Амортизация земельного участка

Как известно, мораторий на продажу земли в Украине, который до настоящего времени продолжает фактически действовать, касается только земель сельхозназначения. Все остальные земельные участки уже давно являются объектом купли-продажи, что, в свою очередь, приводит к возникновению учетных проблем у сторон таких сделок. Предлагаем нашим читателям ознакомиться с бухгалтерскими и налоговыми нюансами операций с землей.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua

Документы статьи

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ЗКУ

— Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.

Закон о бухучете

— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Закон об оценке земель

— Закон Украины «Об оценке земель» от 11.12.2003 г. № 1378-IV.

Закон № 400

— Закон Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.06.97 г. № 400/97-ВР.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Указ № 727

— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98 (в редакции Указа от 28.06.99 г. № 746/99).

П(С)БУ 7

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 8

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242.

П(С)БУ 19

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.07.99 г. № 163.

П(С)БУ 31

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2006 г. № 415.

П(С)БУ 32

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 02.07.2007 г. № 779.

Положение № 1213

— Положение о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, владеющих и/или пользующихся объектами государственной, коммунальной собственности, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 19.12.2006 г. № 1213.

Инструкция № 64

— Инструкция по учету основных средств и других необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденная приказом Государственного казначейства Украины от 17.07.2000 г. № 64 (в редакции приказа от 21.02.2005 г. № 30).

Методика № 1531

— Методика экспертной денежной оценки земельных участков, утвержденная постановлением Кабинета Министров Украины от 11.10.2002 г. № 1531.

Общие вопросы купли-продажи земли

Начнем все же с краткого описания правового базиса для заключения сделок купли-продажи земли, поскольку он является отправной точкой учетных операций с земельными участками.

Право юридических лиц на приобретение в собственность земельных участков по договорам купли-продажи для осуществления предпринимательской деятельности закреплено в

ст. 82 ЗКУ. Разумеется, это не единственный способ, посредством которого земля может стать собственностью юрлица. Поскольку земельный участок по гражданскому законодательству является вещью (точнее, недвижимой вещью — см. ст. 181 ГКУ), то в отношении него возможны традиционные гражданские сделки, как-то: дарение, мена, принятие наследства, внесение в уставный фонд и др., приводящие к переходу прав собственности на такой участок. Ограничимся при дальнейшем рассмотрении только бухгалтерским и налоговым учетом сделок купли-продажи земли как наиболее распространенными по сравнению с остальными.

Отношения по купле-продаже земельных участков регулируются

ГКУ с учетом специальных требований ЗКУ и других актов земельного законодательства. Прежде всего следует учитывать, что согласно ч. 1 ст. 182 ГКУправо собственности (как и прочие вещные права) на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации. Кроме того, в соответствии со ст. 657 ГКУ договоркупли-продажи земельного участка заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению, а также государственной регистрации.

Приобретателям земельного участка нужно помнить о том, что

право собственности на земельный участок переходит не с момента государственной регистрации договора купли-продажи земельного участка (как это предусмотрено закрепленным в ГКУ общим правилом в отношении перехода права собственности по договорам, подлежащим госрегистрации), а после получения документа, который удостоверяет право собственности на земельный участок (государственного акта), и его государственной регистрации (ч. 1 ст. 125 ЗКУ). На этот момент мы еще обратим внимание в разделе, посвященном бухучету земельных участков.

Заключение договора купли-продажи земельного участка между двумя хозяйствующими субъектами происходит по обычной процедуре заключения хозяйственных договоров с учетом требований, изложенных в

ст. 132 ЗКУ. Такой договор должен содержать:

а) наименование сторон (фамилия, имя и отчество гражданина, наименование юридического лица);

б) вид соглашения (договор купли-продажи);

в) предмет договора (земельный участок с указанием места расположения, площади, целевого назначения, состава угодий, правового режима и т. п.);

г) документ, подтверждающий право собственности на земельный участок;

д) сведения об отсутствии запретов на отчуждение земельного участка;

е) сведения об отсутствии либо наличии ограничений относительно использования земельного участка по целевому назначению (залог, аренда, сервитуты и т. п.);

ж) договорную цену;

з) обязательства сторон.

Что касается

купли-продажи земельных участков государственной или коммунальной собственности, то условия и порядок продажи таких участков установлены ст. 127 и 128 ЗКУ. При этом земельные участки указанных форм собственности, предназначенные для продажи субъектам предпринимательской деятельности, подлежат продаже на конкурентных началах (земельные торги), кроме выкупа земельных участков, на которых расположены объекты недвижимого имущества, являющиеся собственностью покупателей этих участков, у которых отсутствуют акции (доли, паи), принадлежащие государству (ст. 134 ЗКУ).

Обращаем внимание, что с 1 января 2008 года в соответствии с госбюджетными изменениями такие земельные торги проводятся

исключительно в форме аукциона. В земельных торгах могут принимать участие граждане и юридические лица, которыеуплатилирегистрационный и гарантийный взносы и могут быть покупателями в соответствии с законодательством Украины. Последнее замечание следует учитывать иностранным юридическим лицам, желающим приобрести земельные участки государственной или коммунальной собственности (см. ст. 129 ЗКУ), а также в случае продажи земель сельскохозяйственного назначения (см.ст. 130ЗКУ).

Рассматривая вопрос о купле-продаже земли, нельзя не затронуть вопрос о

переходе прав на земельный участок в случае приобретения объекта недвижимости, расположенного на таком земельном участке. Как мы увидим далее, налоговый учет операций с землей зависит от того, приобреталась ли такая земля вместе с объектом недвижимости или отдельно. Так вот, опуская хронологические подробности, отметим: сегодня наконец-то и ЗКУ (ст. 120), и ГКУ (ст. 377) признают, что к лицу, которое приобрело жилой дом, здание или сооружение, переходит право собственности на земельный участок, на котором они размещены, без изменения его целевого назначения, в размерах, установленных договором. Если договором об отчуждении перечисленных объектов недвижимости размер земельного участка не определен, к приобретателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята такими объектами, и на часть земельного участка, необходимую для их обслуживания.

Несмотря на отсутствие до настоящего времени процедуры оформления соответствующих прав на землю, приобретенную вместе с недвижимостью, судебной практикой все чаще подтверждается правомерность владения (либо пользования) такой землей, даже если о передаче соответствующих прав на эту землю в договоре отчуждения недвижимости вообще не упоминалось. Такой подход, с одной стороны, логичен и основывается на известном принципе гражданского законодательства, по которому

принадлежность следует за главной вещью, если иное не оговорено договором или законом. Как видим, в данном случае закон это предусмотрел, вследствие чего собственник недвижимости теперь не должен остаться без прав на землю, необходимую для эксплуатации и обслуживания такой недвижимости.

Кстати, такой же подход относительно главной вещи (объекта недвижимости) и принадлежности (земли) применяется в гражданском законодательстве и в случае аренды недвижимости. Так,

ст. 796 ГКУ предусмотрено, что одновременно с правом найма здания или иного капитального сооружения (их отдельной части) нанимателю предоставляется право пользования земельным участком, на котором они находятся, а также право пользования земельным участком, прилегающим к зданию или сооружению, в размере, необходимом для достижения цели найма. Причем, даже если наймодатель не является собственником земельного участка, то согласия последнего на пользование нанимателем таким участком (или его частью) не требуется, оно автоматически считается полученным в силу указанной нормы ГКУ.

Однако, с другой стороны, как-то необычно считать землю принадлежностью к объекту недвижимости, учитывая, что земля сама по себе может выступать отдельным объектом права собственности. Как известно, на земельный участок существуют собственные правоустанавливающие документы (в частности, государственный акт о праве собственности), и в настоящее время нет законодательных преград, которые бы препятствовали продаже по отдельности, скажем, административного здания и земельного участка, отведенного для обслуживания и эксплуатации такого здания, различным покупателям. Такая парадоксальная ситуация будет существовать до тех пор, пока реестр недвижимости в Украине не станет базироваться на данных земельного кадастра, т. е. земля будет считаться главной вещью, а недвижимость (если таковая на земле имеется) — ее неотъемлемой принадлежностью, а не наоборот, как это происходит сейчас.

На проблеме перехода права собственности на землю вместе с отчуждением объекта недвижимости мы остановились не случайно. Нельзя исключать, что перед предприятием, которое заключило сделку по приобретению объекта недвижимости и не позаботилось о том, чтобы в ней явным образом была определена судьба прилегающего земельного участка, земельный вопрос все же встанет. Поэтому мы рекомендуем заранее подумать о соответствующем документальном оформлении права собственности на землю, чем признавать его затем в судебном порядке.

Для этого предпочтительнее будет, во-первых, приобретать лишь ту недвижимость, собственник которой одновременно является и собственником земельного участка под ней и вокруг нее, а во-вторых, настаивать на заключении двух отдельных договоров на землю и недвижимость с определением обособленной стоимости того и другого. Хотя, конечно, здесь многое будет обусловлено наличием у продавца тех или иных правоустанавливающих документов на землю и недвижимость. Как это скажется на налоговом учете такой операции, мы обсудим позже, но уже сейчас готовы утверждать, что бухучет от такого решения только выиграет.

К рассмотрению учетных вопросов купли-продажи земельных участков мы и перейдем. При этом по умолчанию будем считать, что земля сама по себе являлась объектом договора купли-продажи. Если же предприятие пошло по пути приобретения недвижимости и земли под ней как единого целого (что, как было отмечено, вполне возможно), будем отдельно обращать внимание на особенности учета в таких ситуациях.

Земля — основное средство

Земельные участки

, переданные субъектам хозяйственной деятельности в собственность, в том числе и по договорам купли-продажи, включаются в бухгалтерском учете предприятий в состав основных средств. Такой вывод следует из п. 5 П(С)БУ 7, которым земельные участки и капитальные расходы на улучшение земель выделены в отдельные классификационные группы основных средств.

Согласно

п. 7 П(С)БУ 7 все приобретенные основные средства зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Это же касается и земельных участков. При этом необходимо учитывать требования Закона о бухучете, согласно которым активы отражаются в балансе в том случае, если они контролируются предприятием в результате прошлых событий и их использование, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. В отношении земельного участка это требование в полной мере будет соблюдаться лишь тогда, когда такой участок принадлежит предприятию на основании соответствующего документа, удостоверяющего право собственности на земельный участок, и его стоимость может быть достоверно определена. На этом специально заостряется внимание в письме Министерства финансов Украины от 01.12.2005 г. № 31-34000-20-10/25949.

Если же речь идет о таком праве на землю, как право постоянного землепользования*, то здесь подход к отражению в бухучете предприятия указанного права должен быть другим. Как известно, под

правом постоянного пользования земельным участком понимают право владения и пользования земельным участком, находящимся в государственной или коммунальной собственности, без установления срока (ст. 92 ЗКУ). Однако при этом право распоряжения таким участком к землепользователю не переходит, что не позволяет говорить о контроле над этим активом, как того требует п. 4 П(С)БУ 7. Поэтому по общему правилу земельный участок, полученный на праве постоянного пользования (как, впрочем, и арендуемый земельный участок), в учете у такого землепользователя (как и у арендатора) не отражается.

* Напомним, что согласно ст. 92 ЗКУ в настоящее время право постоянного пользования земельными участками из земель государственной и коммунальной собственности могут приобретать лишь государственные и коммунальные предприятия, а также общественные организации инвалидов Украины, их предприятия (объединения), учреждения и организации.

Заметим, что сказанное выше касается предприятий частной формы собственности, точнее тех из них, кто до вступления в силу действующего ныне

ЗКУ оформил землю в постоянное пользование. В то же время предприятиям государственного и коммунального секторов экономики следует знать о существовании Положения № 1213 (см. «Налоги ибухгалтерский учет», 2007, № 7), которое предписывает отражать земельные участки, полученные на праве постоянного пользования, в составе основных средств в порядке, определенном П(С)БУ 7. Однако, как было сказано выше, П(С)БУ 7 не содержит норм о признании основными средствами таких земельных участков, поэтому Положение № 1213 в этой части противоречит идеологической направленности указанного бухгалтерского стандарта. Тем не менее практика сложилась так, что государственным и коммунальным предприятиям все же приходится выполнять эти требования.

Что касается

бюджетных учреждений, то порядок бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в таких учреждениях устанавливается Государственным казначейством Украины и отличается от общепринятого. Так, согласно п. 2.5 Инструкции № 64 земля и здания, расположенные на ней, являются отдельными основными средствами и в бухгалтерском учете отражаются отдельно. При этом в соответствии с п. 2.6 этой Инструкции земельные участки учитываются на основании государственных актов, которыми удостоверяется право собственности на земельный участок или право постоянного пользования и устанавливаются площадь и стоимость переданных земельных участков. Как видим,для бюджетников земля, переданная им в постоянное пользование, также учитывается как основное средство.

Согласно разъяснению

Госказначейства Украины от 22.05.2002 г. № 07-04/891-4146 при наличии государственного акта на право постоянного пользования земельными участками такие участки должны были учитываться на субсчете 101 «Земельные участки» по нормативной денежной оценке, указанной в государственном акте. Однако эта норма действовала только до декабря 2003 года*. В настоящее время, как указывает Госказначейство в другом своем разъяснении от 03.10.2007 г., статьей 13Закона об оценке земель предусмотрено, что для отражения стоимости земельных участков и права пользования земельными участками в бухгалтерском учете в соответствии с законодательством Украины обязательно должна быть проведена экспертная денежная оценка этих земель. Именно по этой оценке и предлагается бюджетникам учитывать землю сегодня.

* На самом деле Закон об оценке земель, на который в своем разъяснении далее ссылается Госказначейство, вступил в силу 13.01.2004 г. Именно до этой даты бюджетники могли учитывать земельные участки по нормативной стоимости.

Вернемся к обсуждению правил учета земли предприятиями частной формы собственности. Приобретенные земельные участки зачисляются на баланс по общим правилам, установленным

П(С)БУ 7 для определения первоначальной стоимости основных средств. Так, в п. 8 этого Положения содержится следующий перечень расходов, которые включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств:

— суммы, уплачиваемые поставщикам;

— регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

— суммы непрямых налогов в связи с приобретением основных средств (если они не возмещаются предприятию);

— прочие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Таким образом, затраты, понесенные предприятием в связи с приобретением земельного участка (на оплату услуг нотариуса, уплату госпошлины, платы за выдачу государственного акта о праве собственности на землю),

включаются в его первоначальную стоимость.

Заметим, что

пенсионный сбор в размере 1 % от стоимости недвижимого имущества, предусмотренный Законом № 400,в случае приобретения земельного участка не уплачивается. Объясняется это тем, что в соответствии с п. 9 ст. 1 этого Закона недвижимым имуществом признается жилой дом или его часть, квартира, садовый домик, дача, гараж, другое постоянно расположенное здание, а также другой объект, подпадающий под определение первой группы основных фондов согласно Закону о налоге на прибыль. Как будет сказано далее, земельные участки в налоговом учете к основным фондам не относятся.

Перечисленные выше расходы характерны при заключении договора купли-продажи земельного участка между хозяйствующими субъектами. Однако не исключена возможность приобретения земли государственной или коммунальной собственности. В этом случае, как уже говорилось, продажа такой земли осуществляется путем проведения земельных торгов в форме аукциона, условием участия в котором является уплата регистрационного и гарантийного взносов (см.

ч. 2 ст. 135 ЗКУ). При этом последний из них засчитывается победителю аукциона в счет уплаты за приобретенный земельный участок и возвращается остальным участникам по окончании аукциона, а первый считается платой устроителю аукциона и не возвращается ни при каких условиях. Судьба этих расходов в бухучете предприятия, купившего земельный участок государственной или коммунальной собственности, аналогична — они также включаются в первоначальную стоимость такого участка.

Если земельный участок приобретается с привлечением кредитных средств, следует помнить, что согласно

п. 8 П(С)БУ 7 финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований. Исключение составляют финансовые расходы, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31. Однако поскольку земля не подпадает под содержащееся в п. 3 этого Положения определение квалификационного актива — актива, который обязательно требует существенного времени для его создания, то проценты по кредиту, полученному для приобретения земельного участка, капитализировать нет необходимости.

Как известно, для учета расходов на приобретение материальных необоротных активов действующим Планом счетов предусмотрен счет 15 «Капитальные инвестиции». Сумма всех понесенных предприятием расходов на приобретение основных средств первоначально отражается по дебету субсчета 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» счета 15. При зачислении земельного участка на баланс предприятия указанная сумма расходов списывается с кредита субсчета 152 в дебет субсчета 101 «Земельные участки» счета 10 «Основные средства».

Еще раз подчеркнем, что

зачисление земельного участка в состав основных средств предприятия возможно только после получения государственного акта на право собственности на земельный участок. Объясняется это тем, что на субсчете 101 «Земельные участки» ведется учет только собственных земельных участков. В то же время согласно ст. 125 и ст. 126 ЗКУ право собственности на земельный участок возникает после получения его собственником государственного акта на право собственности на землю и его государственной регистрации. До получения указанного акта все расходы учитываются в составе капитальных инвестиций и отражаются в строке 020 «Незавершенное строительство» Баланса.

Поскольку

земельные участки не являются объектом для начисления амортизации, их стоимость со временем не изменяется (кроме случаев переоценки). О возможности проведения переоценки объекта основных средств в случае, если остаточная стоимость такого объекта значительно отличается от его справедливой стоимости, упоминается в п. 16 П(С)БУ 7. Одним из условий ее проведения является то, что при переоценке объекта основных средств на ту же дату осуществляется переоценка всех объектов группы основных средств, к которой относится этот объект. Кроме того, переоценка основных средств той группы, объекты которой переоценивались, в дальнейшем должна проводиться с той же периодичностью, чтобы остаточная стоимость таких объектов существенно не отличалась от их справедливой стоимости. Другими словами, переоценив однажды один из земельных участков, предприятие должно одновременно переоценить и все остальные участки, не забывая периодически возобновлять результаты такой переоценки.

Под

справедливой стоимостью понимается сумма, по которой может быть произведен обмен актива на денежные средства или погашено обязательство, при условии, что операция проводится между осведомленными, независимыми и заинтересованными сторонами (п. 4 П(С)БУ 19). Для земли и зданийп. 4.1 приложения к П(С)БУ 19 установлено, что их справедливой стоимостью будет рыночная стоимость. В свою очередь, п. 1 Методики № 1531 предусмотрено, что именно эта оценка должна использоваться при переоценке основных средств для бухгалтерского учета в соответствии с законодательством. Следовательно, к справедливой стоимости земельного участка может быть приравнена его экспертная денежная оценка.

И еще несколько слов о бухучете земли в случае ее приобретения вместе с недвижимостью. Один из вариантов — учитывать объект недвижимости вместе с землей на субсчете 103 «Здания и сооружения» и амортизировать общую стоимость такой недвижимости одним из методов, предусмотренных

П(С)БУ 7. Вместе с тем не исключена возможность отдельного учета земли и объекта недвижимости в соответствии с абз. вторым п. 4 П(С)БУ 7, а именно: если один объект основных средств состоит из частей, имеющих разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств. Хотя при этом способе возникают вопросы, по какому критерию разделить общую стоимость недвижимости с землей на составляющие и на основании какого правоустанавливающего документа учитывать собственно земельный участок.

Земля — инвестиционная недвижимость

Возможность

классификации приобретенного земельного участка как инвестиционной недвижимости появилась в отечественном бухучете с принятием одноименного П(С)БУ 32, которое вступило в силу с 1 января 2008 года. Таким образом, его нормы впервые начнут применяться при составлении отчетности за I квартал текущего года.

Инвестиционной недвижимостью

считаются собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле, которые содержатся с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности (п. 4 П(С)БУ 32).

Примерами инвестиционной недвижимости в контексте темы, рассматриваемой в данной статье, могут быть:

— земля, предназначенная для получения выгод от увеличения ее стоимости в долгосрочной перспективе, а не для продажи в условиях обычной хозяйственной деятельности предприятия;

— земля, дальнейшее назначение которой еще не определено (если предприятие не приняло решение относительно использования ее в обычной хозяйственной деятельности, то считается, что земля предназначена для прироста стоимости имущества).

В то же время, если земельный участок передан в аренду, однако предприятие планирует использовать такой земельный участок самостоятельно, говорить о нем как об объекте инвестиционной недвижимости нельзя. В терминах

П(С)БУ 32 земельные участки, здания и сооружения, находящиеся на земле, которые предприятие использует для производства, поставки товаров, предоставления услуг и административных целей, именуются операционной недвижимостью.

Не всегда вопрос об отнесении конкретного объекта основных фондов (в том числе и земельного участка) к инвестиционной недвижимости может быть решен однозначно. Поэтому при наличии признаков, по которым такой объект может быть отнесен и к операционной недвижимости, и к инвестиционной недвижимости,

предприятие самостоятельно разрабатывает критерии для их разграничения.

Согласно

п. 9П(С)БУ 32единицей учета инвестиционной недвижимости является земельный участок, здание (часть здания) или их объединение, а также активы, которые образуют с инвестиционной недвижимостью целостный комплекс и в совокупности генерируют денежные потоки.

Отметим, что

П(С)БУ 32 устанавливает принципиальные отличия между учетом операционной и инвестиционной недвижимости, которые заключаются в способах ее оценки. Операционная недвижимость (в том числе и земельные участки) отражается в балансе, как указывалось в предыдущем разделе, по фактической (переоцененной) стоимости. Причем проведение переоценки согласно П(С)БУ 7 является правом, а не обязанностью предприятия.

В то же время по общему правилу

инвестиционная недвижимость показывается в балансе по справедливой стоимости. Лишь в исключительных случаях (когда достоверно определить справедливую стоимость не представляется возможным) — по фактическим затратам, т. е. по первоначальной стоимости с учетом амортизации (п. 16 П(С)БУ 32). Заметим, что при учете по первому варианту объект инвестиционной недвижимости не амортизируется, а его справедливая стоимость периодически обновляется путем переоценки. Второй же способ учета, как видим, предполагает амортизацию. Однако для земельных участков, признанных инвестиционной недвижимостью, это условие, на наш взгляд, выполняться не должно. Общеизвестно, что стоимость земли (как основного средства) не является объектом амортизации в силу того, что, во-первых, земля не имеет определенного срока полезной эксплуатации, и во-вторых, земля обладает таким свойством, как самовоспроизводство, т. е. самостоятельно восстанавливает свои полезные свойства.

Если по

операционной недвижимости суммы дооценки (уценки) показываются прежде всего через изменение дополнительного капитала, то изменение стоимости инвестиционной недвижимости (учитываемой по справедливой стоимости) влияет непосредственно на счета учета доходов и расходов. Увеличение стоимости отражается на счетах прочего операционного дохода, а уменьшение относится на прочие расходы операционной деятельности.

Следует отметить, что оценка объекта по справедливой стоимости сопряжена с необходимостью соблюдения законодательства об оценке, а именно

ст. 9 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III, согласно которой проведение оценки имущества является обязательным в случаепереоценки основных фондов для целей бухгалтерского учета.

К чему же в практическом плане сводится выполнение норм

П(С)БУ 32 для собственников земельных участков? Прежде всего, к необходимости включения в приказ об учетной политике сведений о том, какая оценка будет применяться для отражения инвестиционной недвижимости в учете: справедливая или остаточная стоимость объекта. Затем следует произвести выделение тех объектов основных средств (и земельных участков в том числе), которые начиная с 1 квартала 2008 года будут учитываться как инвестиционная недвижимость. Критерии, которыми при этом следует руководствоваться, мы привели выше.

Такое выделение должно сопровождаться зачислением инвестиционной недвижимости на специальный субсчет, однако до настоящего времени соответствующие изменения в План счетов еще не внесены. Поэтому можно порекомендовать на каждом из субсчетов счета 10 «Основные средства», на котором выявлены объекты инвестиционной недвижимости, открыть субсчет второго порядка для их учета либо зачислить их на отдельный субсчет второго порядка, открытый к субсчету 109 «Прочие основные средства».

Если принято решение учитывать отдельные земельные участки как инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, то доведение их первоначальной стоимости до справедливой осуществляется бухгалтерской записью по дебету соответствующего субсчета, избранного для учета инвестиционной недвижимости (скажем, 109/ИН) и кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». Если же справедливая стоимость объекта инвестиционной недвижимости ниже остаточной, то уценку отражают в составе прочих расходов операционной деятельности по дебету одноименного субсчета 949 и кредиту субсчета 109/ИН. И в том, и в другом случае необходимо произвести списание начисленного ранее износа объекта инвестиционной недвижимости, но для земельных участков такое списание не производится, поскольку, как мы помним, земля в бухгалтерском учете не амортизируется.

Подводя итоги этого раздела, укажем, что согласно

п. 33 П(С)БУ 32стоимость инвестиционной недвижимости подлежит отражению в Балансе предприятия отдельной статьей. Кроме того, определенная информация, перечень которой содержится в п. 34 этого Положения, должна приводиться и в примечаниях к годовой финансовой отчетности. Пока же соответствующих строк для этого в финансовой отчетности нет, как нет и отдельных субсчетов для отражения самой инвестнедвижимости. Тем не менее считаем, что приведенной в этом разделе информации достаточно для того, чтобы сделать первые шаги по адаптации учета земельных участков как объектов инвестиционной недвижимости.

Налоговый учет

Налог на прибыль

. Налоговый учет операций с землей и ее капитальными улучшениями регламентируется специальным п. 8.9 Закона о налоге на прибыль. Ключевым моментом указанного пункта является то, что плательщик налога обязан вести отдельный учет операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности. При этом расходы на приобретение земельных участков в налоговом учете не подлежат включению в валовые расходы отчетного периода, а также не включаются в состав основных фондов предприятия с целью амортизации (п.п. 8.9.1 этого Закона). К сожалению, какие именно расходы имеются в виду в данном случае, Закон не оговаривает. В то же время процесс приобретения земли сопровождается значительными расходами (например, на оплату услуг землеустроительных организаций, нотариальных услуг, государственной регистрации права собственности и выдачи соответствующего госакта). Получается, что все они не попадают в валовые расходы, а формируют стоимость конкретного земельного участка в отдельном учете.

Аналогичным образом осуществляется налоговый учет земли и в том случае, если земельный участок под объектом недвижимости приобретается спустя определенное время после того, как налогоплательщиком получено право собственности на саму недвижимость (например, в процессе приватизации сначала было выкуплено производственное помещение, а уже потом — земля для его эксплуатации и обслуживания). На это специально обращается внимание в консультации ведущих специалистов ГНАУ, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 26, а также в

письме ГНАУ от 09.08.2007 г. № 15802/7/16-1517-01.

Если

в будущемземельный участок как отдельный объект собственности продается, в состав валовых доходов включается только положительная разница между суммой дохода, полученного в результате такой продажи, и суммой расходов, связанных с покупкой этого участка. Доходы от продажи земельных участков отражаются в табл. 4 приложения К1/1 декларации по налогу на прибыль предприятия, а также в строке 01.5 самой декларации.

Примечательно, что несмотря на отсутствие у земельных участков статуса основных фондов, их

стоимость можно увеличивать на коэффициент индексации, определенный п.п. 8.3.3 Закона о налоге на прибыль, который рассчитывается по формуле:

Кi = : 100,

где I(а — 1) — индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация.

Если значение Кi не превышает единицы, индексация не проводится.

Еще раз подчеркнем, что на величину объекта налогообложения оказывает влияние только превышение дохода от операций с землей над соответствующими расходами (с учетом упомянутой выше индексации), которое включается в состав валовых доходов плательщика налога (

п.п. 8.9.1 Закона о налоге на прибыль).Превышение же расходов над доходом от отчуждения (продажи) земли покрывается за счет собственных источников плательщика налога. Такое влияние на объект налогообложения объясняется тем, что расходы на приобретение земли не возмещаются в налоговом учете за счет включения сумм амортизационных отчислений в валовые расходы, так как земля не является объектом налогового учета.

Отдельно

Законом о налоге на прибыль урегулирован налоговый учет операций по продаже земли, полученной в собственность в процессе приватизации. Так, п.п. 8.9.2 этого Закона предусмотрено, что в этом случае в состав валовых доходов включается положительная разница между суммой дохода, полученного в результате такой продажи, и суммой оценочной стоимости такой земли, определенной согласно установленной методике стоимостной оценки земель с учетом коэффициентов ее функционального использования на момент такой продажи. Судя по всему, здесь имеется в виду Методика № 1531, в соответствии с которой определяется экспертная денежная оценка земельных участков.

Еще один момент, на который следует обратить внимание, рассматривая налоговый учет продажи земельного участка как отдельного объекта собственности, — судьба капитальных улучшений земли. Собственного определения термина «капитальные улучшения земли»

Закон о налоге на прибыль не содержит. В то же время аналогичный термин можно встретить в Законе об оценке земель, где под земельными улучшениями понимают изменение качественных характеристик земельного участка вследствие размещения в его пределах домов, строений, сооружений, объектов инженерной инфраструктуры, мелиоративных систем, многолетних насаждений, лесной и прочей растительности, а также вследствие хозяйственной деятельности или проведения работ (изменение рельефа, улучшение почв и т. д.).

В отличие от земельных участков

капитальные расходы на улучшение земель подлежат отражению в качестве отдельного объекта учета не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. На это прямо указывается в п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль, которым стоимость капитального улучшения земли предписано относить к группе 1 основных фондов. Кроме того, в налоговом учете расходы на капитальные улучшения земли, не связанные со строительством, а именно: ирригация, осушение, обогащение и другие подобные капитальные улучшения земли подлежат амортизации (см. последний абз. п.п. 8.1.2 этого же Закона).

Несмотря на обычный статус капулучшений земли как основных фондов, для них существуют особые правила выбытия, отличные от норм

п. 8.4 Закона о налоге на прибыль. Согласно таким правилам, установленным п.п. 8.9.4 этого Закона, в случае выбытия земли как отдельного объекта собственности (в результате продажи или другого отчуждения) балансовая стоимость капитального улучшения земли как отдельного объекта основных фондов относится к составу валовых расходов по результатам налогового периода, на который приходится такая продажа. Таким образом, выбытие стоимости капитального улучшения земли из налогового учета привязано к выбытию улучшаемого земельного участка как отдельного объекта собственности.

Последний нюанс, о котором следует знать, рассматривая налоговый учет операций с землей, относится к

приобретению земли и недвижимости как единого целого. В соответствии сп.п. 8.9.3 Закона о налоге на прибыль, если объект недвижимого имущества приобретается плательщиком налога вместе с землей, находящейся под таким объектом или являющейся условием для обеспечения функционального использования такого объекта недвижимости согласно нормам, определенным законодательством, амортизации подлежит совокупная стоимость такого основного фонда и такой земли по нормам, определенным ст. 8 этого Закона для основных фондов группы 1. При этом нормы подпунктов 8.9.1 — 8.9.2 и 8.9.4 этого Закона не применяются.

Как следует понимать приведенное выше словосочетание «вместе с землей»? Из

письма ГНАУ от 09.08.2007 г. № 15802/7/16-1517-01, которое уже упоминалось ранее, становится ясно, что налоговики настаивают на необходимости совместной и одновременной купли-продажи земли и недвижимости на ней, чтобы в дальнейшем можно было амортизировать совокупную стоимость объекта недвижимости и земли как объекта основных фондов группы 1.

Другими словами, нормы

п.п. 8.9.3 Закона о налоге на прибыль применимы только тогда, когда на земельный участок и расположенный на нем объект недвижимого имущества по договоренности сторон установлена единая договорная цена, без выделения стоимости земли и объекта недвижимости по отдельности. В этом случае, так как нельзя достоверно определить стоимость каждого из таких объектов для целей налогового учета, в качестве базы для начисления амортизационных отчислений используется совокупная стоимость такого объекта недвижимости и такой земли. Установление единой договорной стоимости, без оценки каждого из объектов (земли и недвижимости) по отдельности не противоречит действующему законодательству. Более того, как указывалось в первом разделе этой статьи, в ряде случаев именно таким образом, без явного указания в договоре на площадь и цену земельного участка, переходит право собственности на него вместе с переходом права собственности на недвижимость (согласно ст. 377 ГКУ и ст. 120 ЗКУ).

Налог на добавленную стоимость

. Для определения результата операций с землей необходимо получить ответ на вопрос, как такие операции облагаются НДС. Такой ответ можно найти в п.п. 5.1.17 Закона об НДС, согласно которому освобождаются от налогообложения операции по поставке (продаже, передаче) земельных участков, земельных паев, кроме тех, которые находятся под объектами недвижимого имущества и включаются в их стоимость согласно законодательству.

К сожалению, в

Законе об НДС не поясняется, какой именно случай продажи земельного участка и объекта недвижимости имеется в виду. Поскольку ни гражданское, ни земельное законодательство не содержат норм, которые обязывали бы включать стоимость земельного участка в стоимость недвижимости, остается предположить, что в данном случае подразумевается Закон о налоге на прибыль.

Если земельный участок приобретен как отдельный объект собственности и реализуется отдельно от недвижимости, то такая операция НДС не облагается.

Если

п.п. 5.1.17 Закона об НДС рассматривать через призму п. 8.9Закона о налоге на прибыль, тогда все становится на свои места:

— если земельный участок приобретен как отдельный объект собственности и реализуется таким же образом, т. е. отдельно от объекта недвижимости, то такая операция НДС не облагается. Последствия по налогу на прибыль мы обсудили выше;

— если земельный участок приобретался вместе с недвижимостью (напомним, «вместе» — значит общей суммой, без выделения индивидуальной стоимости того и другого) и реализуется таким же образом, т. е. стоимость земли была продавцом включена в стоимость объекта недвижимости согласно

п. 8.9.3Закона о налоге на прибыль, то такие операции подлежат обложению НДС на общих основаниях. При этом покупатель имеет право на налоговый кредит по общим правилам п.п. 7.4.1 Закона об НДС, т. е. когда землю и недвижимость предполагается использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности;

— если поставке (продаже) подлежит объект недвижимости без земли, на которой находится такая недвижимость, такая операция по отчуждению недвижимого объекта также облагается НДС по общеустановленным правилам.

Эти же выводы содержатся в

письме ГНАУ от 09.08.2007 г. № 15802/7/16-1517-01.

Единый налог.

Существует несколько подходов к вопросу обложения единым налогом операции по продаже земельного участка. Первый из них основывается на том, что согласно П(С)БУ 7 земельные участки относятся к основным средствам. Следовательно, для определения базы обложения единым налогом при их продаже можно было бы руководствоваться последним абз.ст. 1 Указа № 727, согласно которому выручкой от реализации основных фондов считается разница между суммой, полученной от реализации этих фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи. А раз так, то логично было бы включать в состав выручки не всю стоимость продажи земельного участка, а лишь разницу между его продажной и остаточной стоимостью (которая в большинстве случаев будет равняться первоначальной стоимости, поскольку земельные участки не являются объектом амортизации).

Единственная шероховатость такой логики заключается в том, что

Указ № 727 предписывает облагать указанную выше разницу при продаже именно основных фондов, а не основных средств. Термин «основные фонды», как известно, используется в налоговом законодательстве — его определение содержится в п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль. С позиции же этого Законаземельные участки не относятся к объектам основных фондов, поскольку их стоимость в налоговом учете не уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Конечно, можно говорить об очевидной небрежности, допущенной в тексте

Указа № 727, поскольку термин «основные фонды» вообще не должен был применяться по отношению к единоналожникам, освобожденным от уплаты налога на прибыль и, как следствие, от ведения налогового учета по нормам одноименного Закона.

Другого подхода к вопросу об обложении единым налогом операции по продаже земельного участка придерживается ГНАУ (см.

письмо от 22.03.2006 г. № 2673/6/15-0416 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 41). К сожалению, приведенный в нем вывод не в пользу плательщиков, осуществляющих рассматриваемые операции. Налоговики не разрешают облагать лишь разницу (финрезультат) от продажи земельных участков, а наоборот, предлагают рассматривать поступающие средства как выручку от прочей реализации, а не как выручку от продажи основных фондов.

В завершение статьи приведем типичные бухгалтерские проводки, иллюстрирующие учет операций купли-продажи земельного участка.

Пойдем уже проторенной дорожкой: от бухучета через налог на прибыль мимо НДС к единому налогу.

Чтобы правильно отразить приобретенный земельный участок в учете, покупателю следует решить два вопроса:

1) когда именно показывать земельный участок в составе активов и

2) в какой класс активов его зачесть?

Когда отражаем землю в учете? Для ответа на этот вопрос напомним, что активами признаются ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий (ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»).

В то же время согласно п. 6 П(С)БУ 7 «Основные средства» объект основных средств (ОС) признается активом, если

— существует вероятность того, что предприятие извлечет в будущем экономические выгоды от его использования

и

— стоимость его может быть достоверно определена.

Те же критерии относительно запасов установлены п. 5 П(С)БУ 9 «Запасы».

На дату заключения договора купли-продажи и подписания акта приема-передачи земельный участок фактически уже находится в распоряжении покупателя. Кроме того, в этот же момент осуществляется государственная регистрация его права собственности на такой земельный участок (ее осуществляет нотариус). Поэтому

покупателю следует отражать в учете приобретенный земельный участок на дату подписания договора купли-продажи и составления акта приема-передачи (приложения к такому договору)

Земля — ОС или запасы? Ответ на этот вопрос будет зависеть от того, с какой целью приобретался земельный участок.

Так, если земельный участок приобретен с целью перепродажи, он признается товаром. Первоначальной стоимостью такого земельного участка будет стоимость приобретения, определенная в соответствии с п. 9 П(С)БУ 9.

Если же цель приобретения земельного участка другая — он признается основным средством. При этом как ОС земельный участок может учитываться на субсчете 101 «Земельные участки» или субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость».

Земля как инвестнедвижимость. Чтобы выяснить, в каком случае земельный участок признается инвестнедвижимостью, используют соответствующее определение из п. 4 П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость», которое вы, бесспорно, хорошо знаете (детали — в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 83, с. 5). Поэтому приведем здесь лишь вывод:

— если земельный участок предназначен для получения выгод от увеличения его стоимости и/или получения дохода от аренды, а также если предназначение земельного участка еще не определено, он признается инвестиционной недвижимостью и учитывается на субсчете 100;

— если земельный участок приобретен с целью использования в процессе производства и поставки товара, предоставления услуг, с административной целью, он признается операционной недвижимостью и учитывается на субсчете 101.

При приобретении земельного участка как основного средства все расходы, связанные с таким приобретением (например, плата за нотариальное удостоверение договора купли-продажи, государственную регистрацию прав и т. п.), сначала капитализируются на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», а потом списываются на субсчет учета ОС.

Пенсионный сбор. Попутно заметим, что

пенсионный сбор в размере 1 % от стоимости недвижимого имущества в случае приобретения земельного участка не уплачивается

Объясняется это тем, что земельный участок не является недвижимым имуществом в понимании Закона Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.06.97 г. № 400/97-ВР (см. письмо ПФУ от 27.03.2012 г. № 7107/03-20).

Формирование первоначальной стоимости. Независимо от того, признан земельный участок инвестиционной или операционной недвижимостью, он зачисляется на баланс по первоначальной стоимости (п. 7 П(С)БУ 7, п. 9 П(С)БУ 32).

Правила определения первоначальной стоимости устанавливает п. 8 П(С)БУ 7, а для инвестиционной недвижимости действует еще и п. 10 П(С)БУ 32. Впрочем, первоначальная стоимость земельного участка не изменится в зависимости от того, будет он признан инвестиционной недвижимостью или просто основным средством, потому что принципы ее формирования идентичны.

Важно! Если земельный участок приобретается с привлечением кредитных средств, следует помнить, что согласно п. 8 П(С)БУ 7 финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость ОС, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет займов.

Исключением являются финансовые расходы, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31 «Финансовые расходы». Однако поскольку земля не подпадает под определение квалификационного актива, содержащееся в п. 3 этого П(С)БУ, то проценты по кредиту, полученному для приобретения земельного участка, капитализировать нет необходимости.

Земельный участок отличается от любого другого основного средства тем, что его стоимость не амортизируется (п. 22 П(С)БУ 7)

Амортизация. Обратите внимание! Амортизации не подлежит и земельный участок, признанный инвестиционной недвижимостью. Причем независимо от того, по какой оценке (по справедливой или по первоначальной стоимости) он учитывается на дату баланса.

Срок полезного использования земельного участка не устанавливается.

Очень важно помнить, что в случае, когда земля как инвестиционная недвижимость учитывается по справедливой стоимости, на каждую дату баланса необходимо корректировать ее стоимость путем сравнения балансовой и справедливой стоимостей.

Изменение стоимости земли на дату баланса отражают в составе прочих операционных доходов (субсчет 710) или прочих расходов операционной деятельности (субсчет 940). Такой порядок предусмотрен п. 22 П(С)БУ 32.

Поскольку указанные корректировки влияют на финансовый результат, то отразятся они и на сумме налога на прибыль.

Приобретаем землю вместе с недвижимостью. Как вести бухучет земли в этом случае?

Скажем сразу: вариант учитывать недвижимое имущество и землю как единый объект на субсчете 103 «Здания и сооружения» и амортизировать его общую стоимость здесь не проходит. Уж слишком разные они по своей экономической сущности!

Причем этот вариант не годится даже в том случае, когда стороны заключили один договор относительно обоих объектов (недвижимости и земли), в котором прописали общую сумму сделки (о возможности такого договорного оформления операции купли-продажи недвижимости вместе с землей читайте в статье на с. 33).

Поэтому не остается ничего другого, кроме как руководствоваться абзацем вторым п. 4 П(С)БУ 7, а именно: если один объект ОС состоит из частей, имеющих разные сроки полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств. В итоге имеем:

если земельный участок приобретается одновременно с объектом недвижимости, то следует отдельно учитывать недвижимость и отдельно — земельный участок

Какие именно субсчета применять для учета таких недвижимости и земли, зависит от их классификации. То есть от того, операционной или инвестиционной недвижимостью будут они у покупателя (об этом см. выше).

А по какому критерию разбить общую стоимость недвижимости с землей на составляющие? Поможет вам в этом п. 9 П(С)БУ 7. В нем сказано, что первоначальная стоимость объектов ОС, обязательства по которым определены общей суммой, рассчитывается распределением этой суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта основных средств. В свою очередь, справедливой стоимостью земельных участков и зданий является их рыночная стоимость (см. п. 4 приложения к П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»).

В связи с этим следует иметь в виду, что согласно ст. 5 Закона Украины «Об оценке земель» от 11.12.2003 г. № 1378-IV с целью определения стоимости земельных участков проводится их экспертная денежная оценка. А одним из случаев ее обязательного проведения является необходимость отражения стоимости земельного участка в бухгалтерском учете (см. ст. 13 данного Закона).

Покажем на примере, как разбить общую стоимость недвижимости с землей на составляющие.

Пример 1. Предприятие за 100 тыс. грн. приобрело объект недвижимости вместе с земельным участком. Экспертная стоимость земли составляет 10 тыс. грн. По какой стоимости следует зачесть на баланс приобретенный объект недвижимости, а по какой — земельный участок?

Ответ очевиден: земельный участок, находящийся под приобретенным объектом недвижимости, следует оприходовать в бухучете по первоначальной стоимости 10 тыс. грн., равной ее справедливой стоимости, которая получена в результате проведения экспертной денежной оценки земли. Тогда первоначальная стоимость объекта недвижимости, которая должна быть отражена в балансе покупателя, составляет 90 тыс. грн. (100 — 10).

Налог на прибыль. Для покупателя здесь нет ничего особенного. Поэтому констатируем лишь, что:

операция по приобретению земельного участка не влияет на бухфинрезультат, а следовательно, и на налог на прибыль

Таким образом, покупатель как сторона договора купли-продажи земли при исчислении этого налога руководствуется исключительно бухгалтерскими правилами, о которых шла речь выше. Причем этот вывод распространяется и на высокодоходников, которые обязаны корректировать бухфинрезультат на разницы из разд. III НКУ, и на всех малодоходников (как тех, которые этого делать не обязаны, так и тех, которые приняли добровольное решение проводить указанные корректировки).

Если же земельный участок приобретался вместе с объектом недвижимости, то высокодоходники (и малодоходники-добровольцы) должны учесть такой нюанс. Из предыдущего раздела вы знаете, что в таком случае следует отдельно учитывать недвижимость как объект ОС и отдельно — земельный участок. Поэтому таким плательщикам, кроме бухгалтерского, придется вести еще и отдельный налоговый учет приобретенной недвижимости в порядке, предусмотренном п. 138.3 НКУ для ОС (данные которого им понадобятся, чтобы откорректировать бухфинрезультат на «амортизационные» разницы).

Отметим, что формирование первоначальной стоимости объекта недвижимости к таким разницам не приводит. Сформированная по правилам бухучета первоначальная стоимость такого объекта применяется и для налоговых целей (конечно, если идет речь о производственной недвижимости).

НДС. Условия освобождения от НДС операций по поставке (продаже, передаче) земельных участков, предусмотренного п.п. 197.1.21 НКУ, мы проанализировали в предыдущей статье (см. на с. 13), когда вели речь об НДС-учете таких операций у продавца.

Поэтому здесь отметим лишь, что налоговые последствия у покупателя являются симметричными:

— если осуществляется операция по поставке (продаже, передаче) земельного участка, находящегося под объектом недвижимости, как отдельного объекта, то такая операция освобождается от обложения НДС. Следовательно, о налоговом кредите у покупателя нет и речи;

— если осуществляются операции по поставке (продаже, передаче) объекта недвижимости вместе с землей, которая находится под таким объектом и учитывается в общей стоимости объекта недвижимости (включается в его стоимость), то такие операции подлежат обложению НДС на общих основаниях. В этом случае покупатель будет иметь право на налоговый кредит по НДС со всей суммы договора при наличии должным образом оформленной НН от продавца, зарегистрированной в ЕРНН.

Начислять ли «компенсирующие»/ «распределительные» НО в дальнейшем, зависит от того, в каких операциях (облагаемых или нет) и с какой целью (производственной или нет) будет использоваться земельный участок

Единый налог. Приобретение ОС (в том числе и земельных участков) на сумму единого налога не влияет.

Единственное, о чем стоит напомнить: для целей налогообложения единоналожники при отнесении объектов к основным средствам должны наравне со всеми опираться на «налоговое» определение ОС, приведенное в п.п. 14.1.138 НКУ.

Учитывая это, приобретенный земельный участок не является основным средством, что отразится при дальнейшей его продаже на сумме дохода, с которой придется уплатить единый налог (подробнее об этом — в статье на с. 13).

Пример 2. Предприятие — плательщик НДС приобрело земельный участок площадью 0,5 га по цене 300 тыс. грн. (без НДС на основании п.п. 197.1.21 НКУ). Стоимость услуг нотариуса по оформлению договора купли-продажи и государственной регистрации права собственности на земельный участок составила 5000 грн. (без НДС).

Покажем в таблице, как отразить такую операцию в учете.

Учет приобретения земли у покупателя

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета

Сумма, грн.

Дт

Кт

Получен земельный участок по договору купли-продажи (без НДС)

Отражены расходы на оформление прав на земельный участок у нотариуса (без НДС)

Введен в эксплуатацию земельный участок

Перечислены денежные средства продавцу

Уплачены наличные за услуги нотариуса через подотчетное лицо

выводы

  • Земельный участок как основное средство может учитываться на субсчете 101 «Земельные участки» или на субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость».
  • Стоимость земельного участка не амортизируется, а срок полезного использования не устанавливается.
  • Операция по приобретению земельного участка не влияет на финансовый результат в бухучете, а следовательно, и на объект обложения налогом на прибыль.

Российский налоговый курьер, N 8, 2007 год

Рубрика: Налоговое администрирование : Налог на прибыль

М.С.Полякова,

эксперт журнала «Российский Налоговый Курьер»

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления администрирования налога на прибыль ФНС России.

Приобретение права на землю: налоговый учет расходов

С 1 января 2007 года в главе 25 НК РФ появилась новая статья 264.1, которая посвящена налоговому учету расходов, связанных с приобретением права на земельные участки. Такие нормы в Налоговом кодексе введены впервые. Проанализируем основные положения указанной статьи.

Земля и иные объекты природопользования не подлежат амортизации. Это правило содержится и в налоговом (п.2 ст.256 НК РФ), и в бухгалтерском (п.17 ПБУ 6/01) учете. Стоимость земельных участков не списывается, поскольку потребительские свойства земли с течением времени не изменяются.

До 2007 года в главе 25 Налогового кодекса не содержалось каких-либо норм, которые позволяли бы организациям в период пользования земельными участками списывать их стоимость в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Учесть расходы на приобретение земли можно было только в момент ее продажи. Основанием служил подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Согласно этой норме доходы от реализации прочего имущества (в состав которого входили и земельные участки) подлежали уменьшению на цену его приобретения.

Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ (далее — Закон N 268-ФЗ) в 25-ю главу Кодекса была введена статья 264.1 «Расходы на приобретение права на земельные участки». Благодаря этому у налогоплательщиков появилась возможность при определении налоговой базы учитывать затраты на приобретение земли.

Обратите внимание: стоимость земельных участков по-прежнему не подлежит списанию. Положения пункта 2 статьи 256 НК РФ остаются в силе, и земля является неамортизируемым объектом. Наименование статьи 264.1 Кодекса говорит о том, что списывать можно расходы, связанные с приобретением права на земельные участки, а не стоимость самой земли.

Не случайно и расположение новых норм. Номер статьи указывает на то, что затраты на приобретение права на земельные участки относятся к прочим расходам. В то же время эти затраты не приведены в общем перечне прочих расходов, поименованных в 264-й статье Кодекса, а выделены отдельно. Этим законодатель подчеркивает, что затраты на приобретение земельных участков не подчиняются общему порядку учета прочих расходов — их нельзя списать единовременно. Для прочих расходов в виде прав на земельные участки установлены особые правила налогового учета, изложенные в статье 264.1 Налогового кодекса.

Закон N 268-ФЗ был опубликован в «Российской газете» 31 декабря 2006 года. Он вступил в силу через месяц, то есть 31 января 2007 года. В пункте 5 статьи 5 Закона N 268-ФЗ указано, что положения статьи 264.1 Налогового кодекса распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Кто сможет учесть права на землю

Под действие новой статьи Кодекса подпадают не все виды расходов на приобретение права на земельные участки. В пунктах 1 и 2 статьи 264.1 НК РФ выделены только два вида таких затрат.

Во-первых, это расходы на приобретение участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Речь идет только о тех земельных участках, на которых уже расположены здания, строения, сооружения или которые приобретаются для возведения на них объектов капитального строительства.

Во-вторых, действие статьи 264.1 НК РФ также распространяется на расходы, связанные с приобретением права на заключение договора аренды земельных участков. Но эти расходы учитываются только при условии, что договор аренды фактически заключен.

Таким образом, можно выделить две категории налогоплательщиков, получивших права на землю:

— те, кто получает права на земельные участки при приобретении государственных и муниципальных земель;

— те, кто получает землю в аренду.

Собственники земли

Налогоплательщики, приобретающие права на земельные участки, где нет никаких зданий или сооружений, и не планирующие вести на этой земле строительство, не вправе списывать понесенные расходы на основании статьи 264.1 НК РФ.

О целевом назначении земли можно судить по условиям договора, разрешительной документации, выпискам БТИ, кадастровым планам и иным документам на приобретение земельного участка. Если земля предназначена не для строительства, а для иных целей (например, для выращивания сельскохозяйственных культур, ведения лесного хозяйства и т.д.), то, как и прежде, расходы на ее приобретение учесть нельзя.

На практике бывает, что назначение земли, которую приобрел налогоплательщик, в дальнейшем меняется и на ней начинается строительство. Однако это уже не будет иметь значения, поскольку важно первоначальное предназначение земли. Ведь в пункте 1 статьи 264.1 НК РФ определено, что списанию подлежат только права на земельные участки, приобретенные для капитального строительства объектов основных средств.

После приобретения земельных участков, находящихся в государственной и муниципальной собственности, новые собственники, зарегистрировав право собственности, могут продать эту землю. Но те, кто купит у них ее, не вправе учесть понесенные расходы во время пользования земельным участком. Во всяком случае нормы статьи 264.1 НК РФ не распространяются на покупателей, которые приобрели землю, находящуюся в собственности физических и юридических лиц. Значит, такие покупатели вправе учесть расходы на землю, как и раньше, только при дальнейшей реализации этих земельных участков.

В пункте 5 статьи 5 Закона N 268-ФЗ установлены временные ограничения по договорам на приобретение земельных участков. Нормы статьи 264.1 Кодекса распространяются только на тех налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение права на государственную или муниципальную землю (с имеющимися на ней постройками или предназначенную для строительства) в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011-го.

Арендаторы земельных участков

Арендная плата за землю, как и прежде, включается в состав прочих расходов (подп.10 п.1 ст.264 НК РФ). Порядок списания этих платежей установлен в подпункте 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Сумма арендной платы включается в расходы единовременно либо в последний день отчетного (налогового) периода, либо на дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов, либо на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров. Конкретный момент признания расходов в виде арендных платежей фиксируется в учетной политике для целей налогообложения.

Новые правила статьи 264.1 Кодекса касаются только расходов налогоплательщика, связанных с приобретением права на заключение договора аренды. Обычно речь идет о долговременной аренде земли.

Если договор аренды земли не будет заключен, то расходы, понесенные налогоплательщиком, нельзя учесть в уменьшение налоговой базы (п.2 ст.264.1 НК РФ).

В первую очередь это касается тех организаций, которые проиграли тендер. Средства, уплаченные в виде задатка, им возвращаются. Остальные расходы участников тендера (платежи за участие в конкурсе, затраты на подготовку документации и т.д.) не подпадают под действие статьи 264.1 НК РФ, так как договор аренды данными организациями не заключен. Подобные затраты не учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Кроме того, не смогут учесть расходы, связанные с приобретением права на заключение договора аренды земельных участков, организации, которые выиграли тендер, но по тем или иным причинам не заключили в дальнейшем договор аренды земли (например, не заплатили вовремя суммы, причитающиеся по условиям конкурса).

Фирма, которая по итогам конкурса получила право на заключение договора аренды земли, но до его заключения переуступила данное право третьим лицам, не сможет учесть свои расходы согласно статье 264.1 Кодекса. Такая операция в целях налогообложения расценивается как передача имущественных прав и учитывается по нормам подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Причем убыток при реализации имущественных прав не уменьшает налоговую базу. Дело в том, что согласно пункту 2 статьи 268 Кодекса для целей налогообложения признаются лишь убытки от реализации имущества, виды которого перечислены в подпунктах 1 и 2 пункта 1 этой статьи.

Воспользоваться нормами новой статьи 264.1 НК РФ смогут лишь те арендаторы земельных участков, которые понесли расходы по приобретению права на заключение договора аренды земли и фактически заключили этот договор.

Порядок признания расходов у собственников земли

Правила учета расходов, связанных с приобретением права на земельные участки, которые находятся в государственной или муниципальной собственности, раскрываются в пункте 3 статьи 264.1 НК РФ. Новые собственники земельных участков учитывают затраты на приобретение земли в составе прочих расходов отчетного (налогового) периода.

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 1 февраля 2017 г.

Земельный участок – вид недвижимого имущества, который наряду с другими вещами может являться объектом купли-продажи за исключением отдельных случаев (ст.ст.128, 130, п. 1 ст. 549 ГК РФ, ст.ст. 6, 27, 35, 37 ЗК РФ). Об учете земли в бухгалтерском учете расскажем в нашей консультации.

Бухучет земли: на каком счете

Порядок учета земельного участка зависит от того, для каких целей этот участок приобретается.

Так, если земельный участок приобретается для производственных целей (например, для строительства на нем здания цеха или ведения сельского хозяйства) то учитываться он будет в составе основных средств на счете 01 «Основные средства».

Если же участок изначально приобретается для перепродажи, учитывать его нужно будет как товар на счете 41 «Товары».

В любом случае, стоимость земельного участка, по которой он будет принят к учету, будет определяться как сумма фактических затрат на его приобретение, включая пошлину за регистрацию права собственности (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01, п.п. 5, 6 ПБУ 5/01).

Переоценка земельных участков в бухгалтерском учете

Если земельный участок будет учитываться в составе основных средств, организация сможет производить его переоценку. При принятии решения о переоценке делать это нужно будет ежегодно в отношении всех земельных участков, учтенных в составе основных средств (п. 15 ПБУ 6/01). Переоценка может вести как к увеличению, так и к уменьшению стоимости земельного участка.

Если же земельный участок числится в составе МПЗ, организация может проверять такие участки на обесценение. И при необходимости формируется резерв под их обесценение путем отнесения разницы, на которую учетная стоимость участка превышает его рыночную стоимость, на счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 59).

Приобретение земельного участка: проводки

Приведем основные бухгалтерские записи, которые делаются при приобретении земельного участка в качестве объекта основных средств:

Операция Дебет счета Кредит счета
Приобретен земельный участок 08-1 «Приобретение земельных участков» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражены информационные, консультационные и иные аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением земельного участка 08-1 60, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 10 «Материалы» и др.
Учтена пошлина за регистрацию права собственности на земельный участок 08-1 76
Принят земельный участок к учету в составе объекта основных средств 01 08-1

Напомним, что земельные участки не амортизируются, как объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01).

Если земельный участок учитывается в составе МПЗ, то вместо счета 08-1 в указанных выше проводках будет использоваться счет 41, а счет 01 применяться не будет.

Учет выбытия земельного участка

Порядок бухгалтерского учета продажи земельного участка также будет зависеть от того, учитывается ли он в составе основных средств или товаров. Ведь в первом случае доходы и расходы от его продажи будут учитываться в составе прочих доходов и расходов, а во втором – как доходы и расходы от обычных видов деятельности.

Операция Дебет счета Кредит счета
Отражен доход от продажи земельного участка, учтенного в составе основных средств 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 91 «Прочие доходы и расходы»
Отражен доход от продажи земельного участка, учтенного как товар 90 «Продажи»
Списана учетная стоимость земельного участка как основного средства 91 01
Списана учетная стоимость земельного участка как товара 90 41
Отражены расходы связанные с продажей земельного участка как основного средства 91 60, 76, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 10 «Материалы» и др.
Отражены расходы связанные с продажей земельного участка, учитываемого как товар 44 «Расходы на продажу»
Списаны расходы, связанные с продажей земельного участка, учитываемого как товар 90 44

Обращаем внимание, что реализация земельных участков НДС не облагается (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс .

Бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Документ : «Земельная» бухгалтерия, или учет земли и расходов на ее улучшение

«Земельная» бухгалтерия,
или учет земли и расходов на ее улучшение

От наличия, размера и качества земельного участка во многом зависит деятельность предприятия — с этим согласится каждый. Не вызывает сомнений и утверждение, что каждый земельный участок в современных условиях должен иметь и имеет свою стоимость (взять хотя бы его денежную оценку). А если так, то как отразить землю в бухгалтерском учете и необходимо ли это делать вообще? Попробуем вместе разобраться в этом вопросе.

Пути приобретения прав
на земельные участки в Украине

Так уж сложилось, что распоряжаться землей в Украине имеют право советы народных депутатов, которые в рамках своей компетенции передают земельные участки в собственность или в пользование и изымают их (ст.3 Земельного кодекса Украины). Документами, подтверждающими такую передачу, являются, соответственно, акт на право собственности на землю, акт на право постоянного пользования землей или заключенный в соответствии с Законом Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. N 161-XIV договор аренды земельного участка. При этом особенностью акта на право постоянного пользования землей является то, что его владелец не имеет права свободно распоряжаться предоставленным ему земельным участком без согласия совета. А разница между предоставлением земли в постоянное и во временное пользование на условиях аренды — только в сроках такого пользования и форме земельной платы, которая уплачивается в бюджет (за пользование землей на основании акта уплачивается земельный налог, а не арендная плата).

Теперь — относительно передачи земли в собственность. Начнем с земель сельскохозяйственного назначения.

Всем известно, что земли коллективных сельскохозяйственных предприятий (далее — КСП), на которые был оформлен акт на право коллективной собственности на землю, были разделены на земельные доли (паи) между членами этих КСП. И хотя Указ Президента Украины от 10.11.94 г. N 666/94 «О неотложных мерах по ускорению земельной реформы в сфере сельскохозяйственного производства» разрешил свободное использование сертификатов, речь может идти только о куплепродаже, дарении, наследовании и залоге сертификата, но никак не земельного участка.

Говоря о землях сельскохозяйственного назначения, следует отметить, что на сегодняшний день юридические лица не могут приобрести их в собственность, а значит, и приобрести земельные паи (см. «Все о бухгалтерском учете» N 104 за 08.11.2000 г., стр.10). Исключение из этого правила сделано только для фермерских хозяйств, которые приравнены в правах к юридическим лицам. Приобретя такой сертификат, хозяйство имеет законное право оформить на основании него акт на право собственности и стать полноправным собственником реального земельного участка.

При определенных условиях земельный участок установленного размера можно получить в собственность безвозмездно — для ведения личного подсобного хозяйства, гаражного и дачного строительства, садоводства, строительства и обслуживания жилого дома (ст.17 Земельного кодекса). Предоставляются такие участки соответствующими местными советами путем оформления актов на право собственности на землю. В последствии владелец имеет полное право делать с предоставленным ему объектом собственности что угодно, если это «что угодно» не нарушает целевого назначения земельного участка (ст.28 Земельного кодекса).

Безвозмездно получить участок в собственность могут и фермеры. Для этого необходимо лишь зарегистрировать фермерское хозяйство. Более того, статьей 18 Земельного кодекса фермерским хозяйствам предоставлено право (дополнительно к безвозмездно полученным) выкупать земли, которые находились в собственности местных советов, и даже земельные участки, находящиеся в коллективной или частной собственности. На сегодняшний день порядок выкупа фермерскими хозяйствами тех земельных участков, которые предоставлены им в пользование, урегулирован постановлением Кабинета Министров Украины от 24.01.2000 г. N 118. Вместе с тем размер земельных участков, предоставленных в собственность фермерским хозяйствам, не может быть больше 50 гектаров сельскохозяйственных угодий и 100 гектаров всех земель. Не следует также забывать и о том, что за местными советами остается право на выкуп земельных участков с согласия их собственников (ст.ст.31 и 32 Земельного кодекса).

Несколько иная ситуация с приобретением прав на земельные участки сложилась с несельскохозяйственными землями и землями населенных пунктов. Субъекты предпринимательской деятельности получили право выкупать у местных советов те земельные участки, на которых находятся приватизированные ими объекты недвижимого имущества, в том числе объекты незавершенного строительства и законсервированные объекты. И хотя в Земельном кодексе нет ни одной нормы относительно таких операций, такие нормы введены Указами Президента Украины от 19.01.99 г. N 32/99 «О продаже земельных участков несельскохозяйственного назначения» и от 04.02.2000 г. N 168 «О мерах по развитию и регулированию рынка земель населенных пунктов, других земель несельскохозяйственного назначения». На выкупленные земельные участки несельскохозяйственного назначения, как и на аналогичным образом полученные сельскохозяйственные земли, оформляются акты на право собственности на землю. Часть земельных участков также могла быть приватизирована в соответствии с Указом Президента Украины от 12.07.95 г. N 608/95 «О приватизации и аренде земельных участков несельскохозяйственного назначения для осуществления предпринимательской деятельности» вместе со зданиями и сооружениями, которые приватизировались. Собственник несельскохозяйственного участка может свободно распоряжаться принадлежащей ему собственностью без изменения ее целевого назначения.

Вообще, что касается использования земли не по целевому назначению, то местным советам предоставлено право обращаться в арбитражный суд с исками о прекращении права собственности на земельный участок (ст.29 Земельного кодекса). Такие же действия могут быть применены и к нарушителям целевого использования земельных участков, предоставленных в пользование (в том числе на условиях аренды) в случае несогласия пользователей.

Бухгалтерский учет
земельных участков

Начнем с того, что бухгалтерский учет в Украине на сегодняшний день необходимо вести в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. N 996-XIV и Положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Этими документами мы и будем руководствоваться.

Открыв Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. N 92 (далее — П(С)БУ 7), понимаем, что земельные участки признаны основными средствами. То есть они являются материальными активами, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он больше года).

Если существует вероятность того, что предприятия получит в будущем экономические выгоды от использования объекта основных средств, и можно достоверно определить стоимость такого объекта — он признается активом. Конечно, имея в собственности земельный участок, вы планируете получить (или уже получаете) от него хоть какую-то выгоду — иначе зачем он вам нужен вообще. Что касается вопроса достоверной оценки объекта основных средств, то здесь в первую очередь следует учитывать то, как этот объект попал на предприятие, операции какого характера осуществляются с ним.

Как известно из бухгалтерской практики, поступить активы могут: в результате их приобретения как за денежные средства, так и в обмен на другие активы или корпоративные права, путем безвозмездного получения или же в случае их самостоятельного изготовления. Фактически эти все операции можно рассматривать как пути приобретения прав на тот или иной актив. По активу-земле такие пути мы рассмотрели выше и, исходя из этого, возникает вопрос: какой же будет первоначальная стоимость земельного участка, который ставится на баланс предприятия?

Для того чтобы ответить на этот вопрос, снова обратимся к П(С)БУ 7, в котором сказано, что любой объект основных средств имеет свою первоначальную стоимость, то есть историческую (фактическую) себестоимость в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов. Исходя из этого, первоначальная стоимость земельного участка при покупке будет включать:

— стоимость земельного участка, уплаченную его продавцом, без учета НДС;

— регистрационные сборы, государственную пошлину и прочие платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на земельный участок;

— сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную в связи с приобретением земельного участка (если сумма НДС не возмещается предприятию).

Несколько иной порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученных участков. В п.10 П(С)БУ 7 для таких операций предусмотрено особое условие — первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств должна быть равна их справедливой стоимости. Напоминаем, что справедливая стоимость — это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива в результате операции между информированными, заинтересованными и независимыми сторонами. То есть определить такую стоимость земельного участка можно только при наличии свободного рынка купли-продажи земли, на котором стоимость земли будет зависеть не только от ее денежной оценки, а и таких факторов, как место расположения, площадь и рельеф, направление целевого использования и пригодность для такого использования, наличие сооружений и их состояние и т.п. Учитывая то, что у полноценного рынка земли пока еще не существует, по нашему мнению, при определении справедливой стоимости безвозмездно полученного в собственность земельного участка следует ориентироваться, прежде всего, на денежную оценку, исчисленную органами Госкомзема по методикам, которые утверждены Кабинетом Министров Украины. Справки о такой оценке предоставляются отделами земельных ресурсов местных советов.

По нашему мнению, оформление земельного участка на местности на основании сертификата на земельную долю фермерские хозяйства также могут рассматривать как создание актива «земельный участок», поскольку для этого была оплачена стоимость самого сертификата, а также израсходованы средства на юридическое оформление всех операций, связанных с покупкой и получением акта на право собственности на землю.

Независимо от путей приобретения право на тот или иной земельный участок, в бухгалтерском учете этим объектам основных средств отведено отдельное место — на счете 10 «Основные средства» субсчет 101 «Земельные участки». А понесенные в процессе приобретения прав на землю расходы накапливаются на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств».

Как и любой объект собственности, земельный участок несельскохозяйственного назначения его собственник может использовать как взнос в уставный капитал предприятия (без нарушения характера его целевого использования). При такой операции его первоначальной стоимостью будет признана согласованная учредителями справедливая стоимость.

Кроме всего прочего, земельный участок, находящийся в собственности юридических и физических лиц, может быть объектом залога. Это предусмотрено и ст.6 Земельного кодекса, и ст.31 Закона Украины «О залоге» от 02.10.92 г. N 2654 — XII. Кстати, в тексте последнего операция залога земли называется «ипотека». Единственное ограничение — залог земельного участка может осуществляться только при участии кредитного учреждения. Земля, которая передается в залог, с баланса предприятия не списывается, а дополнительно отражается на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные» по стоимости, указанной в договоре залога.

Что касается арендованных земельных участков, то действующим Планом счетом предусмотрено их отражение у арендодателя на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы». При этом стоимость таких участков принимается на уровне из балансовой стоимости у арендодателя.

Отдельно следует рассмотреть ситуацию, когда вместе с земельным участком приобретается здание. Фактически их приобретение может быть оплачено единой суммой, которая уплачивается не за конкретный объект, а за целый комплекс. При этом в документах отдельно цена каждого объекта комплекса может не отражаться. В международной практике такая выплата называется «паушальная плата». В результате осуществления такой операции в бухгалтерском учете появляются два отдельных основных средства: а) непосредственно здание и б) земельный участок, на котором это здание расположено. Возникает вопрос: по какой стоимости отразить их на балансе? В такой ситуации необходимо сумму, которая была фактически уплачена, распределить пропорционально между землей и зданием. Распределение можно осуществить путем определения цены каждого объекта при условии, если они приобретались бы отдельно, а потом исчислить соответствующие проценты от паушальной платы.

При продаже земельных участков их балансовая стоимость списывается с кредита субсчета 101 «Земельные участки» в дебет субсчета 972 «Себестоимость реализованных необоротных активов». Также в дебет субсчета 972 списываются и все расходы, связанные с реализацией (например, уплата государственной пошлины за оформление договора купли-продажи).

Корреспонденция счетов по отражению в бухгалтерском учете основных операций с землей приведена в таблице.

Капитальные расходы на улучшение земель
в бухгалтерском учете

Наряду с землей, к основным средствам относятся и капитальные расходы на ее улучшение. В П(С)БУ 7 отсутствует определение, что именно следует считать такими расходами. Вместе с тем практика хозяйственной деятельности показывает, что к капитальным расходам на улучшение земли относятся расходы на планирование территории (засыпка оврагов, разравнивание грунта, уборка камней, прокладывание грунтовых дорог и т.п.), а в сельском хозяйстве расходы, связанные с осушением, известкованием, гипсованием, промывкой грунта, осуществлением различных противоэрозионных мер. Итак, улучшения различного типа могут быть осуществлены как на сельскохозяйственных землях, так и на землях несельскохозяйственного назначения.

Каждый конкретный вид улучшения будет отдельным объектом основных средств. Первичная оценка капитальных расходов на улучшение земель как категории необоротных активов будет включать стоимость всех расходов, понесенных для осуществления того или иного мероприятия, а именно: расходы материалов, топлива, электроэнергии, расходы на оплату труда наемных работников и социальное страхование, стоимость услуг сторонних организаций и т.п. В бухгалтерском учете все эти суммы собираются на дебете субсчета 152 «Расходы на создание (приобретение) необоротных активов», после чего на дату оформления акта приемки-передачи выполненных работ (при выполнении работ подрядчиком) или акта ввода в эксплуатацию (при выполнении работ собственными силами предприятия) списываются на субсчет 102 «Капитальные расходы на улучшение земель».

В сельском хозяйстве нельзя считать расходами на улучшение качества земельного участка те, которые осуществляются ежегодно в разных объемах в зависимости от видов культур, выращиваемых для повышения их урожайности. Объясняется это тем, что эффект от таких расходов присутствует только в течение ограниченного периода, который меньше 365 дней или производственного цикла и имеет ограниченную направленность (только для одной культуры). Так, например, расходы на внесение удобрений или орошение культур в бухгалтерском учете включаются в производственную себестоимость конкретного вида продукции в полном объеме, как это предусмотрено п.11 П(С)БУ 16 «Расходы».

Бухгалтерский учет амортизации капитальных
расходов на улучшение земель

Пункт 22 П(С)БУ 7 определяет, что амортизация на землю не начисляется. Действительно, как можно начислить амортизацию на объект, у которого нет конечного срока полезного использования (земля использовалась и будет использоваться и в следующем году, и через сто лет) и не теряет своих качеств (естественно, только при бережном отношении).

Почему же тогда подлежат амортизации капитальные расходы на улучшение земли и почему их нельзя сразу отнести на расходы? Во-первых, капитальные расходы на улучшение земель довольно часто составляют значительные суммы, которые нельзя включать сразу в себестоимость определенного вида продукции, поскольку на улучшенной площади в течение нескольких лет будет производиться разная продукция. И экономический эффект от таких мер будет распределен между разными ее видами. Особенно это актуально для сельского хозяйства, где на одном и том же земельном участке может выращиваться несколько разных культур, даже в течение одного производственного цикла. Во-вторых, осуществив некоторые из упомянутых выше мер однажды, их необходимо будет или повторить через несколько лет (иначе земля теряет приобретенные качества), или же в таких улучшениях не будет необходимости. То есть капитальные расходы на улучшение земель имеют ограниченных срок использования.

Амортизация начисляется ежемесячно по одному из пяти возможных методов, который предприятие избирает самостоятельно. Начисленные суммы отражают одновременным увеличением суммы расходов предприятия и износа капитальных расходов на улучшение земель (кредит субсчета 131).

Но прежде чем исчислять сумму амортизационных отчислений по капитальным расходам на улучшение земель, следует определиться со сроком их эффективного использования. Тем более что по расходам, осуществленным на сельскохозяйственным землях и на землях несельскохозяйственного назначения, этот срок может определяться по-разному.

Так, в сельском хозяйстве срок эффективного использования расходов на улучшение земель можно ограничить продолжительностью одной севосмены начиная с первого года использования улучшенного участка (7-10 лет), поскольку именно по окончании периода севосмены решается, как этот участок будет использоваться в дальнейшем. При этом, если земельный участок, на котором провели улучшение, будет использоваться для выращивания нескольких культур сразу — амортизационные отчисления следует включать в производственную себестоимость каждой из этих культур пропорционально занимаемой ими площади.

В случае, когда расходы были осуществлены на несельскохозяйственных землях — для них срок эффективного использования может зависеть от вида и целевого назначения таких улучшений, особенностей хозяйственной деятельности предприятия и даже от погодных условий.

Если на землю не начисляется амортизация — значит, ее остаточная стоимость (первоначальная стоимость минус амортизация) равна первоначальной. Пунктом 16 П(с)БУ 7 предусмотрено, что в случае, если остаточная стоимость объекта основных средств больше чем на 10 процентов отличается от его справедливой стоимости на дату баланса, предприятие проводит переоценку такого объекта. Из этого можно сделать вывод, что в случае, когда первоначальная стоимость земельного участка отличается от его справедливой стоимости в указанных размерах, следует провести дооценку (или уценку). Необходимость в дооценке может возникнуть, скажем, когда проводится индексация денежной оценки земли на общегосударственном уровне. Напомним, что последняя из таких индексаций проводилась в соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины «О проведении индексации денежной оценки земель» от 12.05.2000 г. N 783. В бухгалтерском учете на сумму дооценки увеличивается дебет субсчета 101 «Земельные участки» и кредит субсчета 423 «Дополнительный капитал». Уценка отражается обратной проводкой.

Особенностью капитальных расходов на улучшение земель как объекта основных средств является то, что такие расходы не могут быть отчуждены самостоятельно от земли. Вместе с тем, если земельный участок, на котором осуществлены меры по его улучшению, реализуется, его стоимость, по сравнению с аналогичными участками, может существенно увеличиться (при том, что денежная оценка не изменится) за счет того, что земля стала более пригодной для хозяйственной деятельности. Поэтому для собственника земельного участка при продаже земли фактически происходит увеличение его стоимости на сумму капитальных расходов на улучшение земли. При такой операции недоамортизированную стоимость объекта капитальных расходов на улучшение земельного участка в части, приходящейся на этот участок, необходимо отнести на себестоимость реализованных необоротных активов, то есть в дебет субсчета 972. Однако может случиться и наоборот, когда покупателю не будет никакого дела до того, что было сделано на земле его предшественником, поскольку в этом не будет необходимости. При таких условиях продавец земли понесет убытки на сумму осуществленных капитальных расходов.

Таблица

Отражение в бухгалтерском учете
операций с земельными участками

Аналитический учет земельных участков

Раньше в сельском хозяйстве функции реестра аналитического учета земельных участков выполняла Земельная шнуровая книга, которая была на каждом предприятии. На сегодня же ее форма не учитывает всех тех изменений, которые произошли в земельных отношениях, тогда как другая специальная форма, которая выполняла бы аналогичные функции, действующим законодательством не предусмотрена. Вместе с тем вести аналитический учет поступления и выбытия земельных участков, по нашему мнению, не только целесообразно, а и необходимо (в т.ч. и по несельскохозяйственным землям). И вести его следует в отдельных разделах по следующим категориям:

1. Земли, находящиеся в собственности (на основании актов на право собственности на землю).

2. Земли, находящиеся в пользовании (на основании актов на право постоянного пользования).

3. Арендованные земельные участки (на основании договоров аренды земельного участка).

4. Арендованные земельные паи (на основании договоров аренды земельной доли (пая)).

В первых двух категориях в разрезе каждого земельного участка следует отражать информацию о его виде (земли несельскохозяйственного назначения, пастбища, сенокосы, пашня и т.п.), размере, расположении, денежной оценке, балансовой стоимости, номере и дате оформления акта на право собственности (пользования).

В последних двух категориях в реестре указываются: вид и размер арендованных земельных участков (для земельных паев — их размер в условных кадастровых гектарах), место расположения, категория земельных владельцев-арендодателей (члены собственного коллектива, сторонние физические и юридически лица, государственные земли и т.п.), номера договоров и сроки, на которые эти договоры заключены (краткосрочная и долгосрочная аренда). Данные такого реестра целесообразно пересматривать в конце каждого года и вносить соответствующие коррективы.

Налоговый учет земли и капитальных расходов
на ее улучшение

При определении амортизации в налоговом учете следует руководствоваться нормами статьи 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее — Закон о прибыли). Если придерживаться пп.8.2.1 этой статьи, то под термином «основные фонды» понимают материальные ценности, которые используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Как мы уже уточнили выше, земельный участок, используемый по целевому назначению, не имеет ни физического, ни морального износа. Поэтому, хотя он и находится в хозяйственной деятельности в течение срока, превышающего 365 дней, — его нельзя считать основными средствами в целях налогообложения, а отсюда — и начислять на землю амортизацию.

По нашему мнению, расходы на приобретение земли можно включать в валовые расходы в полном объеме на основании пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закона о прибыли как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности. К сожалению, не каждый налоговый инспектор изволит согласиться с таким мнением. В худшем случае — вам предложат, несмотря на вышеприведенные аргументы, учитывать землю в составе непроизводственных основных фондов (поскольку по ним амортизация не начисляется), а значит, не считать понесенные расходы валовыми и не амортизировать их вообще.

Единственное, о чем можно сказать с уверенностью, — при продаже земельного участка валовые доходы гарантированы.

Поэтому, если вы все же решите отнести стоимость земельного участка к валовым расходам — будьте готовы защищать свои интересы (возможно, даже в суде).

Что же касается расходов на улучшение качества земель, то в соответствии с пп.8.1.2 Закона о прибыли они подлежат амортизации, но при условии, что такие расходы не должны быть связаны со строительством.

«Все о бухгалтерском учете» N 116 (541) от 13 декабря 2000 г.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *