Договор цессии налогообложение

Минфин России в письме от 11.09.2020 № 03-11-06/2/80114 дал разъяснения по вопросу учета доходов от прекращения обязательства, приобретенного по договору уступки права (требования), при применении УСН.

По нормам Гражданского кодекса право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом (если иное не предусмотрено законом или договором) право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Плательщики, применяющие УСН, учитывают для целей налогообложения доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Реализация права требования долга налогоплательщиком, который ранее приобрел это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

С учетом указанных норм при получении новым кредитором, применяющим УСН, средств от должника в счет погашения суммы задолженности по займу и суммы процентов за пользование займом в доходы для целей налогообложения включается вся сумма средств, поступивших в погашение приобретенного права требования (сумма основного долга и проценты, начисленные до переуступки).

Объектом обложения налогом на прибыль у цессионария будет являться разница между доходами, полученными от погашения задолженности должником, и понесенными расходами, связанными с приобретением этого долга

28.07.2020Российский налоговый портал

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

ООО заключило с перевозчиком (должник) соглашение об урегулировании спора на сумму 12 000 000 руб. по возмещению убытков в результате возникших дополнительных затрат по передаче товара заказчику. Все затраты не облагались НДС.

В соглашении прописан порядок оплаты, который привязан к сумме, которую перевозчик будет получать от ООО по другим договорам. То есть конкретный срок платежа в соглашении отсутствует. Сумму 12 000 000 руб. ООО включило во внереализационные доходы, так как компенсация убытков признана должником.

6 061 000 руб. суммы от данного соглашения ООО (цедент) переуступило по договору цессии компании (цессионарий) за вознаграждение 6 000 000 руб. Платежи по данному соглашению будут поступать частями до полного погашения задолженности:

1. Цессионарию от должника;

2. Цеденту от цессионария.

1. Каким образом необходимо учитывать доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль цеденту и цессионарию в рамках договора цессии: единовременно либо постепенно по мере поступления денежных средств?

2. Необходимо ли уплатить НДС цеденту и цессионарию в данной ситуации (задолженность связана с возмещением убытков)? Если да, то в какой момент и как регулируется порядок расчета?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Цедент в периоде подписания договора уступки права требования признает в доходах и расходах для целей налогообложения сумму 6 000 000 руб. При этом невозможно рассчитать сумму убытка, которую можно учесть при налогообложении, т.к. срок платежа не привязан к конкретной дате, а зависит от платежей, которые перевозчик будет получать от ООО по другим договорам.

Цессионарий признает доход в сумме поступлений от должника.

По нашему мнению, цеденту и цессионарию не нужно начислять и платить НДС, т.к. возмещение убытков не связано с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Обоснование вывода:

Налог на прибыль: цедент

Статьей 279 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования. Из п. 1 и абзаца 4 п. 2 ст. 279 НК РФ следует вывод, что положения ст. 279 НК РФ применяются не только к продавцам товаров (работ, услуг), но и к налогоплательщикам — кредиторам по долговому обязательству. Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 11.12.2019 N 03-03-06/1/96915. Вывод подтверждается также письмом УФНС России по г. Москве от 30.12.2011 N 16-15/126902@. В письме УФНС сделано такое обобщение: порядок ст. 279 НК РФ распространяется на договоры уступки денежных требований.

Таким образом, при уступке прав требования по возмещению убытков цедентом должен применяться порядок, установленный ст. 279 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации цедент уступает право требования с убытком и до наступления срока платежа. При этом невозможно рассчитать сумму убытка, которую можно учесть при налогообложении, т.к. срок платежа не привязан к конкретной дате, а зависит от платежей, которые перевозчик будет получать от ООО по другим договорам. Поэтому, по нашему мнению, сумма убытка 61 000 руб. полностью не учитывается при налогообложении.

Отмечаем, что отсутствуют официальные разъяснения о том, как заполнить строки декларации в ситуации, когда цеденту невозможно рассчитать сумму убытка по уступке. В отсутствие разъяснений считаем целесообразным отразить доход от уступки права требования долга в полной сумме 6 000 000 по строке 100 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Стоимость реализованного права требования долга рекомендуем отразить по строке 120 приложения 3 к листу 02 также в сумме 6 000 000.

Налог на прибыль: цессионарий

Цессионарий учитывает доход по мере поступления денег от должника.

В силу п. 5 ст. 271 НК РФ дата получения дохода определяется как день исполнения должником требования (либо как день последующей уступки данного требования). Одновременно полученные доходы могут быть уменьшены на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (ст. 252, п. 1 ст. 272, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, последнее предложение п. 3 ст. 279 НК РФ, письма Минфина России от 22.04.2019 N 03-03-06/1/29086, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530).

Таким образом, объектом обложения налогом на прибыль у цессионария будет являться разница между доходами, полученными от погашения задолженности должником, и понесенными расходами, связанными с приобретением этого долга (прав требования).

При частичном погашении задолженности в составе расходов цессионария учитываются расходы по приобретению права требования долга пропорционально погашаемой должником части задолженности (письма Минфина России от 09.06.2018 N 03-03-06/1/39792, от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726).

НДС

При передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ).

Так, абзац второй п. 1 ст. 155 НК РФ устанавливает, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Учитывая, что уступаемое в анализируемой ситуации денежное требование не вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), положения приведенной нормы к ней не применяются (равно как и положения иных норм ст. 155 НК РФ). Соответственно, порядка определения налоговой базы по НДС для операции по уступке права требования долга по возмещению ущерба нормы ст. 155 НК РФ не устанавливают.

Аналогичный вывод представлен в письме Минфина России от 24.03.2017 N 03-07-11/17212: особенности определения налоговой базы при уступке права требования возмещения убытков ст. 155 НК РФ не установлены. При этом специалисты финансового ведомства указали, что при уступке указанных имущественных прав налоговую базу следует определять в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому налоговая база по НДС определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (смотрите, например, письма Минфина России от 11.12.2019 N 03-03-06/1/96915, от 04.07.2018 N 03-07-11/46343, от 09.11.2017 N 03-07-11/73663).

Но такой подход не поддерживается арбитражной практикой.

Например, в постановлении АС Поволжского округа от 13.04.2015 N Ф06-22335/13 судом отмечается, что законодатель относит к облагаемой НДС передаче имущественных прав не все имущественные права, а только те, которые перечислены в ст. 155 НК РФ. А в постановлении ФАС Московского округа от 05.12.2011 N А40-139012/10-4-830 судьи, руководствуясь п. 1 ст. 39, ст. 154, п. 1 ст. 155 НК РФ, пришли к выводу о том, что объект налогообложения по НДС при уступке права денежного требования возникает только в том случае, если передаваемое обязательство связано именно с реализацией товаров (работ, услуг).

В п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 указано, что по смыслу положений абзаца первого п. 1 ст. 155 НК РФ установленный главой 21 НК РФ порядок обложения НДС операций по реализации товаров (работ, услуг) сохраняется и в том случае, если одна из сторон договора реализации уступает вытекающее из такого договора денежное требование третьему лицу, получая тем самым удовлетворение этого требования из иного источника, чем контрагент по договору. В связи с этим уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например, из-за расторжения договора или признания его недействительным, не может облагаться НДС, поскольку сама операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежала налогообложению. В то же время при последующей уступке указанного денежного требования цессионарием, не являвшимся стороной договора реализации товаров (работ, услуг), такая операция подлежит налогообложению по правилам, установленным п. 2 ст. 155 НК РФ.

По нашему мнению, логику п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 можно применить в данном случае: поскольку возмещение нанесенного ущерба не связано с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), то сумма указанного возмещения в налоговую базу по НДС у получателя не включается (смотрите, например, письма Минфина России от 27.10.2017 N 03-07-11/70530, от 29.07.2013 N 03-07-11/30128, от 13.10.2010 N 03-07-11/406, п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, постановление Девятого ААС от 18.05.2018 N 09АП-18285/18). Соответственно, не может облагаться НДС и операция по первоначальной уступке требования по возмещению причиненного ущерба.

Кроме того, п. 1 ст. 17 НК РФ определено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены все элементы налогообложения, в частности, налоговая база и порядок исчисления налога. Принимая во внимание, что порядок исчисления налоговой базы для рассматриваемой нами операции положениями ст. 155 НК РФ не определен, мы считаем, что необходимость начисления НДС в этом случае отсутствует.

Отметим, что изложенная в данной консультации позиция является нашим экспертным мнением. Официальных разъяснений и материалов арбитражной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой, мы не встретили.

Для более объективной оценки налоговых рисков рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться за соответствующими разъяснениями в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Подписка

Разместить:

Н. А. Петрова, эксперт журнала

Журнал «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение» № 5/2012

Договор цессии, или уступка права требования, встречается на практике достаточно часто, вызывая у бухгалтеров много вопросов. При этом «упрощенцы» могут выступать в роли как переуступающих свои права, так и приобретающих право требования. Но в любом случае после заключения договора цессии неизбежны налоговые последствия. Как при уступке права требования правильно учесть доходы и расходы при УСНО? Всегда ли денежные средства или имущество, полученные по договору цессии, являются доходом «упрощенца»? Ответы на эти и другие вопросы – в статье.

Правовые основы договора цессии

Прежде чем говорить о вопросах налогообложения, надо дать определения понятий, о которых идет речь: цессия, цессионарий, цедент.

В Конвенции Организации Объединенных Наций об уступке дебиторской задолженности в международной торговле дано следующее определение понятия «уступка»: передача по договоренности одним лицом (цедентом) другому лицу (цессионарию) договорного права полностью или частично или неделимого интереса в договорном праве цедента на платеж денежной суммы (дебиторской задолженности), причитающийся с третьего лица (должника). Создание прав в дебиторской задолженности в качестве обеспечения долга или иного обязательства считается передачей. В случае уступки первоначальным или любым другим цессионарием (последующая уступка) лицо, совершающее ее, является цедентом, а лицо, в пользу которого она совершается, – цессионарием.

К сведению:

Цессионарий (англ. cessionary) – лицо, становящееся кредитором в силу передачи ему права требования.

Цедент (англ. cedent) – лицо, передающее право получения денег по векселю или иному денежному обязательству другому лицу.

Другими словами, цессия – это уступка требования в обязательстве другому лицу, передаче кому‑либо своих прав на что‑либо. Переуступающий свое право – цедент, приобретающий это право – цессионарий.

Не углубляясь в юридические тонкости данного вопроса, отметим, что правовое регулирование отношений между участниками договора цессии закреплено в ст. 382 – 390 ГК РФ (гл. 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ). Основные положения правового регулирования уступки требования следующие:

  • право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ);
  • первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором (ст. 390 ГК РФ);
  • для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу. В противном случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору (п. 2, 3 ст. 382 ГК РФ), то есть если должник вернет долг первоначальному кредитору, это будет признано правомерным;
  • если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ);
  • должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу. Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (ст. 385 ГК РФ);
  • уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не предусмотрено законом. Уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге (ст. 389 ГК РФ).

Обратите внимание:

Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям. Не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ). Не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет для должника существенное значение (ст. 388 ГК РФ).

Проблемы налогообложения договоров цессии при УСНО

Поскольку «упрощенцы» могут выступать в роли как переуступающих свои права, так и приобретающих право требования, то есть быть как цедентами, так и цессионариями, проблемы налогообложения у них разные. Рассмотрим вопросы учета доходов и расходов при УСНО для цедентов и цессионариев.

Учет доходов

Если «упрощенец» приобрел право требования (цессионарий)… Рассмотрим ситуацию, когда «упрощенец» приобрел по договору цессии право требования дебиторской задолженности за проданные товары, оказанные услуги и выполненные работы. Возникает ли у него доход, подлежащий налогообложению при погашении обязательства должником денежными средствами?

В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

С учетом изложенного денежные средства, поступившие цессионарию в погашение дебиторской задолженности, являются его доходом и учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. К такому выводу пришли представители Минфина в письмах от 28.04.2011 № 03-11-11/107, от 01.08.2011 № 03-11-06/2/112. Данный вывод полностью соответствует действующему законодательству, и с ним нельзя не согласиться. Заметим, что доход признается в момент поступления денежных средств на счет «упрощенца».

А будет ли являться доходом стоимость товара, поступившего цессионарию в погашение дебиторской задолженности должника по договору цессии? «Упрощенец» по договору цессии приобрел право требования дебиторской задолженности по договору поставки. Должник расплатился товаром, стоимость которого не превышает цену, уплаченную цессионарием цеденту за приобретенные права. Должен ли «упрощенец» включить стоимость данного товара в налоговую базу при УСНО?

Исходя из вышеприведенных норм НК РФ и ГК РФ финансисты в Письме от 30.01.2012 № 03-11-11/14 пришли к выводу, что стоимость товара, поступившего цессионарию в погашение дебиторской задолженности должника по договору цессии, в сумме, не превышающей цену, уплаченную цессионарием цеденту за приобретенные права, не является доходом цессионария и, соответственно, не учитывается в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.

При этом в случае, если стоимость товара, поступившего цессионарию в погашение дебиторской задолженности должника по договору цессии, будет превышать цену, уплаченную цессионарием цеденту за приобретенные права, разница между стоимостью поступившего товара и суммой, уплаченной цессионарием цеденту, будет являться внереализационным доходом цессионария и, соответственно, учитываться в составе доходов при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО.

К аналогичному выводу финансисты приходили и раньше: организация-цессионарий при определении налоговой базы не учитывает стоимость недвижимого имущества, полученного в счет погашения долговых обязательств (Письмо Минфина РФ от 15.12.2011 № 03-11-06/2/172).

Иначе обстоит дело с учетом доходов при приобретении «упрощенцем» по договору цессии права требования по кредитному договору, обязательства по которому обеспечены договором о залоге недвижимости третьего лица. Такая ситуация рассматривалась в Письме Минфина РФ от 22.12.2010 № 03-11-06/2/192. Поскольку заемщик в дальнейшем был признан банкротом, долговое обязательство по кредитному договору было погашено путем обращения взыскания на предмет залога. У налогоплательщика также был вопрос, будет ли являться объектом налогообложения в целях исчисления налога при УСНО сумма основного долга, полученная в счет погашения по кредитному договору имуществом?

В силу п. 1 и 1.1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении.

Исходя из положений ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Исходя из приведенных норм при погашении заемщиком суммы займа, а также при погашении долгового обязательства путем обращения взыскания на предмет залога, в том числе при возвращении или погашении суммы займа лицу, которое приобрело право требования по договору уступки права требования, денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, не включаются. В этом случае в целях налогообложения учитываются только доходы в виде процентов (дисконта), полученные по договору займа (кредита).

Надо отметить, что приведенную позицию по данному вопросу финансисты подтвердили и через год в Письме от 02.11.2011 № 03-11-06/2/151: при погашении заемщиком суммы займа без процентов (дисконта) по договору займа (кредита), в том числе при возвращении суммы займа лицу, которое приобрело право требования по договору уступки права требования, денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не включаются.

При этом в случае поступления от должника по договору цессии денежных средств в сумме, превышающей цену, уплаченную цессионарием цеденту за приобретенные права, у организации-цессионария в состав доходов при определении налоговой базы по налогу включается разница между суммой денежных средств, полученной от должника, и суммой, уплаченной цессионарием цеденту.

Если «упрощенец» уступил свое право требования другому лицу (цедент)… Рассмотрим ситуацию, когда «упрощенец» имеет дебиторскую задолженность по договору оказания услуг, которую впоследствии переуступает другому лицу. Как правило, право требования всегда продается дешевле суммы основного долга, но не всегда. Цессионарий перечисляет на расчетный счет «упрощенца» денежные средства по договору цессии. Какая сумма в данном случае будет являться доходом «упрощенца»? В какой момент надо признавать доход?

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Исходя из п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ денежные средства, полученные по договору уступки права требования третьему лицу, являются доходом от реализации имущественных прав. В целях определения налоговой базы налогоплательщики, применяющие УСНО, должны учитывать указанные доходы в размере фактически полученных ими сумм (Письмо Минфина РФ от 12.10.2011 № 03-11-06/2/142).

На основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ доход от уступки права требования признается в день поступления денежных средств от цессионария на счет в банке (в кассу).

Таким образом, если «упрощенец» переуступает имеющуюся дебиторскую задолженность другому лицу, полученные по договору цессии денежные средства надо включить в налоговую базу при УСНО в фактически полученной сумме и в день получения данных средств, а не в момент подписания договора цессии.

К аналогичному выводу пришли финансисты и в Письме от 25.01.2012 № 03-11-11/11, только в данном случае по договору цессии был переуступлен долг по договору займа.

Учет расходов

Вопросы учета расходов интересны только «упрощенцам», выбравшим объект налогообложения «доходы минус расходы», в случае, если они приобрели право требования, то есть являются цессионариями.

Понятно желание «упрощенца» учесть при расчете налоговой базы расходы, уплаченные цеденту по договору цессии. Но в данном случае финансисты непреклонны: перечень расходов, уменьшающих доходы налогоплательщика, применяющего УСНО, установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ и является исчерпывающим. Такой вид расходов, как затраты на приобретение имущественных прав, в нем не поименован. Поэтому расходы в виде платы по договору уступки права требования не должны учитываться в расходах при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО (Письмо Минфина РФ от 15.12.2011 № 03-11-06/2/172).

Данного мнения финансисты придерживаются давно и последовательно, аналогичная позиция высказана еще в Письме от 31.07.2007 № 03-11-04/2/191.

Решения судей по налоговым спорам «упрощенцев»

Как правило, по договорам цессии проходят достаточно крупные суммы, которые, помимо того что оказывают существенное влияние на налоговую базу при УСНО, учитываются для соблюдения условия о предельно допустимом уровне доходов для применения УСНО. Позицию Минфина и налоговых органов по учету доходов и расходов при УСНО по договорам цессии мы привели. Дополним их еще и арбитражной практикой. Какую позицию занимают судьи? Поддерживают ли они налогоплательщиков в спорах с налоговиками?

Показательным является Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 № 13295/10. Общество-«упрощенец» оспаривало результаты выездной налоговой проверки, согласно которым ему были доначислены налоги, в том числе увеличены доходы по договорам уступки права требования.

Общество осуществило финансирование строительства жилых домов по договорам долевого участия в строительстве, заключенным с застройщиками. Данные организации приняли на себя обязательства по предоставлению обществу в собственность квартир в количестве, определенном в этих договорах. До окончания строительства общество передало свои права по договорам долевого участия в строительстве физическим лицам, заключив с ними договоры об уступке права требования.

Разрешая вопрос об учете доходов при УСНО и соблюдении условия о предельно допустимом уровне доходов для применения этого спецрежима, общество учитывало не всю выручку, полученную за уступленные имущественные права, а лишь положительную разницу между стоимостью этих прав и расходами, понесенными в связи с их приобретением по договорам долевого участия в строительстве. По мнению общества, поскольку договоры долевого участия в строительстве жилых домов, заключенные обществом со строительными организациями, являются инвестиционными, отношения по передаче имущественного права по договору уступки права требования также носят инвестиционный характер. Надо заметить, что все предыдущие судебные инстанции согласились с этими доводами.

Но судьи ВАС сочли данные выводы ошибочными. Подпункт 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, относя операции по передаче имущества, имеющей инвестиционный характер, к операциям, не признаваемым реализацией товаров (работ, услуг), раскрывает содержание этого понятия, указывая, что к числу названных операций относится, в частности, внесение вкладов в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вкладов по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

В рассматриваемом случае уступка имущественных требований к застройщикам на предоставление квартир по обязательствам, возникшим из договоров долевого участия в строительстве, совершалась обществом не в целях передачи этих прав как инвестиций или вкладов, а в рамках исполнения сделок по их продаже физическим лицам. Данные операции, направленные на реализацию принадлежащих обществу имущественных прав (требований), не могут быть квалифицированы как имеющие инвестиционный характер, в связи с чем судами ошибочно были применены положения пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Из норм НК РФ следует, что при разрешении вопроса о соблюдении обществом условий применения УСНО и определении размера дохода в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ учету подлежала вся выручка, полученная обществом от физических лиц за уступленные имущественные права, а не только лишь положительная разница между стоимостью данных прав и расходами, понесенными в связи с их приобретением по договорам долевого участия в строительстве.

Интересно, что в этом случае суды предыдущих инстанций, включая ФАС СКО, поддержали налогоплательщика, но ВАС отменил их решения и направил дело на новое рассмотрение с учетом указанных выше выводов.

Аналогичное мнение судей ВАС было высказано и в Определении от 27.01.2012 № ВАС-15173/11. Как и в предыдущем случае, общество отразило в составе дохода, учитываемого при исчислении налога при УСНО, только разницу между доходом, полученным от физического лица за уступленные ему имущественные права, и расходами, связанными с приобретением указанных прав.

Как указали судьи ВАС, поскольку уступка имущественных требований к застройщику на предоставление квартиры и машино-места по обязательствам, возникшим из договоров долевого участия в строительстве, совершалась обществом не в целях передачи этих прав как инвестиций или вкладов, а в рамках исполнения сделок по их продаже физическому лицу, суды правильно квалифицировали эти операции как не имеющие инвестиционного характера.

Установив все фактические обстоятельства, руководствуясь положениями п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.16, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, судьи правомерно пришли к выводу, что при исчислении налога при УСНО подлежала учету вся выручка, полученная от физического лица за уступленные ему имущественные права.

Поскольку установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень расходов, уменьшающих полученные доходы, является исчерпывающим и не содержит такого вида расходов, как расходы на приобретение имущественных прав, спорные затраты не подлежат учету в составе расходов при определении объекта обложения налогом
по УСНО.

Отметим, что в данном случае судьи предыдущих инстанций выносили решения только в пользу налогового органа. ВАС эти решения подержал.

Таким образом, в соответствии со сложившейся арбитражной практикой «упрощенцам» не удастся доказать в судах инвестиционный характер договоров уступки права требования по договорам долевого участия в строительстве жилых домов, заключенные со строительными организациями. Соответственно, им придется учитывать в доходах всю сумму полученных денежных средств по договору цессии. И при этом нельзя забывать о превышении предельного размера доходов при УСНО.

Принята в Нью-Йорке на 85 м пленарном заседании 56 й сессии Генеральной Ассамблеи ООН Резолюцией от 12.12.2001 № 56/81.

Письмо ЦБ РФ от 09.09.1991 № 14 3/30 «О банковских операциях с векселями».

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *