изменились при расширении хозяйственной деятельности;
  2. Налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление, являются выгодоприобретателями от использования схемы.
  3. Все участники схемы занимаются одной и той же деятельностью.
  4. При разделении предприятия новые юридические лица созданы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей или увеличением численности.
  5. Участники схемы оплачивают расходы друг за друга.
  6. Наличие прямой или косвенной взаимозависимости участников схемы.
  7. Общий персонал или перераспределение персонала без изменения их должностных обязанностей.
  8. У подконтрольных компаний нет основных и оборотных средств, сотрудников.
  9. Все участники схемы используют одни и те же вывески, обозначения, контакты, ip-адреса, сайты, адреса фактического местонахождения помещений, обслуживаются в одном банке и т.д.
  10. Все участники схемы являются друг для друга единственными поставщиками или покупателями, либо у всех участников поставщики и покупатели общие.
  11. Деятельностью всех компаний группы фактически управляют одни и те же лица.
  12. Бухучет, кадровое делопроизводство, подбор персонала, работу с поставщиками и покупателями и т. д. ведут одни и те же службы.
  13. Показатели деятельности близки к лимитам, ограничивающим право на применение спецрежима.
  14. После разделения ООО данные бухучета основной компании показывают снижение рентабельности производства и прибыли.
  15. Поставщики и покупатели распределяются между участниками, исходя из применяемой системы налогообложения.

Какую выгоду дает «упрощенка»?

Рассмотрим на конкретном примере, на сколько можно снизить налоги путем разделения предприятия, работающего на НДС, двумя отдельными фирмами, которые НДС не платят (т.е. применяют «упрощенку»).
Допустим, выручка компании — 100 млн руб. / год. А ее расходы за тот же период составили 65 млн руб. (с НДС).
В этом случае за год компания должна отдать в государственную казну следующие суммы:

  • 5,83 млн руб. в виде налога на добавленную стоимость;
  • 5,83 млн руб. в виде налога на прибыль.

Итого, суммарная налоговая нагрузка компании из нашего примера составит 11,66 млн руб./год или 14% от выручки (очищенной от НДС). Теперь предположим, что данная компания разделилась на две фирмы, каждая из которых применяет УСН. При аналогичных показателях нам придется заплатить в казну следующие суммы:

  • 5,25 млн руб. или 5,25% от выручки (если применяется режим УСН-15);
  • 6 млн руб. или 6% от выручки (если применяется режим УСН-6).

Таким образом, отказавшись от фирмы на НДС, мы снизим налоги:

  • в 2,2 раза – при дроблении бизнеса на 2 фирмы с УСН-15;
  • в 1,9 раза – при дроблении бизнеса на 2 фирмы с УСН-6.

При разделении бизнеса с целью снижения налогов необходимо соблюдать важнейшие правила безопасности.

Правило безопасности № 1. Никакого стихийного открытия новых компаний

Оптимизация налогов – это проект. И, как любой проект, он требует грамотной предварительной подготовки и оценки возможных последствий. Поэтому первое, что важно понять при разделении ООО, – это число участников новой бизнес-структуры.

Лучше исходить из прогнозного размера выручки на ближайший год. Это позволит правильно рассчитать – сколько новых юрлиц на «упрощенке» потребуется и поможет избежать бессистемного открытия новых ООО, как только показатели одного из них приблизятся к лимитам.

Правило безопасности № 2. Никакой аффилированности юридических лиц

Неизбежное подозрение в незаконном снижении налогов и совершении налогового преступления у ИФНС возникает, если у нескольких юридических лиц на «упрощенке» один и тот же генеральный директор или учредитель. Чтобы это увидеть – инспекторам достаточно получить информацию из открытых источников (например, из выписки ЕГРЮЛ).

Конечно, взаимозависимость участников сама по себе не является доказательством незаконного разделения компании с целью получения необоснованной налоговой выгоды и ухода от налогов. Но в большинстве случаев такая ситуация является поводом для тщательной налоговой проверки. И уже в рамках проверки инспекторы начнут копать вглубь и смогут доказать взаимосвязь между юр.лицами в целях налоговой оптимизации, если:

Организации плотно взаимодействуют между собой на нерыночных условиях. Например, для пополнения оборотных средств, одна компания предоставляет беспроцентные займы другой или продает ей товары по цене более низкой, чем у внешних контрагентов.

В целях безопасности, необходимо избегать пересечений в деятельности, таких как выдача займов друг другу, перепродажа товаров, работ или услуг. То есть чисто внешне деятельность компаний должна иметь независимый характер.

Либо взаимосвязь компаний должна быть убедительно обоснована деловыми задачами (см. ниже – «Правило безопасности №3»)

В компаниях оформлены одни и те же сотрудники. Как правило, в фирмы, созданные для распределения выручки, не нанимаются новые сотрудники. Финансовые документы подписывают те же менеджеры, что и в смежных организациях. Чаще всего они оформлены по совместительству, что недвусмысленно доказывает взаимосвязь компаний.

В целях безопасности, в каждой компании должен быть свой (пусть маленький) штат сотрудников, которые не будут оформлены по совместительству в других организациях группы.

Компании обслуживает одна и та же штатная бухгалтерия. Зачастую, несмотря на наличие нескольких, казалось бы, самостоятельных юридических лиц, финансовый учет по ним ведется одной и той же бухгалтерской службой, которая входит в инфраструктуру главной компании. При этом очевидно, что основным видом деятельности данной компании является продажа товаров или оказание услуг, а не ведение бухгалтерского учета.

Это дает инспекторам повод считать, что именно данная компания является центром принятия решений и в действительности функционирует только она одна, а остальные существуют для экономии налогов. Чтобы защитить свой бизнес от претензий налоговой – достаточно передать бухучет сопутствующих юрлиц на аутсорсинг в специализированную бухгалтерскую компанию.

Правило безопасности №3. Разделение бизнеса необходимо обосновывать деловыми целями

Если без аффилированности никак не обойтись, то при внедрении в инфраструктуру бизнеса нового юрлица необходимо иметь четкое представление о том, какую бизнес-цель оно будет преследовать. Официальная причина для разделения бизнеса должна быть убедительной в глазах налоговых инспекторов.

Например, компании в составе Группы могут продавать разные виды товаров. Или можно разграничить их деятельность по территориальному признаку. Вариантов много. Но лишь в этом случае можно будет обосновать целесообразность наличия нескольких фирм на «упрощенке» в составе одной Группы компаний.

Правило безопасности № 4. Самостоятельность ведения деятельности каждого участника

Отсутствие самообеспечения – главная придирка налоговиков, наряду с взаимозависимостью. В глазах налоговиков каждая компания должна быть полностью самостоятельной. В чем же это выражается?

Налоговая должна увидеть, что каждый участник при разделении фирмы является самостоятельной бизнес-единицей, т. е. на балансе есть основные средства, он несет расходы и имеет расчетный счет и профильных специалистов в штате.

По нашему мнению, самостоятельность каждого юридического лица в части ведения бизнеса усиливает защиту в реальных судебных делах в рамках дробления и затрудняет реализацию субсидиарной ответственности.

Налоговые риски дробления бизнеса

ФНС с каждым годом усиливает борьбу с фиктивным дроблением компаний. Поэтому неудивительно, что среди судебных разбирательств с налоговиками споры по дроблению бизнеса – на втором месте после однодневок. Печально то, что большую их часть (70%) выигрывают налоговики.

Если собственники компании для достижения своих бизнес-целей запланировали разделение бизнеса, налоговые последствия надо просчитать заранее. А также обсудить с налоговыми консультантами безопасную схему дробления бизнеса, как избежать необоснованного доначисления налогов.

В рамках действующего законодательства предусмотрена налоговая, уголовная и даже субсидиарная ответственность за дробление бизнеса. Когда инспекторы обвиняют группу компаний в искусственном дроблении, они объединяют налоговые базы всех участников схемы и доначисляют налоги по общей системе «основной» компании. В итоге при выявлении незаконного дробления бизнеса последствия, с точки зрения финансовых потерь, будут весьма ощутимые: многомиллионные доначисления налога на прибыль, НДС, а также штраф в двойном размере – 40% от неуплаченной суммы налогов.

Если доказано фиктивное дробление бизнеса, уголовная ответственность для организаторов схемы также возможна. Отдельной статьи за незаконное разделение компаний в УК нет, поэтому наказание будет за умышленную неуплату или неполную уплату налогов (ст. 199 УК РФ) – если сумма доначислений превысит 5 млн руб. Причем собственникам и руководителям компании может грозить как уголовная, так и субсидиарная ответственность.

Важно!

ФНС считает «недобросовестным дроблением» ситуацию, когда под известным брендом работают несколько точек одного владельца, вместе закупают товар, распределяют сотрудников, но зарегистрированы как отдельные компании и применяют выгодный спецрежим. В подобной структуре группы компаний инспекторы подозревают схему, которая нужна исключительно для экономии налогов. В зоне риска – ресторанные и торговые сети – они работают именно по такой схеме.

Не дробление бизнеса, а законная оптимизация

Само по себе разделение бизнеса не является налоговым нарушением или преступлением. Оно может быть способом законной оптимизации. Об этом говорит и сама ФНС в своем . Но чтобы претензий к дроблению не возникло, деловая цель разделения предприятия на два или несколько должна быть очевидной.

Чтобы попасть в разряд добропорядочных, бизнес-структура должна отвечать двум условиям из статьи 54.1 НК:

  1. Иметь реальную экономически обоснованную цель, деловую логику, которая в идеале должна привести к положительному экономическому эффекту. Он выражается в увеличении прибыли, снижении затрат или уменьшении риска убытков.
  2. Показывать самостоятельность участников бизнес-схемы и возможность ведения бизнеса.

Если эти правила соблюдены – у Вас будут высокие шансы доказать в суде свое право дробить бизнес, даже если налоговая с этим спорит.

Важно!

Разделение компании на две самостоятельные организации или несколько юридических лиц оправданно, когда оно преследует деловую цель и необходимо для достижения определенного экономического эффекта. Как показывает арбитражная практика, убедительной деловой целью дробления выглядит совокупное по группе компаний увеличение: выручки, клиентской базы, рынков сбыта, численности персонала, стоимости основных средств.

Как разделить фирму на две и избежать необоснованного доначисления налогов, мы рассказали выше. Сейчас приведем несколько готовых аргументов, которые помогут защититься от обвинений в фиктивном дроблении, если произошло разделение ООО на два юрлица или несколько организаций:

  1. Все компании ведут самостоятельную хозяйственную деятельность.
  2. Компании самостоятельно заключают договоры с контрагентами. То есть выставляют им счета на оплату и получает деньги на собственный расчетный счет или в собственную кассу.
  3. Компания сама подает налоговые декларации и платит налоги.
  4. Разделение видов торговли на оптовую и розничную помогло оптимизировать деятельность компании.
  5. Основная компания не является единственным поставщиком товара для вновь созданных организаций.
  6. Оборудование, производственные и технологические процессы, используемые компаниями, различны.
  7. Компании сами закупают сырье и материалы, развивают производственную базу за счет собственных средств, самостоятельно оплачивают иные расходы для своей коммерческой деятельности.
  8. При переходе на работу из одной компании в другую сотрудников реально уволили и приняли на новую работу, где они трудились и получали зарплату.
  9. Одним товарным знаком участники группы пользуются на основании возмездных лицензионных договоров.
  10. Один сайт для нескольких компаний использовался с целью получения большего дохода от продажи товара, экономии расходов по созданию, продвижению и содержанию сайта.
  11. Выпускаемая продукция, а также состав ее покупателей существенно различаются.

Итак, если следовать принципам, описанным в публикации, разделение видов деятельности предприятия может быть выгодным и удобным инструментом для законного снижения налогов. А в случае претензий со стороны ИФНС, всегда можно будет обосновать причины, по которым произошло разделение компании на две и более, перераспределение бизнес-процессов на разные фирмы, неналоговыми целями.

Если Вам требуется грамотно разделить бизнес, или Вы хотите навести порядок в нескольких открытых ООО, не дожидаясь налоговой проверки и доначислений – наши налоговые консультанты всегда готовы помочь.

Надеемся быть Вам полезными!

Заказать услугу

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист,
доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия», г. Саратов

Набравшая обороты контрольная деятельность налоговых органов по выявлению схем искусственного «дробления» бизнеса охватила почти все сферы предпринимательской деятельности. Но, пожалуй, только в отношении двух сфер – розничной торговли и услуг общественного питания – такая практика получила максимально широкое распространение, сформировав уже некие стандартные модели и подходы, с набором типичных признаков и обстоятельств.

В настоящей статье мы хотим рассмотреть риски и последствия «дробления» бизнеса именно в розничной торговле.

Общие вопросы

Сама категория – «дробление» бизнеса – ни в налоговом, ни в гражданском, ни в иных отраслях законодательства не закрепляется и уж тем более в законодательстве не найти конкретных критериев искусственности или реальности такого «дробления».

Правоприменительная практика же понимает под «дроблением» бизнеса ситуацию, когда несколько лиц, взаимоувязанных по юридическим, экономическим или управленческим основаниям в ту или иную бизнес-структуру, осуществляют фактически единый (общий) бизнес-процесс либо же смежные (взаимосвязанные) бизнес-процессы. В качестве «цементирующей» основы такой бизнес-структуры выступают признаки и обстоятельства, которые с точки зрения налогового законодательства почти всегда можно квалифицировать как взаимозависимость.

Соответственно, о «дроблении» бизнеса в розничной торговле в первую очередь следует говорить тогда, когда такая предпринимательская деятельность и, возможно, сопутствующая ей деятельность (по закупке, транспортировке, хранению и т.д.) осуществляется несколькими лицами, между которыми имеются те или иные признаки взаимозависимости.

Напомним, по смыслу п. 1 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимость для целей налогового законодательства – это специфическая связь между лицами, обусловленная особенностями отношений между ними, которая может оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, позволяет одному лицу прямо или косвенно определять решения, принимаемые другими лицами. Иными словами, взаимозависимость влияет или потенциально может повлиять на самостоятельность и свободу действий «охваченных» ею лиц.

Признаки взаимозависимости перечислены в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Но приведенный в данной норме перечень признаков не является исчерпывающим, поскольку суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Самый простой и самый распространенный пример «дробления» бизнеса в розничной торговле: одни и те же лица прямо или косвенно создают несколько организаций, при этом, возможно, сами регистрируясь также и в качестве индивидуальных предпринимателей, а далее такие организации и (или) индивидуальные предприниматели совместно задействуются как непосредственно в самой розничной торговой деятельности, так, возможно, и в деятельности сопутствующей, неразрывно взаимосвязанной с розничной торговлей. Это можно назвать «дроблением» по горизонтали – когда все участники «раздробленного» бизнеса занимаются «всем понемногу».

Чуть более сложный пример: одно лицо осуществляет или контролирует деятельность непосредственно по розничной торговле (в качестве индивидуального предпринимателя или в качестве учредителя организации), а функции по ведению бухгалтерского учета, юридическому обслуживанию, IT-поддержке осуществляет или контролирует по принципу аутсорсинга родственник этого лица (опять же в качестве индивидуального предпринимателя или в качестве учредителя организации), функции по доставке товаров покупателям – другой родственник и т.д. Этот вариант условно можно назвать «дроблением» по функционалу.

Конечно, само по себе «дробление» бизнеса, равно как и сама по себе взаимозависимость, правонарушением не являются и далеко не всегда они свидетельствуют о какой-либо «искусственности», фиктивности во взаимоотношениях. Законодательство не запрещает создавать сколь угодно много взаимозависимых хозяйствующих субъектов, пусть даже задействованных в общем бизнес-процессе. Можно сказать, «дробление» бизнеса – это проявление свободы экономической деятельности, реализация права на выбор форм и способов ведения такой деятельности.

В том числе, как отметил Арбитражный суд Уральского округа в Постановлениях от 27.09.2019 № Ф09-5485/18 по делу № А76-27603/2017, от 18.02.2019 № Ф09-39/19 по делу № А07-36451/2017, в Российской Федерации не порицается организация семейного бизнеса, напротив – она является основой для построения крепких и доверительных хозяйственных связей.

Верховный Суд РФ также подтверждает, что сам по себе факт взаимозависимости, даже между налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, не является достаточным основанием для обвинения в искусственном «дроблении» бизнеса и консолидации их доходов, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность (п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018)).

А Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27.05.2003 № 9-П указал, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа (п. 3 Постановления). Отсутствуют основания для привлечения к ответственности в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей (п. 4 Постановления). Как видим, в данном решении Конституционный Суд признал допустимым целенаправленный выбор не противоречащих закону вариантов поведения (правовых механизмов), способов построения и организации структуры бизнеса, влекущих минимизацию налоговой нагрузки.

Но, с другой стороны, ст. 54.1 НК РФ признает недопустимой минимизацию налогообложения, являющуюся результатом искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ), или являющуюся результатом сделок (операций), преследующих такую минимизацию налогообложения в качестве основной своей цели (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

В Письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ отмечается, что схема «дробления» бизнеса – один из примеров искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, что согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ является недопустимым способом уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога (из контекста названного Письма можно сделать вывод, что речь идет как раз об искусственном «дроблении» бизнеса, недопустимом для целей налоговой минимизации).

Нельзя забывать и о выработанных в судебной практике доктринах о реальной деловой цели операции и преобладании содержания (существа) над формой, по смыслу которых действительная деловая суть отношений и подлинные (фактические) обстоятельства хозяйственной деятельности имеют преимущество над их оформлением в документах (см., например: п.п. 3, 7, 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели и в принципе не может являться главной (основной) целью, преследуемой налогоплательщиком (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53). Иными словами, налоговая выгода может быть только попутной, «побочной» целью.

Здесь уместно вспомнить также и доктрину добросовестности/недобросовестности налогоплательщика, нашедшую свое отражение в ряде решений Конституционного Суда РФ (см., например: Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П, от 19.01.2017 № 1-П, Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О, от 10.01.2002 № 4-О, от 14.05.2002 № 108-О, от 22.01.2004 № 41-О, от 08.04.2004 № 168-О), исходя из которой при выявлении недобросовестности, злоупотреблений в действиях налогоплательщика ему может быть отказано в признании и реализации тех или иных прав, в том числе по минимизации налогообложения, и в удовлетворении даже формально законных требований.

Соответственно, «дробление» бизнеса не должно быть искусственным (фиктивным, номинальным), направленным только лишь на получение налоговой выгоды. В противном случае такое «дробление» может быть квалифицировано как недопустимая схема по минимизации налогообложения.

Таким образом, следует разграничивать «дробление» бизнеса, представляющее собой добросовестную реализацию права на свободу экономической деятельности, и искусственное (формальное) «дробление» бизнеса как форму злоупотребления правом.

В частности, признаки недопустимого для целей минимизации налогообложения искусственного «дробления» бизнеса в розничной торговле могут появиться тогда, когда формально-юридические взаимоотношения между участниками такого «раздробленного» бизнеса искаженно отражают их реальные взаимоотношения и подлинное экономическое содержание операций, место, роль и реальный функционал каждого из участников.

Так, если «дробление» бизнеса в розничной торговле имеет реальные деловые цели (не сводящиеся только лишь к минимизации налогообложения), а документальное оформление деятельности каждого из участников «раздробленного» бизнеса без искажений соответствует их фактическому участию и выполняемой роли (в т.ч. материально-техническим, финансовым и трудовым ресурсам, задействованным каждым из участников), то такое «дробление» бизнеса нельзя назвать искусственным. Соответственно, «побочный» эффект от такого «дробления» бизнеса в виде минимизации налогообложения следует признать допустимым («побочный» эффект в виде минимизации налогообложения как таковой не запрещается – п. 3 ст. 54.1 НК РФ и абз. 2 п. 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53).

Напротив, искусственное «дробление» бизнеса в розничной торговле – это, например, ведение от имени нескольких формально независимых субъектов (индивидуальных предпринимателей и (или) юридических лиц) единой торговой и сопутствующей деятельности, фактически управляемой и координируемой одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации, но при этом в отсутствие договорных взаимоотношений, экономически объясняющих такую фактическую взаимосвязь и консолидацию. Здесь формально «раздробленная» структура бизнеса – только лишь фикция, своего рода «фасад», за которым в действительности нет структурного деления на самостоятельных субъектов; видимость деятельности нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. Имитация самостоятельной хозяйственной деятельности в данном случае позволяет искусственно распределять полученную выручку либо иные объекты налогообложения между участниками «раздробленного» бизнеса с целью получения или сохранения каких-либо налоговых преимуществ (применение специального налогового режима, налоговой льготы, пониженной налоговой ставки и др.). Достигнутую таким образом налоговую минимизацию нельзя признать обоснованной и допустимой, поскольку в ее основе нет реальных действий и обстоятельств.

«Дробление» бизнеса в розничной торговле, преследующее цель минимизации налогообложения, как правило, основывается на применении одним или несколькими участниками этого «раздробленного» бизнеса налогового спецрежима. В этом случае розничный бизнес «дробится» как раз для того, чтобы все или хотя бы некоторые из участников «раздробленного» бизнеса «уместились» в критерии, ограничивающие применение того или иного налогового спецрежима – по численности работников, площади объекта торговли, стоимости основных средств, размеру доходов (см., например, критерии и ограничения, предусмотренные в ст.ст. 346.12, 346.13, 346.26, 346.43 НК РФ). Принцип прост: если один налогоплательщик не проходит по критериям, ограничивающим применение того или иного налогового спецрежима, то создается второй, третий и т.д. налогоплательщик, между которыми распределяются работники, торговые объекты, иные активы и, как следствие, – доходы розничного бизнеса. А происходит ли такое деление реально или номинально – как раз и свидетельствует об отсутствии или наличии признаков искусственного «дробления».

Текущая практика, фиксирующая искусственное «дробление» бизнеса, складывается как раз при применении одним или несколькими участниками этого «раздробленного» бизнеса налогового спецрежима. Косвенно это прослеживается также в п.п. 1, 13.2 Методических рекомендаций «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (утв. СК России, ФНС России, направлены Письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@) и Письмах ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в которых искусственное «дробление» бизнеса рассматривается именно в привязке к неправомерному применению налогового спецрежима.

Собственно, целью тщаний налоговых органов как раз и является пересчет налоговых обязательств по общему режиму налогообложения и вменение этих обязательств тому участнику «раздробленного» бизнеса, который в реальности является «главным звеном», «координатором», «центром» (кстати, по поводу того, кто является таким «центром», можно успешно поспорить и на этом основании отменить произведенные налоговым органом доначисления по искусственному «дроблению» бизнеса – см., например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 08.11.2017 № Ф06-25957/2017 по делу № А12-72620/2016).

Пересчет налоговых обязательств со специального режима налогообложения на общий режим налогообложения – наиболее часто применяемое последствие признания «дробления» бизнеса искусственным. Но если, например, налогоплательщик совмещал налоговые режимы по УСН и ЕНВД, при этом искусственное «дробление» бизнеса в розничной торговле использовал для обеспечения соответствия специальным критериям именно по ЕНВД, то возможен пересчет налоговых обязательств с ЕНВД на УСН (понятно, если ограничения и критерии для применения УСН соблюдаются). Пример такой ситуации отражен, например, в решениях арбитражных судов по делу № А05-14805/2017.

Если исходить из сложившейся к настоящему моменту правоприменительной и праворазъяснительной практики, то применение всеми субъектами, входящими в бизнес-структуру, общего режима налогообложения практически полностью защищает от возможных претензий налогового органа по искусственному «дроблению» бизнеса.

Но все-таки даже при «дроблении» бизнеса на организации и индивидуальных предпринимателей, применяющих только общий режим налогообложения, механизм исчисления и уплаты налогов у участников такого «раздробленного» бизнеса будет существенно отличаться (в первую очередь за счет того, что базовая налоговая ставка по налогу на прибыль организаций – 20%, по НДФЛ у индивидуальных предпринимателей – 13%). Соответственно, полагаем, нельзя полностью исключать, что в будущем правоприменительная практика будет воспринимать такую разницу в налогообложении как необоснованную налоговую выгоду при искусственном «дроблении» бизнеса (т.е. даже при применении всеми участниками такого «раздробленного» бизнеса общего режима налогообложения), с пересчетом налоговых обязательств исходя из ставки налога на прибыль. Однако, это – возможное будущее, а мы хотим сделать акцент на реальном настоящем, поэтому в статье мы рассматриваем «дробление» розничного бизнеса преимущественно в привязке к применению специальных режимов налогообложения.

Рассмотрим далее конкретные признаки и обстоятельства, которые в судебной практике чаще всего признавались свидетельством недопустимого для целей налоговой минимизации искусственного «дробления» бизнеса в розничной торговле, и сформируем таким образом типичный «портрет нарушителя» в этой области.

Типичные признаки и обстоятельства искусственного «дробления» бизнеса в розничной торговле

Такие признаки и обстоятельства условно можно разделить на две группы:

  • первая группа – признаки и обстоятельства, относящиеся непосредственно к самой торговой деятельности (торговому процессу), в т.ч. к операциям по перемещению, хранению, обслуживанию и рекламированию товара;

  • вторая группа – признаки и обстоятельства, относящиеся к сферам и ресурсам, сопровождающим основную деятельность по розничной торговле.

К первой группе можно отнести следующие признаки и обстоятельства:

1. Товары нескольких участников «раздробленного» бизнеса продаются в одном помещении, без зонирования, без индивидуализации и обособления продаваемых товаров по собственникам, что позволяет покупателям выбирать и покупать товар как в едином торговом объекте, при обслуживании одними и теми же сотрудниками (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017, от 10.03.2017 № Ф03-6225/2016 по делу № А59-5390/2015, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.02.2018 № Ф04-6394/2017 по делу № А75-6220/2017, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26.06.2019 № Ф09-3377/19 по делу № А71-10587/2018).

При выявлении и надлежащем документальном подтверждении это обстоятельство становится очень весомым аргументом налогового органа в деле о «дроблении» бизнеса, безусловно свидетельствующим о фактическом единстве розничной торговой деятельности нескольких формально разделенных продавцов.

2. Участники «раздробленного» бизнеса ведут розничную торговую деятельность под общей вывеской, в т.ч. при использовании одного товарного знака, без какого-либо документального обоснования этого факта (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.02.2018 № Ф04-6394/2017 по делу № А75-6220/2017, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016) или же, хотя и на основании соответствующих договоров, но без оплаты по ним (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015).

Вывеска (с размещенным на ней товарным знаком или без такового) – важнейший атрибут розничной торговли. Если несколько формально разделенных продавцов осуществляют розничную торговлю под общей вывеской, то это свидетельствует как минимум об их взаимозависимости, а в совокупности с иными обстоятельствами данный факт может подтвердить ведение ими единой деятельности.

3. В распространяемой рекламе розничная торговая деятельность участников «раздробленного» бизнеса позиционируется как единая, а формально раздельные торговые объекты позиционируются как один объект (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017).

Реклама в розничной торговле призвана привлечь внимание потенциальных потребителей (покупателей) к рекламируемым товарам и (или) торговым объектам, тем самым обозначая их на высококонкурентном розничном рынке. Реклама, объединяющая нескольких формально независимых розничных продавцов, свидетельствует о том, что в действительности такие продавцы не являются в полной мере самостоятельными и конкурирующими по отношению друг к другу.

4. Один из участников «раздробленного» бизнеса организует и обеспечивает гарантийное обслуживание всех товаров, независимо от того, кем из участников «раздробленного» бизнеса эти товары были проданы. При этом между участниками «раздробленного» бизнеса отсутствуют договорные взаимоотношения, объясняющие такое «совместное» гарантийное обслуживание (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017).

5. Товары нескольких участников «раздробленного» бизнеса хранятся на одном складе, без индивидуализации по собственникам (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016).

6. Один из участников «раздробленного» бизнеса, номинированный как оптовое звено, продает всю или большую часть своих товаров с минимальной наценкой в розничное звено – другим участникам «раздробленного» бизнеса, применяющим специальные налоговые режимы, при отсутствии препятствий для прямой продажи в розницу (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015, от 25.06.2019 № Ф06-47453/2019 по делу № А12-31106/2018, Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017).

7. Участники «раздробленного» бизнеса используют общие подарочные сертификаты, дисконтные карты, иные инструменты в рамках общих «программ лояльности» (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017). Совместные «программы лояльности» у нескольких розничных продавцов – часто встречающееся явление. И далеко не всегда это свидетельствует о фактически единой деятельности таких розничных продавцов и их взаимозависимости. Но в совокупности с иными обстоятельствами данный факт может подтвердить искусственное «дробление» розничного бизнеса.

Ко второй группе можно отнести следующие признаки и обстоятельства:

1. Работники, состоящие в трудовых отношениях с одним из участников «раздробленного» розничного бизнеса, выполняют трудовые функции и (или) управленческие функции в отношении других участников «раздробленного» бизнеса, без какого-либо документального обоснования этого факта (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.06.2019 № Ф06-47453/2019 по делу № А12-31106/2018).

2. Массовое «перекрестное» совместительство работников у нескольких участников «раздробленного» бизнеса (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015).

3. Некоторые из участников «раздробленного» бизнеса не имеют средств, ресурсов и инфраструктуры, необходимых для ведения деятельности (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016).

4. «Объединенная» инкассация денежной наличности (выручки) из нескольких формально разделенных торговых объектов, с последующим зачислением этой наличности на счет только одного из участников «раздробленного» бизнеса (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017).

5. Лица, формально (номинально) руководящие деятельностью участников «раздробленного» розничного бизнеса, при допросах обнаруживают свою неосведомленность о хозяйственной деятельности, совершенных операциях и т.д. (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017).

6. Использование участниками «раздробленного» розничного бизнеса общих контактов, средств связи, общего сайта (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.02.2019 № Ф01-6929/2018 по делу № А43-32951/2017, от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016).

7. «Транзитный» характер движения денежных средств и (или) имущества (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017).

8. Участники «раздробленного» розничного бизнеса ведут учет и сдают отчетность с использованием одних и тех же компьютеров, программ, каналов связи и (или) силами одних и тех же лиц (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017, Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, от 06.02.2019 № Ф01-6929/2018 по делу № А43-32951/2017, от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016, Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015, от 25.06.2019 № Ф06-47453/2019 по делу № А12-31106/2018).

9. Участники «раздробленного» розничного бизнеса используют систему «Клиент-Банк» с одних и тех же компьютеров, по одним и тем же каналам связи, с использованием одного и того же IP-адреса (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.10.2019 № Ф02-4792/2019 по делу № А69-1349/2018, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.06.2019 № Ф06-47453/2019 по делу № А12-31106/2018, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016).

10. Хранение кадровой, бухгалтерской и иной документации участников «раздробленного» розничного бизнеса в одном месте (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2017 № 18АП-14138/2017 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.10.2019 № Ф02-4792/2019 по делу № А69-1349/2018, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.06.2019 № Ф06-47453/2019 по делу № А12-31106/2018, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016).

11. Правом подписи и (или) функциями представительства от имени одного из участников «раздробленного» розничного бизнеса наделяются работники, состоящие в трудовых отношениях с другим участником «раздробленного» бизнеса (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017).

12. Создание (введение) очередного участника «раздробленного» розничного бизнеса при приближении предыдущих участников к «порогу», ограничивающему применение специального налогового режима (п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018), Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.02.2019 № Ф01-6929/2018 по делу № А43-32951/2017).

13. Работники нескольких участников «раздробленного» розничного бизнеса находятся в одних помещениях (кабинетах), работают совместно, без фактического разделения по работодателям (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2017 № 18АП-14138/2017 по делу № А07-5370/2017).

14. Один из участников «раздробленного» бизнеса несет характерные для розничной торговли расходы за других участников (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.06.2019 № Ф06-47453/2019 по делу № А12-31106/2018, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016).

15. Фактическое перемещение имущества между участниками «раздробленного» бизнеса без надлежащего документального оформления (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.02.2019 № Ф01-6929/2018 по делу № А43-32951/2017).

16. Участники «раздробленного» розничного бизнеса несут ответственность по обязательствам друг друга (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016).

Как правило, суды видят искусственность в «дроблении» розничного бизнеса при наличии сразу нескольких признаков/обстоятельств. Но как определить эту «критическую массу» – вопрос оценки и усмотрения в каждом конкретном случае. Каких-то объективных и заранее предустановленных критериев здесь нет (это, кстати, признает и ФНС России в п. 1 Письма от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@).

Можно с уверенностью сказать лишь одно: наличие хотя бы одного из перечисленных признаков/обстоятельств – сигнал для повышенного внимания за построением и деятельностью бизнес-структуры, наличие же сразу нескольких признаков/обстоятельств – повод для глубокой и серьезной проверки.

Обобщая изложенные выше позиции общего характера и судебную практику, можно укрупненно выделить два главных аргумента, на которых основываются обвинения и доначисления в отношении схемы искусственного «дробления» бизнеса:

  • отсутствие разумных экономических причин (деловой цели) в действиях по «дроблению» бизнеса;

  • отсутствие у некоторых участников «раздробленного» бизнеса достаточной (необходимой) самостоятельности.

Отдельно обратим внимание, что приведенная судебная практика признавала искусственное «дробление» бизнеса в розничной торговле при различных вариантах построения бизнес-структуры, но укрупненно можно выделить три основных «забракованных» судами варианта:

1. «Дробление» бизнеса на оптовое звено (оптового поставщика) и собственно розничное звено (формально независимых розничных продавцов), при этом розничное звено приобретает товар исключительно или преимущественно через «свое» оптовое звено; продавцы в розничном звене не имеют реальной самостоятельности по отношению к оптовому звену (оптовому поставщику).

2. «Дробление» бизнеса между розничными продавцами, осуществляющими розничную торговую деятельность по одним и тем же адресам, при этом такие розничные продавцы и их торговые объекты не имеют реальной самостоятельности (обособленности) по отношению друг к другу.

3. «Дробление» бизнеса между розничными продавцами, осуществляющими розничную торговую деятельность по разным адресам, которые, тем не менее, не имеют реальной самостоятельности по отношению друг к другу.

В первом и третьем варианте искусственное «дробление» бизнеса фиксируется преимущественно по признакам организационного единства участников «раздробленной» бизнес-структуры (общие ресурсы, общее управление и т.д.), во втором случае – также и по признакам фактического единства торговых объектов. Общими для всех вариантов являются отсутствие деловой цели в «дроблении» и явная направленность на минимизацию налогообложения.

Оговоримся также, что любую типологизацию допустимых и недопустимых моделей «дробления» бизнеса в розничной торговле изначально следует воспринимать как очень условную. Конституционно-правовой принцип свободы экономической деятельности и гражданско-правовой принцип свободы договора в их развитии и конкретизации в системе действующего российского законодательства допускают и предполагают бесчисленное многообразие экономических операций, различного рода хозяйственных схем, договорных моделей, непрерывно видоизменяющихся с течением времени. В связи с этим реальную предпринимательскую деятельность и ее организационно-структурное оформление (воплощение) невозможно полностью уложить в какие-то модели и шаблоны, стандарты и параметры, однозначно определяющие добросовестность и недобросовестность, злоупотребления при «дроблении» бизнеса.

Налоговые последствия искусственного «дробления» бизнеса в розничной торговле

При установлении искусственности в «дроблении» бизнеса к налогоплательщику могут быть применены те последствия, которые он недобросовестно стремился избежать, т.е. налоговые обязательства определяются и вменяются исходя из подлинного экономического содержания взаимоотношений – так, как если бы искусственно «раздробленный» бизнес был оформлен на одно лицо (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О, п. 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53).

Преобладающая на настоящий момент практика свидетельствует о том, что по делам о «дроблении» бизнеса налоговые органы, как правило, не оспаривают заключенные договоры, иные сделки, не требуют применения последствий их недействительности (ничтожности) и даже не оспаривают государственную регистрацию участников «раздробленного» бизнеса (и, соответственно, их гражданско-правовой и налогово-правовой статус), а просто вменяют совокупные налоговые обязательства некоему «центральному», «главному», «основному» участнику.

Отметим, что такой механизм доначисления налоговых обязательств по «раздробленному» бизнесу налоговым законодательством прямо не предусмотрен; он основывается только лишь на упомянутых выше судебных доктринах и правовых позициях общего характера (с относительно недавнего времени похожие позиции общего характера применяются и в рамках ст. 54.1 НК РФ). Как таковых конкретных правил расчета нет, только общий принцип – «один за всех».

Тем не менее, попытки налогоплательщиков отбиться от доначислений, ссылаясь на отсутствие достаточных оснований для этого в законодательстве, как правило, терпят неудачу, в т.ч. на уровне Конституционного Суда РФ (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О).

Поскольку минимизация налогообложения с использованием схемы искусственного «дробления» бизнеса достигается в результате целенаправленных, заранее спланированных и согласованных действий участников такой схемы, в качестве меры налоговой ответственности может быть применена предусмотренная в п. 3 ст. 122 НК РФ санкция в виде штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налогов (на это подробно обращает внимание, в частности, Арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 06.02.2019 № Ф01-6929/2018 по делу № А43-32951/2017). Есть, правда, прецеденты, когда суды в деле о «дроблении» розничного бизнеса подтверждали привлечение к налоговой ответственности по менее строгой норме п. 1 ст. 122 НК РФ, предусматривающей штраф в размере 20% от неуплаченных сумм налогов (см., например, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26.06.2019 № Ф09-3377/19 по делу № А71-10587/2018).

Отметим также, что при отсутствии достаточных задокументированных сведений по совершенным участниками «раздробленного» бизнеса операциям, налоговые органы нередко прибегают к исчислению налогов расчетным путем согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (см., например: Постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13.02.2019 № Ф03-62/2019 по делу № А59-5764/2017, от 24.05.2018 № Ф03-1622/2018 по делу № А59-6106/2015, от 10.03.2017 № Ф03-6225/2016 по делу № А59-5390/2015, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 06.04.2018 № Ф09-358/18 по делу № А50-5566/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015).

Напомним, согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применение налоговыми органами по делам о «дроблении» бизнеса расчетного метода исчисления налогов имеет для налогоплательщиков сразу несколько негативных аспектов:

1. Исчисление налогов расчетным путем – это всегда очень условный метод расчета, применение которого связано со значительной долей оценки и субъективного усмотрения. В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.06.2010 № 5/10 по делу № А45-15318/2008-59/444, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Отметим, что эта же позиция подтверждается судами и по делам о «дроблении» розничного бизнеса (см., например: Постановление ФАС Уральского округа от 14.04.2014 № Ф09-1368/14 по делу № А76-17479/2012).

2. Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов (п. 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). Таким образом, в отступление от общего правила, возлагающего на налоговые органы бремя доказывания обоснованности своих актов, решений, действий (ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ), при применении расчетного метода обязанность по доказыванию необоснованности произведенного налоговым органом расчета будет лежать уже на налогоплательщике.

3. При пересчете налоговым органом налоговых обязательств по общей системе налогообложения с применением расчетного метода налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку применение налоговых вычетов по НДС носит заявительный характер и реализуется при соблюдении установленных условий, посредством отражения налоговых вычетов в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях (а при расчетном методе декларирование как раз не учитывается). Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет (п. 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 10.03.2017 № Ф03-6225/2016 по делу № А59-5390/2015).

С учетом изложенного, даже если налогоплательщик оспаривает выводы налогового органа по «дроблению» бизнеса, по нашему мнению, вряд ли стоит скрывать от налогового органа задокументированную информацию о доходах, расходах, совершенных операциях, дабы не давать поводов для применения расчетного метода исчисления налоговых обязательств. В противном случае по результатам налогового спора налогоплательщик может получить дополнительные доначисления не только в связи с фактом пересчета налоговых обязательств по «раздробленному» бизнесу, но и в связи с погрешностями расчетного метода.

В значительной степени альтернативным вариантом развития практики по «дроблению» бизнеса можно назвать подход, изложенный, например, в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2018 № 08АП-6219/2018 и Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.10.2018 № Ф04-4616/2018 по делу № А75-16893/2017. По данному делу налогоплательщикам удалось отбиться от претензий по «дроблению» бизнеса, несмотря на то, что индивидуальный предприниматель и организация, применяя ЕНВД, осуществляли деятельность по розничной торговле в одном торговом объекте при следующих, в частности, обстоятельствах:

  • фактически деление общего торгового зала не производилось;

  • индивидуальный предприниматель и организация реально пользовались всей торговой площадью, выставляя совместно свой товар;

  • вход в торговый зал был один;

  • имелась возможность свободного перемещения всех покупателей по общему торговому залу, оформленному в одном стиле, с возможностью отбора товара в одну корзину;

  • расчет за товары осуществлялся «общими» покупателями на любой из двух касс;

  • покупатели магазина обслуживались в одном торговом зале независимо от того, чей товар они покупали, а также консультировались и обслуживались на всей территории магазина одними и теми же продавцами и работниками независимо от того, у кого те были трудоустроены;

  • обеспечение розничной торговли осуществляли одни и те же кладовщики, грузчики, уборщицы;

  • использовались общие складские помещения;

  • затраты на охрану торгового объекта, на вывоз и утилизацию мусора, на услуги связи осуществлял индивидуальный предприниматель, при том, что возмещение оплаты этих услуг организацией не осуществлялось;

  • использовалось общее расчетно-кассовое и торговое оборудование;

  • ведение учета осуществлялось в одном месте, с использованием одних компьютерных программ;

  • на торговом объекте имелась общая вывеска, один уголок покупателей.

Тем не менее, несмотря на совокупность перечисленных обстоятельств, суды не увидели «дробление» бизнеса и не поддержали налоговый орган в суммировании в целях налогообложения выручки, полученной на общем торговом объекте. В обоснование суды отметили, что налоговое законодательство не содержит норм, определяющих исчисление налога отдельного налогоплательщика посредством суммирования экономических показателей такого налогоплательщика с показателями иного налогоплательщика. В итоге суды посчитали правильным в данном случае определение налоговых обязательств отдельно по каждому налогоплательщику, с пересчетом по общей системе налогообложения (поскольку фактически единая площадь торгового зала уже не соответствовала критериям для применения ЕНВД ни для одного из налогоплательщиков).

Таким образом, в рассмотренном деле, вместо вменения суммированных оборотов «центру» (как это обычно происходит по делам о «дроблении» бизнеса), суды признали правильным пересчет налоговых обязательств каждого из участников фактически единой торговой деятельности. Вероятно, решающим в данном случае стало то, что индивидуальный предприниматель и организация осуществляли торговлю также и на других торговых объектах, где их торговые площади, товар и операции были обособлены, соответственно их деятельность в этой части являлась самостоятельной.

Похожий подход по раздельному пересчету налоговых обязательств подтвержден также при схожих обстоятельствах Постановлением ФАС Центрального округа от 18.12.2013 по делу № А68-2076/2013, Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 17.10.2014 по делу № А68-3444/2013.

С учетом упомянутых прецедентов необходимо сказать, что при выявлении и анализе признаков «дробления» в отношении некоего единого бизнеса нужно, кроме того, принимать во внимание, имеется ли у налогоплательщиков какая-нибудь самостоятельная «параллельная» деятельность, насколько в принципе налогоплательщики являются самостоятельными.

Может ли искусственное «дробление» бизнеса в розничной торговле квалифицироваться в качестве налогового преступления?

Прежде всего, рассмотрим общую правовую характеристику налоговых преступлений.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 № 9-П подчеркивается, что применительно к преступлению, предусмотренному ст. 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (по нашему мнению, приведенная позиция Конституционного Суда РФ в полной мере применима и к ст. 198 УК РФ).

Кроме того, в п. 29 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48″О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» обращается внимание, что в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении должны содержаться сведения о том, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым. Уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов возможно только с прямым умыслом (п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48).

Таким образом, для квалификации искусственного «дробления» бизнеса в качестве налогового преступления такое «дробление», как минимум:

а) должно совершаться умышленно и быть направленным на избежание уплаты налогов (их минимизацию);

и

б) должно нарушать установленные налоговым законодательством правила.

Попробуем разобраться, может ли искусственное «дробление» бизнеса в розничной торговле набрать совокупность двух указанных признаков (элементов).

Выше мы обратили внимание, что в искусственном «дроблении» бизнеса можно усмотреть как нарушение общей нормы ст. 54.1 НК РФ, так и нарушение норм, регламентирующих порядок и условия (критерии) применения тех или иных режимов налогообложения. В этом случае «налоговая» противозаконность вполне себе налицо, а это как раз один из составообразующих элементов по налоговым преступлениям.

Искусственное «дробление» бизнеса всегда происходит умышленно. Невозможно представить себе ситуацию, при которой «дробление» бизнеса на несколько организаций и (или) индивидуальных предпринимателей осуществлялось бы неосознанно, случайно или по неосторожности. В любом случае «дробление» бизнеса целенаправленно инициируется и осуществляется каким-то лицом (лицами). В п. 1 Методических рекомендаций «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (утв. СК России, ФНС России, направлены Письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@) подчеркивается, что в данном случае нельзя усомниться в отсутствии элементов случайности происходящего. Схема искусственного «дробления» бизнеса может быть характеризована как элементарная имитация работы нескольких лиц, в то время в реальности все они действуют как одно лицо. Таким образом, первыми признаками умышленности здесь являются имитационные.

Установление умысла при необоснованной минимизации налогообложения – это, наряду с противозаконностью, еще одно обязательное условие, необходимое для квалификации такой минимизации в качестве уголовно наказуемого налогового преступления.

Соответственно, искусственное «дробление» бизнеса в розничной торговле всегда потенциально грозит не только доначислением налогов, начислением пеней и штрафов, но и уголовно-правовой ответственностью.

В качестве налогового преступления «дробление» бизнеса в розничной торговле может быть квалифицировано как по ст. 198 УК РФ, так и по ст. 199 УК РФ. Квалификация здесь зависит от того, кто – индивидуальный предприниматель или организация – будет признан тем «центральным», «главным», «основным» участником, которому будут вменены совокупные налоговые обязательства «раздробленного» бизнеса.

Понятно, что для квалификации по ст. 198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ сумма неуплаченных (минимизированных) налогов при искусственном «дроблении» розничного бизнеса должна достигнуть порогов крупного или особо крупного размера, предусмотренных названными статьями.

Квалификация искусственного «дробления» бизнеса в розничной торговле в качестве налогового преступления отражена, например, в Приговоре Яранского районного суда Кировской области от 28.12.2016 по делу № 1-1/2017 (59807).

Выводы и рекомендации

Вывод о применении налогоплательщиком схемы «дробления» бизнеса может быть сделан при наличии доказательств, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения (Письмо Минфина России от 15.02.2019 № 03-02-07/1/9647).

Но ведь далеко не всегда «дробление» бизнеса в розничной торговле выражается в искажении и искусственности отношений, имитации реальной деятельности. Часто «дробление» бизнеса преследует реальные деловые цели, не имеет искажений в плоскости «содержание-форма» и, соответственно, является допустимым для целей минимизации налогообложения.

Как почеркнула ФНС России в Письме от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984, необходимо исключить предъявление необоснованных претензий к разделению бизнеса, не направленному на злоупотребления, поскольку выбор и изменение бизнес-структуры является исключительным правом хозяйствующего субъекта.

Но как добросовестным налогоплательщикам отстаивать свою правоту по делам о «дроблении» бизнеса?

С учетом изложенных выше теоретических аспектов, позиций общего характера и исходя из сложившейся правоприменительной практики, защита от необоснованных обвинений в искусственном «дроблении» розничного бизнеса должна строиться на двух ключевых аргументах:

1. Необходимо обосновать и подтвердить деловую или иную «неналоговую» цель «дробления» бизнеса в розничной торговле. В числе таких целей могут быть, например:

  • оптимизация бизнес-процессов;

  • оптимизация управленческой структуры;

  • диверсификация рисков;

  • раздел бизнеса между учредителями (коммерческими партнерами);

  • подготовка к продаже бизнеса по частям;

  • и т.д.

Но важно не просто назвать некую «весомую» цель, нужно привести аргументы, расчеты, факты, иные подтверждения в пользу ее «весомости».

Большое значение здесь имеет также история и причины создания или реорганизации каждого из участников «раздробленного» бизнеса (на это обращено внимание, в частности, в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018)), например:

  • появились ли новые участники «раздробленного» бизнеса при приближении ранее существовавших участников к «порогу», ограничивающему применение налогового спецрежима, или же задолго до этого;

  • было ли связано появление новых участников «раздробленного» бизнеса с открытием новых или расширением существовавших сфер, направлений деятельности, увеличением ассортимента товаров, оборотов, либо, возможно, наоборот – появление новых участников «раздробленного» бизнеса как раз повлекло такое обновление (расширение);

  • было ли связано появление новых участников «раздробленного» бизнеса с изменением структуры и (или) состава учредителей, бенефициаров (конечных выгодоприобретателей);

  • и т.д.

2. Обязательно следует подтвердить самостоятельность каждого из участников «раздробленного» бизнеса, состоящую в свою очередь из нескольких ключевых аспектов:

2.1. Каждый из участников «раздробленного» бизнеса должен обладать финансовыми, трудовыми, организационно-управленческими и материально-техническими ресурсами, необходимыми и соответствующими осуществляемой деятельности. Любая предпринимательская деятельность, если она действительно самостоятельная, требует собственных или привлеченных ресурсов (привлеченных не только по факту, но и с надлежащим документальным оформлением), и при защите от обвинений в искусственном «дроблении» бизнеса нужно обязательно подтвердить наличие этих ресурсов у каждого из участников «раздробленной» бизнес-структуры.

Наличие у каждого из участников «раздробленного» розничного бизнеса средств и ресурсов, необходимых и достаточных для ведения деятельности, суды толкуют в пользу налогоплательщиков, как признак реальной самостоятельности участников (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.01.2015 № Ф03-5980/2014 по делу № А04-1655/2014, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.08.2015 № Ф07-4939/2015 по делу № А56-67658/2014, Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 27.09.2019 № Ф09-5485/18 по делу № А76-27603/2017, от 24.10.2017 № Ф09-6173/17 по делу № А71-7587/2016, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 08.09.2017 № Ф01-3922/2017 по делу № А28-5839/2016, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2017 № 17АП-14971/2017-АК по делу № А60-18600/2017).

2.2. Каждый из участников «раздробленного» бизнеса должен иметь свой сегмент в бизнесе, свое место, выполнять какой-то свой функционал (пусть даже в общем и неразделимом бизнес-процессе). Если этого нет, то о самостоятельности говорить не приходится. В числе аргументов здесь можно привести следующие:

  • среди лиц, создавших (учредивших) участников «раздробленного» бизнеса, помимо лиц с признаками взаимозависимости имеются также и независимые («сторонние») лица, т.е. некие «внешние» компаньоны;

  • самостоятельные каналы приобретения и сбыта товара у каждого из участников «раздробленного» бизнеса;

  • после создания нового взаимозависимого субъекта объемы предпринимательской деятельности изначального субъекта не уменьшились, т.е. новый субъект обеспечил себе свою долю и обороты в бизнесе, а, соответственно, получил самостоятельный экономический результат;

  • у участников «раздробленного» розничного бизнеса разный ассортимент реализуемых товаров;

  • бизнес-процессы каждого из участников «раздробленного» бизнеса полностью самостоятельны и обособленны;

  • деятельность участников «раздробленного» розничного бизнеса охватывает разные территории.

2.3. Каждый из участников «раздробленного» бизнеса должен нести характерные для осуществляемой им предпринимательской деятельности расходы (оплата коммунальных услуг, услуг по вывозу отходов, инкассации и т.д.).

2.4. Каждый из участников «раздробленного» бизнеса должен нести характерные для осуществляемой им предпринимательской деятельности риски. Это в том числе предполагает осуществление действий и мероприятий, направленных на минимизацию или компенсацию таких рисков (страхование, охрана, экономическая безопасность, разумная осмотрительность и осторожность при выстраивании отношений с контрагентами и т.д.).

2.5. Каждый из участников «раздробленного» бизнеса должен фактически участвовать в управлении и контроле за своими финансовыми потоками и активами. Понятно, что в группе взаимозависимых лиц возможны (а иногда и законодательно предписаны) контроль и одобрение действий (решений, сделок), совершаемых другими лицами, но это не должно полностью исключать участие самого контролируемого (зависимого) лица.

Также следует учитывать, что если не установлены конкретные потери бюджета, возникшие в результате «дробления» бизнеса, то претензий к такому «дроблению» у налогового органа быть не должно (по крайней мере, это следует из Письма ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@). Например, это можно сказать о ситуации, когда пусть даже фактически единый бизнес «раздроблен» на организации, каждая из которых применяет общую систему налогообложения.

Но и присутствие в «раздробленном» бизнесе налогоплательщика, применяющего специальный налоговый режим, не всегда влечет минимизацию налогообложения (в сравнении с налоговой нагрузкой по общему режиму налогообложения), например, если это налогоплательщик ЕНВД с большими физическими показателями, но с маленькими оборотами/реализацией.

Нельзя говорить о потерях бюджета и в той ситуации, когда даже без «дробления» бизнеса имелась бы возможность применять тот же специальный налоговый режим, который применяли участники «раздробленного» бизнеса, т.е. даже совокупно критерии для применения специального налогового режима выполняются (см., например: Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.07.2018 № Ф04-2805/2018 по делу № А45-10341/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.04.2018 № Ф09-1512/18 по делу № А71-17006/2016).

Недоказанность взаимозависимости в спорах об искусственном «дроблении» бизнеса суды также рассматривают в пользу налогоплательщиков, признавая незаконными соответствующие доначисления налогового органа (см., например: Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.03.2017 № Ф08-1200/2017 по делу № А63-1455/2016).

Подводя итог, следует признать, что «дробление» бизнеса – явление многогранное и практически неисчерпаемое по количеству конкретных форм и проявлений. В связи с этим оценка «дробления» бизнеса, как способа минимизации налогообложения, с точки зрения его искусственности или реальности представляет собой крайне сложную задачу, при решении которой, помимо общих критериев по оценке допустимости налоговой минимизации, необходимо использовать также конкретные ориентиры. Пока такие ориентиры – бессистемные и во многом противоречивые – выработаны только на уровне правоприменительной и праворазъяснительной практики. В связи с этим, полагаем, назрела необходимость урегулировать тему «дробления» бизнеса на законодательном уровне, а именно, по нашему мнению, в дополнение к общим положениям п.п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ следует законодательно закрепить более конкретные критерии допустимости минимизации налогообложения при «дроблении» бизнеса.

Но даже и в рамках текущего законодательства, вероятно, в ближайшем будущем практика по использованию и оценке схем «дробления» бизнеса в розничной торговле претерпит изменения. Повлияют на это, по нашему мнению, как минимум два фактора:

  • расширение сфер обязательного применения контрольно-кассовой техники в розничной торговле с защищенной и достоверной фиксацией выручки, что должно уменьшить основания и вероятность применения налоговыми органами расчетного метода определения налоговых обязательств по делам о «дроблении» розничного бизнеса;

  • отмена ЕНВД с 01.01.2021, что, безусловно, изменит сами схемы «дробления» бизнеса в розничной торговле, а, соответственно, и практику по их оценке.

Однако вряд ли стоит ожидать революционных концептуальных изменений в правоприменительной практике. Сформировавшиеся к настоящему моменту принципиальные подходы и позиции по оценке «дробления» бизнеса в розничной торговле, судя по всему, останутся прежними. Скорее, следует предполагать их более широкое распространение и массовое использование.

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru

7 основных признаков фиктивного дробления

Итак, что же выдает в налогоплательщике фактически «преступника»? В Письме ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ закреплен целый перечень из семнадцати признаков, указывающих на незаконное дробление. Надо сказать, что сам по себе ни один из признаков нарушением не является. Тем более, что в налоговом кодексе понятие «незаконное дробление» отсутствует в принципе. На умышленное дробление должна указывать совокупность критериев. Не будем дублировать документ, попробуем выделить семь наиболее явных признаков дробления.

Признак № 1. Взаимозависимость субъектов (аффилированность)

Например, ООО «Книга» осуществляла полиграфическую деятельность, используя ОСНО. В какой-то момент компания решила сэкономить на налогах и раздробилась на несколько ИП: ИП Иванов отвечает за производство, ИП Петров за закупку для него бумаги, ИП Алексеев продает готовую полиграфическую продукцию и т.д. При этом Иванов, Петров и Алексеев дружат с 1 класса, ведут схожую деятельность и практически не могут быть самостоятельными деловыми единицами. Как налоговая об этом узнает? В ходе выездной налоговой проверки налоговый инспектор обязательно использует возможность поговорить с сотрудниками или даже допросить их.

Реальный кейс. Определение Верховного Суда РФ от 19.12.2018 N 307-КГ18-21360 по делу N А05-14805/2017. Налоговый орган доначислил ИП более 6,5 млн. руб. налога, уплачиваемого при УСН и пени, «объединив» его бизнес с бизнесом его жены. Налоговый орган доказал, что ИП имея в собственности торговые площади заключил договор аренды со своей женой, передав ей «на бумаге» часть торговой площади, чтобы формально уменьшить площадь магазина и применять ЕНВД. В подтверждение своей позиции налоговики привели следующие аргументы: жена ИП была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя незадолго до заключения первого договора аренды нежилого помещения (магазина), при этом до появления у налогоплательщика информации о проведении выездной налоговой проверки не вносила арендную плату, самостоятельную предпринимательскую деятельность не осуществляла и доходами от реализации товаров не распоряжалась. Вместе с тем магазин функционировал как отдельный единый торговый объект, единственным собственником которого является заявитель; разделение торговых площадей в магазине и ассортимента товаров носило формальный характер, выручка от продажи товаров поступала предпринимателю независимо от кассы поступления.

Персональная
консультация
По вопросу незаконного дробления бизнеса

Задать вопрос

Задать вопрос

Признак № 2: Единый центр управления

Например, когда собственник и руководитель нескольких юридических лиц — фактически одно лицо. Так, не в пользу налогоплательщика выглядит история, когда все финансы лежат на счетах головной компании, а остальные фирмы функционируют практически без денег.

Определение ВС РФ от 05.09.2018 № 308-КГ18-12753 по делу № А32-44581/2017Организации доначислили НДС, налог на прибыль, пени и штрафы в общей сумме более 15 млн. руб., включив в ее доходы выручку еще двенадцати компаний, применявших ЕНВД.

Налоговый орган заинтересовали компании, работавшие под одним брендом сети ресторанов быстрого обслуживания, которые были учреждены одним физлицом. При проведении проверки выяснилось, что руководство и координация деятельности всех компаний осуществляется одним лицом — их учредителем, бухгалтерия, отдел маркетинга и т.п. располагаются в одном офисе и обслуживают деятельность всех ресторанов. На допросе учредитель подтвердила, что создание нескольких юридических лиц было необходимо для применения ЕНВД.

Признак № 3: Отсутствие коммерческой выгоды

Например, компания разделилась на несколько фирм, при этом прибыль значительно снизилась.

Признак № 4. Единый статический IP-адрес

Подключение к системе «клиент — банк» с одного IP-адреса является признаком использования одного компьютера для нескольких компаний, а следовательно, пусть и не абсолютно, но все же указывает на единый центр управления и фиктивное деление.

Признак № 5. Подконтрольные лица не самостоятельны

Когда управление группой компаний осуществляется в одном офисе, одними и теми же людьми, учет ведется одним бухгалтером… Частный случай признака № 2.

Признак № 6. Создание участников схемы

Для сохранения права применения специального режима в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала. Пример. Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 03.08.2018 N Ф10-2644/2018 по делу N А48-2167/2017 (Определением Верховного Суда РФ от 05.12.2018 N 310-КГ18-19704 отказано в передаче дела N А48-2167/201 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Инспекцией ФНС России по г. Орлу проведена выездная налоговая проверка ООО «Торговый дом «Невский», по результатам которой доначислены налоги, пени, и налоговые санкции. Сумма доначислений — более 128 млн. руб.

Суды пришли к выводу о создании ООО «Торговый дом «Невский» схемы ухода от налогообложения путем дробления бизнеса с использованием взаимозависимых «технических» организаций — ООО «Торгсервис» и ООО «Торгсервис плюс», применяющих упрощенную систему налогообложения. Денежные средства, полученные данными обществами от реализации товаров ООО «Торговый дом «Невский», являются, исходя из подлинного экономического содержания доходом самого общества, в связи с чем они подлежат включению в налогооблагаемую базу в целях исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

В обоснование решения налоговым органом были приведены следующие аргументы: компании осуществляли один и тот же вид экономической деятельности, располагались по одному юридическому адресу, имели расчетные счета в одном и том же банке, пользовались одними IP-адресами, право первой подписи документов от имени всех организаций имели одни и те же лица (в заявлении на заключение договора о предоставлении услуг с использованием системы дистанционного банковского обслуживания было указано на «совместное использование электронного ключа с ООО «Торговый дом «Невский»).

Признак № 7. Все общее

Сайты, офисы, вывески, телефоны и т.д. Счета всех организаций в группе компаний находятся в одном банке.

Повторимся, ни эти, ни один другой признак не является абсолютным доказательством незаконного деления, тем более, если вы можете документально обосновать коммерческую целесообразность разделения. В суде случаи признания права налогоплательщика на разделение бизнеса случаются, хотя и значительно реже, чем обвинительные приговоры за умышленное уклонение от уплаты налогов.

Кстати, оценить наличие признаков искусственного дробления и связанных с ним рисков можно самостоятельно.

Остались вопросы?
Задайте их нам!
Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию аудитора.

Задать вопрос

Задать вопрос

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *